매출채권과 관련된 채권이 출자전환주식으로 회수되는 경우 대손세액과 관련된 주식의 취득가액은 채권의 장부가액으로 보기 보다는 출자전환 시점에 취득한 주식의 시가로 보는 것이 타당함
매출채권과 관련된 채권이 출자전환주식으로 회수되는 경우 대손세액과 관련된 주식의 취득가액은 채권의 장부가액으로 보기 보다는 출자전환 시점에 취득한 주식의 시가로 보는 것이 타당함
OOO세무서장이 OOO 청구법인에게 한 2011년 제1기 부가가치세 OOO의 환급을 구하는 경정청구 거부처분은 출자전환된 OOO 주식회사와 OOO 주식회사의 주식에 대한 OOO지방법원의 회생계획인가 결정일(2011.4.6.)에 제3자 인수가액 등이 확인되는 경우 이를 출자전환된 주식의 시가로 하여 출자전환된 채권의 장부가액과의 차액을 대손세액공제대상으로 하고, 출자전환된 주식의 시가가 불분명한 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조 제1항에 의한 비상장주식의 평가방법에 따라 평가한 가액을 출자전환된 주식의 시가로 하여 출자전환된 채권의 장부가액과의 차액을 대손세액공제대상으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(2) 회생법인의 회사정리계획에 의한 채권의 출자전환으로 취득한 쟁점주식의 취득가액은 채권의 장부가액이 아니라 “취득한 주식의 시가”에 의하여 평가하여야 한다. (가) 부가가치세법 제13조 는 금전 이외의 대가를 받는 경우에 관하여 과세표준은 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가에 의하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제50조 제1항은 시가를 “사업자가 특수관계에 있는 자 외의 자와 당해 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격”이라고 정의하고 있으므로, 출자전환으로 취득한 주식도 취득가액을 시가로 인식하여야 하는 것이다. 대법원은 “출자전환으로 채권의 변제에 갈음하기로 한 경우 신주발행 당시의 시가 상당액에 대하여만 주채무가 실질적으로 만족을 얻은 것으로 볼 수 있어 보증채무가 그만큼 소멸하는 것”(대법원 2010.3.25. 선고 2009다85830 판결 등)이라고 판시하고 있고, 조세심판원도 “매출채권을 회사정리계획에 의하여 출자전환주식으로 회수하는 경우, 회수한 대손금액은 당해 주식의 취득 당시 시가에 의하는 것”(국심 2004중2043, 2005.1.21., 국심 2003중2725, 2004.6.29. 등)이라고 결정하고 있고, 이에 대하여 국세청장은 대법원 판결과 조세심판원 결정례와 같은 입장이었다가 법인세법 시행령 제72조 제1항 제4호 단서가 신설된 2006년 이후에는 회생계획 인가결정에 따라 주식으로 변제받는 경우 그 주식의 취득가액을 해당 매출채권의 장부가액이라고 해석하고 있지만(부가-1079, 2011.9.8. 부가-753, 2011.7.12.), 위 법인세법 시행령 제72조 제1항 제4호 단서는 일반적인 채무의 출자전환으로 취득한 주식의 취득가액은 그 취득 당시의 시가에 의하는 것이나, 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따라 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우에는 출자전환된 채권의 장부가액으로 한다는 것으로, 그 취지는 회생법인의 법인세 부담을 완화하여 회생계획의 원활한 추진을 지원해 주고자 하는 것일 뿐 채권자법인의 부가가치세 대손세액 공제를 배제하려는 것은 아니라 하겠으므로, 만일 위 조항을 부가가치세법상의 대손세액공제에도 적용하여 채권의 장부가액과 동일한 금액의 주식으로 출자전환되었다고 본다면, 법인세법상 대손금과는 달리 부가가치세법상으로는 당해 출자전환 주식을 처분시에도 손실을 인식하지 못하게 되므로 채권자는 실제로 회수하지 못한 금액에 대하여 부가가치세 대손세액공제는 영원히 받을 수 없게 되고, 결국은 법인세 대손금 손금산입보다 더 불리한 취급을 받게 되는 부당한 결과가 발생하게 된다 할 것이다. 또한, 대손세액공제는 사업자가 개인이냐 법인이냐에 따라 동일하게 적용받아야 하고 그 유형에 따라 납부세액이 달라져야 할 이유가 없음에도 처분청의 논리대로라면 회생채권이 출자전환되는 경우 그 채권자가 개인이냐 법인이냐에 따라 부가가치세 대손세액공제에 있어서 차별받는 부당한 결과가 발생하게 될 것인데, 이는 소득세법은 법인세법과 마찬가지로 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권에 대하여 대손금으로 인정하고 있으나, 취득 당시의 시가를 자산의 취득가액으로 한다고 규정하고 있을 뿐 회생계획인가 결정으로 출자전환 취득주식의 시가를 채권의 장부가액으로 한다는 규정을 두고 있지 않기 때문이다. 나아가 부가가치세법상의 대손세액 공제제도는 타 세법을 준용하라는 근거규정이 없는 이상 부가가치세법에 의해 규율되어야 하고, 소득세법이나 법인세법을 임의로 끌어다가 적용할 수 없으므로, 위 병경된 국세청 예규는 이를 위반한 잘못까지 내포하고 있다. (나) 한편, 회생계획인가결정일 현재 쟁점주식은 시가가 불분명한 비상장주식으로서 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법으로 평가한 1주당 가액은 아래와 같다.
1. OOO 주식회사(회생법인①) 회생법인①은 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 제4항 제3호 의 규정에 의한 ‘평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 결손금이 있는 법인’으로서 그 주식은 아래 [표2]와 같이 순자산가치에 의하여 평가하였는바, 회생채권 OOO 중 실제 회수한 금액은 현금변제액 OOO에 불과하여 OOO이 회수불능인 채권이라 할 것이다. [표2] 회생법인① 주식 평가액
2. OOO 주식회사(회생법인②) 회생법인②는 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 제4항 제3호 의 규정에 의한 ‘평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 결손금이 있는 법인’으로서 그 주식은 아래 [표3]과 같이 순자산가치에 의하여 평가하였는바, 회생채권 OOO 중 실제 회수한 금액은 현금변제액OOO에 불과하여 OOO이 회수불능인 채권이라 하겠다. [표3] 회생법인② 주식 평가액
(1) 회생계획인가결정에 따라 채무자(회생법인)의 주식으로 변제받은 경우, 회생채권 장부가액과 출자전환으로 취득한 회생법인의 주식의 시가와의 차액을 대손세액공제대상으로 볼 수 있는지 여부
(2) 청구법인이 출자전환으로 교부받은 쟁점주식의 취득가액(시가) 적정 여부
(1) 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면, 청구법인은 회생법인①과 회생법인②로부터 각각 대금 OOO과 OOO을 회수하지 못하였고, OOO 회생법인에 대한 수원지방법원의 회생계획인가결정으로 인하여 OOO 위 각각의 대금의 100분의 80인 OOO과 OOO이 각각 OOO(쟁점주식①)와 OOO(쟁점주식②)로 출자전환 되었는바, 청구법인은 OOO 회생법인의 회생계획인가 결정에 따라 지급받을 매출채권 중 80%인 OOO(회생법인① OOO, 회생법인② OOO)을 회생법인의 주식으로 출자전환받았으나 회생법인의 주식은 비상장법인의 주식으로 회생계획인가일을 기준으로 해당 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 결손금이 있는 법인의 주식인바, 순자산가치에 의하여 평가하면 평가금액은OOO으로 사실상 회생채권 OOO 중 실제 회수한 금액은 현금변제액 OOO에 불과하므로 출자전환받은 OOO은 전액 회수불능 채권으로 보아 처분청에 2011년 제1기 부가가치세 매출세액에서 쟁점금액의 부가가치세 상당액 OOO을 대손세액으로 공제하는 경정청구를 하였고, 처분청은 OOO 회수하지 못한 매출채권을 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 채무자의 회생계획인가 결정에 따라 채무자(회생법인)의 주식으로 변제받는 경우 해당 매출채권의 장부가액이 교부받은 회생법인 주식 시가를 초과하는 부분은 부가가치세법 시행령제63조의2에 따른 대손세액 공제대상에 해당하지 아니한다 하여 청구법인의 경정청구를 거부하였다. (2) 부가가치세법 제17조의2 제1항 은 사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하는 경우 공급을 받는 자의 파산․강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 그 재화 또는 용역의 공급에 대한 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 대손(貸損)되어 회수할 수 없는 경우에는 다음의 계산식(대손세액=대손금액×110분의 10)에 따라 계산한 금액(대손세액)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다고 규정하고, 같은 법 시행령 제63조의2 제1항은 법 제17조의2 제1항 본문에서 “파산․강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유”란 소득세법 시행령 제55조 제2항 및 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 에 따라 대손금으로 인정되는 사유를 말한다고 규정하고 있다.
(3) 회생법인의 각 연도별 법인세법상 소득금액 현황은 아래 [표4], [표5]와 같은바, 회생법인①, ② 모두 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 손금의 총액이 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인은 아닌 것으로 확인된다. [표4] OOO 주식회사(회생법인①) [표5] OOO 주식회사(회생법인②)
(4) 쟁점①에 대하여 살펴본다. 처분청은 회생계획인가결정에 따라 회생법인의 주식으로 변제받은 경우, 회생채권은 전액 주식으로 변제되어 회수불능채권에 해당하지 아니하므로 부가가치세법 시행령 제63조의2 에 따른 대손세액공제대상에 해당하지 아니한다는 의견이나, 부가가치세법 시행령 제63조의2 제1항 에서 대손세액공제의 범위와 관련하여 소득세법 시행령 제55조 제2항 및 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 에 따라 대손금으로 인정되는 사유라고 규정하고 있는 반면에 법인세법 시행령 제72조 제1항 제4호 단서 규정의 입법취지는 채권자 법인의 대손 및 채무자 법인의 채무면제이익으로 인한 법인세 문제를 해소하려는 것이지 채권자 법인의 부가가치세 대손세액공제를 배제하려는 것으로는 볼 수 없으므로(조심 2013서4289, 2004.1.6., 조심 2013서4072, 2013.12.31., 같은 뜻임), 매출채권과 관련된 채권이 출자전환 주식으로 회수되는 경우, 출자전환된 채권의 장부가액과 출자전환으로 교부받은 주식의 시가와의 차액은 대손세액공제 대상으로 봄이 타당하다고 판단된다. 또한, 처분청은 출자전환으로 청구법인이 교부받은 쟁점주식의 취득가액은 회생채권의 장부가액이라는 의견이나, 부가가치세법 시행령 제50조 제1항 에서 사업자가 특수관계에 있는 자 외의 자와 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격을 시가로 보도록 규정하고 있을 뿐 자산의 취득가액에 대하여 부가가치세법상 별도의 규정을 두고 있지 아니한 점, 법인세법 시행령 제72조 제1항 제4호 단서 규정의 입법취지는 채권자 법인의 대손 및 채무자 법인의 채무면제이익으로 인한 법인세 문제를 해소하려는 것이지 채권자 법인의 부가가치세 대손세액공제를 배제하려는 것으로는 보기 어려워 부가가치세 대손세액공제시 회수불능으로 확정된 채권을 시가로 평가해야 한다는 원칙을 밝힌 종전 심판례(국심 2004중2043, 2005.1.21., 국심 2003중2725, 2004.6.29., 국심 2001서2656, 2001.12.27.)에 영향을 준다고 보기 어려운 점, 출자전환된 주식을 회생채권의 장부가액으로 평가할 경우 출자전환시점에서 법인세는 대손금을 손금산입 못하지만 주식 처분시 처분손실 계상이 가능한 반면에 부가가치세는 채권의 장부가액 전부가 주식으로 변제된 것으로 취급되어 추후 매각되더라도 사실상 대손세액공제가 불가능하게 되는 점, 부가가치세 매출세액은 물론 공사채권 자체마저 회수하지 못한 채권자 법인에게 그 거래징수하지 못한 부가가치세까지 부담하도록 하는 경우 채권자에게만 너무 과도한 부담을 주는 점 등을 종합하여 볼 때, 매출채권과 관련된 채권이 출자전환주식으로 회수되는 경우 대손세액과 관련된 주식의 취득가액은 출자전환된 시점에서 취득한 주식의 시가로 보는 것이 타당하다 할 것이다(조심 2012서2200, 2013.9.11. 합동회의, 조심 2013서4289, 2014.1.6. 등 다수, 같은 뜻임).
(5) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목과 같은 법 시행령 제54조 제1항 및 제4항 제3호를 보면, 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 “비상장주식”이라 한다)의 평가는 순손익가치와 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 평가하고, 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 법인세법상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다고 규정하고 있다. (나) 청구법인은 쟁점주식의 발행법인인 회생법인이 비상장법인일 뿐만 아니라 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 결손금이 있는 법인이므로 쟁점주식을 순자산가치로 평가하여야 한다고 주장하나, 위 (3)에서 살펴본 바와 같이 회생법인은 청구법인의 주장과는 달리 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 손금의 총액이 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인이 아니어서 청구법인이 제시한 평가방법(순자산가치)으로 평가한 1주당 가액(0원)을 정당하게 평가된 가액이라고 보기 어렵고, 회생계획인가 결정일 현재 출자전환된 주식의 인수가액이 있는지 여부가 객관적으로 확인되고 있지 아니하므로 그 시가를 특정하기도 어렵다 하겠다. 따라서, 쟁점주식의 시가는 회생법인의 출자전환일 당시 출자전환된 주식의 시가로 볼 수 있는 인수가액 등이 있는지를 확인하여 동 가액이 있다면 동 가액을 시가로 보고, 동 가액이 없거나 시가가 불분명하다면 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조 제1항에 따른 평가방법에 따라 평가한 가액을 시가로 보아 대손세액공제를 적용하는 것이 합리적이라고 판단된다(조심 2013서4289, 2014.1.6., 조심 2013서4072, 2013.12.31. 등, 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별지] 관련 법령
(1) 부가가치세법(2010.12.27. 법률 제10409호로 개정되기 전의 것) 제17조의2(대손세액 공제)
① 사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하는 경우 공급을 받는 자의 파산․강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 그 재화 또는 용역의 공급에 대한 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 대손(貸損)되어 회수할 수 없는 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액(이하 “대손세액”이라 한다)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다. 다만, 그 사업자가 대손금액의 전부 또는 일부를 회수한 경우에는 회수한 대손금액에 관련된 대손세액을 회수한 날이 속하는 과세기간의 매출세액에 더한다. 대손세액 = 대손금액 × 110분의 10 (2) 부가가치세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22578호로 개정되기 전의 것) 제63조의2(대손세액공제의 범위)
① 법 제17조의2 제1항 본문에서 “파산․강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유”란 소득세법 시행령 제55조 제2항 및 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 에 따라 대손금으로 인정되는 사유를 말한다. (3) 법인세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) 제15조(주식발행액면초과액 등)
④ 법 제17조 제2항에서 “대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음 각 호의 규정에 따른 금액을 말한다.
1. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우로서 당해 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하여 발행된 금액 제19조의2(대손금의 손금불산입)
① 법 제19조의2 제1항에서 “대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
5. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권 제72조(자산의 취득가액 등)
① 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
4. 현물출자, 물적분할 또는 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식등：취득 당시의 시가. 다만, 제15조 제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식등은 출자전환된 채권(법 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다. 제89조(시가의 범위 등)
② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 및 동법시행령 제57조 제1항․제2항의 규정을 준용함에 있어서 “직전 6월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3월로 한다)”은 이를 각각 “직전 6월”로 본다.
(4) 상속세 및 증여세법(2010.12.27. 법률 제10411호로 개정되기 전의 것) 제63조(유가증권 등의 평가)
① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등의 100분의 10이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.
④ 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.
3. 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년내의 사업연도부터 계속하여 법인세법상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분
⑤ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 “발행주식총수”는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 의한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.