[요지] 거래명세서 등에 의하면 쟁점매입의 거래시기는 2012년 제1기이므로 2012년 제2기에 발급된 쟁점①세금계산서는 공급시기가 사실과 다른 세금계산서로 보아야 하고, 불고불리 및 불이익변경금지 원칙은 과세처분 이전 단계인 과세전적부심사절차에는 적용되지 아니하는 것일 뿐만 아니라 단기간에 많은 거래 발생으로 거래내역 파악이 어려워 세금계산서를 지연발급 하였다는 것은 가산세를 면할 정당한 사유가 아니며, 통고처분에 관한 청구는 부적법한 청구에 해당함
[참조결정] 조심2009중0425
[주 문] OOO이 2014.1.24. 청구법인 및 실행위자(OOO)에게 한 각 OOO원의 통고처분에 관한 심판청구는 이를 각하하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 공급시기를 사실과 다르게 수취한 세금계산서에 대한 매입세액 불공제 및 지연수취 가산세 처분에 대하여 (가) 청구법인은 발행시기를 실기하여 거래금액을 익분기에 신고하였을 뿐, 쟁점거래처와 통정한 사실도 없고 거래시기를 거짓으로 기재한 세금계산서를 발행한 적도 없다. (나) 제품을 생산하려면 충분한 기간을 두고 공급해야 하는데 (주)OOO는 원단창고에 보관되어 있는 제품을 동일한 층의 공장으로 이동하여 제품을 생산하였다. 청구법인과 (주)OOO는 동일한 회사로 원부자재의 거래내역만 통지하고 정리만 하는 관계로 언제라도 사용할 수 있는 상황으로 납품할 제품의 생산공정이 이루어졌고, 완제품이 만들어졌다. 이러한 거래의 특수성으로 인해 거래내역만 통보받으면 세금계산서를 발행할 수 있었는데 이점이 정리되지 않아 결국 세금계산서를 지연발행하게 된 것이다. 당시 (주)OOO 직원의 퇴사로 소수의 인원으로 운영중이었고 청구법인도 회사를 설립한 지 얼마되지 아니하여 모든 것이 정리되지 않은 상태이었다. (다) 이와 같이 세금계산서 발행시기를 실기한 이유는 첫째 (주)OOO와 청구법인은 서류상의 법인격체만 다른 뿐 동일한 회사로 사무실, 창고, 공장, 물류센터 등을 동일한 공간으로 사용하여 타사 거래와 같이 거래즉시 세금계산서를 발행하고 징구하는 업무처리를 하지 못한 점, 둘째 전자세금계산서 발행 제도가 도입된 2011년도 이후 제도에 빠르게 적응하지 못하고 과거 수기계산서 작성시처럼 관행적으로 부가가치세 신고시점에서 미징구한 세금계산서를 징구하거나 발행한 점, 셋째 거래내역이 정리되지 않아 정확한 금액을 발행하기 어려웠기 때문이다.
(2) 불고불리 및 불이익변경금지의 원칙에 대하여 (가) 민사소송법상 “법원은 원고가 심판을 청구한 때만 심리를 개시할 수 있고, 심판을 청구한 사실에 대해서만 심리, 판결한다”는 것이고, 민사소송법 제203조(처분권 주의)는 “법원은 당사자가 신청하지 아니한 사항에 대하여는 판결하지 못한다”고 규정하고 있어서 원고의 청구취지 및 원인에 언급된 내용에 대해서만 판단하는 것이고, (나) 형사소송법상 “피고인이 항소한 사건과 피고인의 이익을 위하여 항소한 사건에 대하여는 원심판결의 형보다 중한 형을 선고하지 못한다”고 규정하고 있어서 불이익변경금지 원칙을 명기하고 있는 바, 1차 조사시 보다 3배 이상의 가산세와 범칙금까지 부과한 것은 부당하다.
(3) 가산세 부과에 대하여 (가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 반면, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있는 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다(대법원 2005.1.27. 선고 2003두13632). (나) 청구법인은 본 건 거래가 발생된 시기에는 단기간에 많은 거래가 발생하였는데, 당시 소수의 직원으로 운영되고 있었고 원부자재 담당부서에서 거래에 대한 내역을 파악하여 세금계산서 발행 담당자에게 신속히 제공하지 못하는 사정이 있어 부득이 파악된 이후에 발행하였으나, 이를 다음 분기에 신고하였고 탈루없이 납부하였다. (다) 청구법인과 담당자가 임가공계약에 관해 관련 세법을 정확히 숙지하지 못해 세금계산서 발행시기와 범위에 대해서 정확히 인지하지 못하였고, 1차 조사 후 고지된 세금의 납부부담으로 인해 이의신청(과세전적부심사청구)을 하였는데 오히려 당초 부과금액 보다 3배 이상의 가산세가 부과된 것은 부당하다.
(1) 공급시기를 사실과 다르게 수취한 세금계산서에 대한 매입세액 불공제 및 지연수취 가산세 처분의 적정여부와 가산세 감면규정 적용여부에 대하여 (가) 청구법인은 2012년 제2기 과세기간 중 쟁점거래처로부터 실제 거래시기와는 다르게 매입세금계산서를 지연 수취한 사실은 인정하나, 매입세금계산서 지연수취 이유는 청구법인의 세법상의 무지와 영세성에서 기인한 것이므로 이에 대한 부가가치세 경정처분을 취소하여 달라고 주장하고 있으나, 이는 부가가치세법제17조 제2항 및 같은 법 시행령 제60조 제2항 제3호에 따른 과세기간을 달리하여 공급시기(거래시기)를 사실과 다르게 수취한 매입세금계산서 OOO원으로 이에 대하여 매입세액 불공제한 처분을 취소할 수 없으며, (나) 아울러, 동일한 과세기간내에 공급시기를 사실과 다르게 수취한 매입세금계산서 OOO원에 대하여 한 지연수취 가산세 부과처분은 이를 취소할 수 있는 ‘납세자가 의무를 이행하지 아니한 정당한 사유’에 해당하지 아니므로 이 건 처분은 정당하다.
(2) 불고불리 및 불이익변경금지의 원칙에 대하여 (가) 청구법인은 2014.1.2. 과세관청에서 과세전적부심사결정에 따른 부가가치세 재조사 결과에 따라 청구법인에게 부과한 2012년 제2기 부가가치세 OOO원은 2013.9.13. 당초 부가가치세 자료상 조사결과 청구법인에게 과세예고통지한 OOO원보다 OOO배 이상의 금액으로 불고불리의 원칙 및 불이익변경금지의 원칙에 위배되므로 당초 과세예고통지한 OOO원으로 경정해 달라고 주장하나, 국세기본법제79조는 과세처분에 대한 불복절차에 대하여 적용되는 것이어서 과세처분 이전단계인 과세전적부심사절차에는 적용되는 것이 아니다. (나) 참고로, 2013.9.13. 과세예고통지한 2012년 제2기 부가가치세 OOO원은 청구법인과 쟁점거래처의 매입․매출 신고거래를 각각의 독립된 재화의 거래가 아닌 일련의 임가공거래로 판단하여 매출신고금액 OOO원과 매입신고금액 OOO원에 대하여 세금계산서 합계표 불성실 가산세 OOO%를 과세예고 한 것으로서, 과세전적부심사결정에 따른 2012년 제2기 부가가치세 재조사 결과 청구법인의 주장대로 쟁점거래처와의 매입․매출 신고거래는 각각의 독립된 재화의 거래로 판단되어 당초 과세예고처분한 부가가치세 OOO원은 취소한 후, 이와는 별개로 청구법인이 2012년 제2기 과세기간을 달리하여 공급시기(거래시기)를 사실과 다르게 수취한 매입세금계산서 OOO원에 대하여 매입세액을 불공제한 경정처분하고 동일한 과세기간내에 공급시기를 사실과 다르게 수취한 매입세금계산서 OOO원에 대하여 지연수취 가산세를 경정처분한 것은 정당하다.
(3) 통고처분의 적정여부 (가) 과세관청에서는 상기 과세기간을 달리하여 공급시기를 사실과 다르게 수취한 매입세금계산서 OOO원에 대하여는 조세범처벌법제10조 제2항 위반으로 조세범처벌절차법제15조 규정에 따라 청구법인 및 실행위자(OOO)에게 각각 OOO원의 통고처분을 하였으나 기한내 통고처분 미이행으로 조세범처벌절차법제17조 제2항에 따라 사법기관에 고발하였다. (나) 위 청구법인 및 실행위자(OOO)에 대한 통고처분은 국세기본법제55조 제5항 제2호에 규정된 불복대상이 아니므로 각하함이 타당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 공급시기가 사실과 다른 세금계산서로 보아 매입세액 불공제 및 가산세 부과처분의 당부
(2) 불고불리 및 불이익변경금지 원칙에 위배되는지 여부
(3) (세금계산서 지연수취) 가산세를 면할 정당한 사유가 있는지 여부
(4) 통고처분이 본안심리대상인지 여부
(1) 부가가치세법(2013.1.1. 법률 제11608호로 개정되기 전의 것) 제9조(거래시기) ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호에 규정하는 때로 한다.
1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때
2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때
3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때 제16조(세금계산서) ① 납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 제9조의 시기(대통령령에서 시기를 다르게 정하는 경우에는 그 시기를 말한다)에 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 대통령령으로 정하는 바에 따라 공급을 받은 자에게 발급하여야 한다. 이 경우 세금계산서를 발급한 후 그 기재사항에 관하여 착오나 정정(訂正) 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 세금계산서를 수정하여 발급할 수 있다.
1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭
2. 공급받는 자의 등록번호
3. 공급가액과 부가가치세액
4. 작성 연월일
5. 제1호부터 제4호까지의 사항 외에 대통령령으로 정하는 사항
② 법인사업자와 대통령령으로 정하는 개인사업자는 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 전자적 방법으로 세금계산서(이하 "전자세금계산서"라 한다)를 발급하여야 한다. 다만, 법인사업자는 2010년 12월 31일까지, 개인사업자는 2011년 12월 31일까지 전자세금계산서 이외의 세금계산서도 발급할 수 있다. 제17조(납부세액) ① 사업자가 납부하여야 할 부가가치세액(이하 "납부세액"이라 한다)은 자기가 공급한 재화 또는 용역에 대한 세액(이하 "매출세액"이라 한다)에서 다음 각 호의 세액(이하 "매입세액"이라 한다)을 공제한 금액으로 한다. 다만, 매출세액을 초과하는 매입세액은 환급받을 세액(이하 "환급세액"이라 한다)으로 한다.
1. 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급에 대한 세액
2. 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화의 수입에 대한 세액
② 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
2. 제16조 제1항·제2항·제4항 및 제5항에 따른 세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서에 제16조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다. 제22조(가산세) ② 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 공급가액에 대하여 100분의 1(제3호에 해당하는 경우에는 1천분의5)에 해당하는 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다. (단서 생략)
1. 제16조에 따른 세금계산서의 발급시기를 경과한 후 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간(대통령령으로 정하는 경우에는 그 과세기간 말의 다음 달 10일) 이내에 발급하는 경우
⑤ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 매입처별 세금계산서합계표에 따르지 아니하고 세금계산서에 따라 공제받은 매입세액에 해당하는 공급가액 또는 제출한 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항 중 사실과 다르게 과다하게 적어 신고한 공급가액에 대하여 100분의 1에 해당하는 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다. 다만, 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항이 착오로 적힌 경우로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 거래 사실이 확인되는 부분의 공급가액에 대하여는 그러하지 아니하다.
1. 제17조 제2항 제2호 단서에 따라 매입세액을 공제받는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
(2) 부가가치세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24359호로 개정되기 전의 것) 제53조(세금계산서) ① 법 제16조 제1항 제5호에 따라 세금계산서에 기재할 사항은 다음 각 호와 같다.
1. 공급하는 자의 주소
2. 공급받는 자의 상호·성명·주소 2의2. 공급하는 자와 공급받는 자의 업태와 종목
3. 공급품목
4. 단가와 수량
5. 공급연월일
6. 거래의 종류
7. 사업자단위과세사업자의 경우 실제로 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받는 종된 사업장의 소재지 및 상호 제60조(매입세액의 범위) ② 법 제17조 제2항 제2호 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 법 제16조에 따라 발급받은 세금계산서의 필요적 기재사항 중 일부가 착오로 적혔으나 해당 세금계산서의 그 밖의 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우
3. 재화 또는 용역의 공급시기 이후에 발급받은 세금계산서로서 해당 공급시기가 속하는 과세기간에 발급받은 경우(제54조 제1항에 따라 발급받은 경우를 포함한다)
4. 법 제16조 제2항에 따라 발급받은 전자세금계산서로서 국세청장에게 전송되지 아니하였으나 발급한 사실이 확인되는 경우
5. 법 제16조 제2항에 따른 전자세금계산서 외의 세금계산서로서 재화나 용역의 공급시기가 속하는 과세기간에 발급받았고(제54조 제1항에 따라 발급받은 경우를 포함한다), 그 거래사실도 확인되는 경우 제70조의3(가산세)
② 법 제16조 제1항 및 제2항에 따라 발급한 세금계산서의 필요적 기재사항 중 일부가 착오나 과실로 적혔으나 해당 세금계산서의 그 밖의 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우에는 법 제22조 제2항 제2호에 규정된 사실과 다른 세금계산서로 보지 아니한다.
⑦ 법 제22조 제5항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 재화 또는 용역의 공급시기 이후에 발급받은 세금계산서로서 해당 공급시기가 속하는 과세기간에 발급받은 경우(제54조 제1항에 따라 발급받은 경우를 포함한다)를 말한다.
(3) 국세기본법(2013.1.1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것) 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다. 제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.
⑤ 다음 각 호의 처분은 제1항의 처분에 포함되지 아니한다.
2. 조세범처벌절차법에 따른 통고처분 제79조(불고불리, 불이익변경금지) ① 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분 외의 처분에 대해서는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다.
② 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다.
(1) 청구법인과 처분청에서 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 2012.4.17.부터 현재까지 OOO를 본점 소재지로 하여 의류 제조 및 도소매업을 영위하고 있고(대표자 OOO), 쟁점거래처인 (주)OOO는 2010.12.8.부터 현재까지 OOO에서 의류 제조 및 도소매업을 영위하고 있고(대표자 OOO, 청구법인 대표자의 배우자), OOO 대표 OOO은 2010.12.1.～2013.6.30. 기간동안 OOO에서 의류 제조업을 영위하였다. (나) 2012년 제2기 과세기간 중 청구법인과 쟁점거래처와의 세금계산서 수취․발행내역은 아래 [표2]와 같고, 쟁점세금계산서는 아래 [표3]과 같은바, 청구법인은 2012년 제1기 과세기간 중(6월) 쟁점거래처로부터 공급받은 의류 원․부재자에 대하여 과세기간이 상이한 2012년 제2기 과세기간 중(8월)에 매입세금계산서를 각각 2매 OOO원을 사실(공급시기)과 다르게 수취하였고(매입세액 불공제 처분), 또한, 청구법인은 2012년 제2기 과세기간 중(7월～8월) (주)OOO로부터 의류 원․부자재를 공급받은 후 정확한 공급시기가 도과한, 동일과세기간 내의 2012년 8월 중에 매입세금계산서 OOO원을 지연수취하였다(지연수취 가산세 부과처분). [표2] 쟁점거래처와의 세금계산서 수취․발행내역(2012년 제2기) [표3] 쟁점세금계산서 내역 (다) 처분청이 청구법인에 대하여 2012년 제2기 과세기간 중 쟁점거래처와 거래 신고한 2건의 원․부자재 매입거래 및 완제품 매출거래를 1개의 임가공용역 매출거래로 보아 부가가치세 매출․매입세금계산서 합계표 관련 부실기재 가산세 OOO원을 과세예고통지한 데 대하여 청구법인이 2013.10.14. 과세전적부심사청구를 제기하여 재조사 결정되었고, 이후 처분청의 재조사결과 당초 처분은 취소하였다. (라) 한편, 처분청은 청구법인이 2012년 제2기 과세기간 중 거래상대방인 쟁점거래처와 서로 통정하여 거래시기(공급시기)를 거짓으로 기재한 매입세금계산서 OOO원을 발급받아 거짓으로 매입처별세금계산서를 처분청에 제출하였으므로 조세범처벌법제10조 제2항 위반으로 청구법인과 실행위자에 대하여 각각 OOO원의 통고처분을 하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구법인은 회사사정으로 실제 매입시기와 달리 세금계산서 발행한 것으로 쟁점거래처와 통정한 사실이 없다고 하면서 쟁점①세금계산서에 대하여 매입세액을 불공제한 처분은 부당하다고 주장하나, 관련 거래명세서 및 전자세금계산서 등에 의하면 청구법인이 쟁점거래처로부터 의류 원․부자재를 실제 매입한 시기는 2012년 제1기 과세기간 중(6월)이나, 쟁점①세금계산서 발급시기는 2012년 제2기 과세기간 중(8월)으로 확인되고 있는 이상, 공급시기가 경과한 후에 작성한 세금계산서는부가가치세법제17조 제2항 제2호 본문 소정의 필요적 기재사항의 일부가 사실과 다르게 기재된 세금계산서에 해당하므로 처분청이 쟁점①세금계산서에 대하여 매입세액을 매출세액에서 불공제한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구법인은 과세전적부심사청구를 통하여 처분청이 오히려 당초 처분보다 불이익한 처분을 한 것은 부당하다고 주장하나, 국세기본법제79조에 의한 불고불리 및 불이익변경금지 원칙은 과세처분에 대한 불복절차에 대하여 적용되는 것이어서 과세처분 이전 단계인 과세전적부심사절차에는 적용되지 아니한다 할 것이고, 과세당국은 과세예고통지에 대하여 재조사 결정을 한 이후에도 과세표준과 세액의 내용에 오류 또는 탈루가 있는 것이 발견된 때에는 이를 경정할 수 있는 것이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2009중425, 2009.5.26. 같은 뜻임).
(4) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다. 청구법인은 이 건 거래당시 단기간에 많은 거래가 발생하였고, 소수의 직원으로 운영되어 거래내역을 정확히 파악하지 못하였으며, 세법에 대한 무지로 쟁점②세금계산서를 동일 과세기간 내에 지연 발급하였으므로 가산세 부과는 부당하다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법령에 규정된 신고납부 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의․과실은 고려되지 않는다고 할 것이므로(대법원 2005.1.27. 선고 2003두13632 판결) 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(5) 마지막으로, 쟁점④에 대하여 살펴본다. 국세기본법제55조 제1항에 의하면, “이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다”고 규정하면서, 같은 조 제5항 제2호에서 “조세범처벌절차법에 따른 통고처분은 제1항의 처분에 포함되지 아니한다”고 규정하고 있는바, 이 건 통고처분에 관한 심판청구는 부적법한 청구로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.