쟁점거래를 채무의 출자전환으로 보아 주식발행액면초과액을 익금에 산입하고, 쟁점경영자문료를 손금불산입하며, 이전가격거래에 대하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음
쟁점거래를 채무의 출자전환으로 보아 주식발행액면초과액을 익금에 산입하고, 쟁점경영자문료를 손금불산입하며, 이전가격거래에 대하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 쟁점거래로 인하여 OOO그룹이 상당한 경제적 효익을 얻었다고 주장하지만, 동일한 목적을 달성하기 위한 다양한 거래방법 중 하나를 선택하였다고 하여 세금이 가장 많이 나오는 방법으로 재구성할 수 없고, 청구법인이 먼저 주주로부터 유상증자를 받아 계열사에 대한 차입금을 상환하였다고 하더라도 증자대금이 납입되는 시점에만 차이가 있을 뿐, 실제 현금이 납입되어 채무를 상환하였고 세법상 효과에 차이가 없음에도 OOO와 OOO는 동일한 회사로 보아 채무의 출자전환으로 재구성한 것은 과세를 극대화하기 위한 것으로 부당하다. (가) 이 건 과세처분이 적법하려면 OOO와 OOO가 세법상 부인되어 하나의 회사로 취급되어야 하나, OOO는 OOO 법인으로 1974년 설립되어 OOO그룹 내 은행역할 및 총괄정산기능을 포함한 다양한 금융서비스를 OOO그룹 관계사들에게 제공하여 왔으며, 2011년 기준 OOO만 유로의 자산을 보유하고 있고, OOO 역시 1979년 설립된 OOO 법인으로 2011년 현재 57개의 자회사를 보유하는 거대 지주회사인바, OOO와 OOO는 동일한 회사가 아니며 각기 별개의 회사로서 세법상 존중되어야 하고, 아무런 조세회피목적 없이 설립되었고 도관회사가 아니므로 세무상 부인될 이유가 없다. 대법원은 지주회사를 도관으로 보아 세법상 부인하기 위해서는 실질적인 업무 수행 없이 오로지 조세회피목적으로만 법적 형식을 제공하고 있어야 한다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 판결, 같은 뜻임)는 기준을 제시하였는데 OOO는 OOO그룹 내 은행으로서의 역할을 OOO는 지주회사로서의 역할을 수행한다는 정당한 사업 목적이 있고, 최종 모회사(OOO, 이하 “OOO”라 한다) 역시 이들과 마찬가지로 OOO 회사이므로 어떠한 조세회피목적이 인정될 수 없다. (나) 청구법인이 국내 고객에게 해외운송용역을 제공하기 위해서는 각 국가에 소재하고 있는 OOO그룹 내 관계사들이 해외에서 물품을 배송하여야 하고, 이에 따라 각 국가에서 물품을 배송한 OOO 관계사들에게 운송비를 지급하여야 하며, 반대로 각 국의 OOO 관계사가 운송주문 받은 물품을 국내에 운송하기 위해 청구법인이 국내에서 운송용역을 제공하는 경우, OOO 관계사로부터 운송비를 지급받고 있는바, 각 관계사들 간의 주고받을 운송 용역비(네트워크수수료)를 효율적 으로 정산하기 위하여 OOO의 채권채무정산 시스템(OOO, 이하 “OOO”라 하고, 이로 인하여 발생된 채무는 “OOO채무”라 한다)을 이용하여 대금을 정산하고 있는바, OOO채무는 OOO에 대한 채무가 아닌 OOO의 전세계 관계사들에 대한 채무이다. 2010년 OOO에게 지급한 쟁점차입금은 청구법인이 화물을 해외에서 배송하는 과정에서 발생한 비용을 청구법인의 자금만으로 지급할 수 없게 되자 OOO가 청구법인의 OOO채무를 인수하여 지급함으로써 청구법인이 OOO에 부담한 채무이나, 실질적으로 OOO그룹 내 관계사들에 대한 운송비 지급 채무를 상환한 것이고, 2011년에 청구법인이 OOO에 지급한 쟁점미지급금은 2010년 쟁점차입금과 달리 OOO채무(OOO가 인수하지 아니한 채무)를 OOO를 통하여 OOO 관계사에 지급된 금액일 뿐, OOO에 대한 채무를 상환한 것이 아니다. (다) 처분청은 조세회피 목적이 없는 합법적인 모든 거래를 OOO와 청구법인이라는 두 거래당사자 간 출자전환이라는 하나의 거래로 재구성하였으나, 이는 세법상 허용될 수 없는바, 조세심판원은 상법이 정한 절차에 따라 유상증자가 이루어진 이상 이를 세법상으로도 그대로 존중해야 한다(조심 2010서2102, 2012.2.24., 국심 2006서2389, 2008.8.21., 같은 뜻임)고 판단하였고, 대법원은 조세의 내용과 범위는 법률관계에 맞추어 개별적으로 결정된다(대법원 2011.5.13. 선고 2010두3916 판결, 같은 뜻임)고 판단하고 있어, ①청구법인의 OOO에 대한 채무 부담 및 상환, ②청구법인의 OOO그룹 내 관계사에 대한 운송비 채무 부담 및 상환, ③청구법인의 OOO, OOO에 대한 채무 부담 및 상환, ④ OOO의 신주인수 등은 별개의 법률관계이고, 실질을 보더라도 각기 다른 당사자간의 각기 다른 거래이나, 이를 모두 부인하여 청구법인의 OOO에 대한 채무의 출자전환으로 재구성하는 것은 세법상 허용될 수 없다.
(2) 청구법인이 OOO로부터 제공받는 경영자문 서비스는 아래와 같이 실재성이 있으며 해당 서비스로부터 실질적인 편익을 제공받고 있다. (가) 조사청에서 손금 부인한 비용 중 OOO(손금부인액 OOO원)비용은 외부 전문서비스기업을 통해 제공한 서비스와 연관된 비용을 청구한 것으로 용역의 실재성이 있으며, 기존에 제출한 이메일 증빙에 의해서 관련 증빙도 있는 비용으로 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 시행령제6조의2의 용역거래 손금 인정 사유를 모두 총족한 거래이다. OOO(손금부인액 OOO원) 비용은 OOO그룹 내 회계시스템인 SAP을 구축하기 위해 도입 및 실행된 프로젝트 관련 비용을 배부한 것으로 청구법인의 비용절감에 기여한 거래로 국조법 시행령 제6조의2의 관련 규정을 모두 충족한 비용이며, 이외에도 OOO 비용 등도 용역의 실재성과 관련 용역으로 실질적인 편익을 받고 있는 거래이다. (나) 또한, 청구법인이 지급한 OOO에 대한 배부 기준은 합리적이다. 글로벌 고객에 대한 마케팅 비용(OOO)과 관련하여 처분청은 비용의 배부기준으로 OOO 매출액을 사용하는 것이 합리적이라고 판단하여 과세하였으나, 청구법인은 용역 계약체결 당시 전체 매출액을 적용하는 것이 합리적이라는 판단하에 전체 매출을 기준으로 장기간 일관되게 적용해 왔고, 비용의 편차는 시간이 지남에 따라 자연 조정 될 수 있으므로 청구법인이 매년 일관성 있게 배부기준으로 적용해온 OOO는 그 배부방법이 정당화 될 수 있다.
(3) 청구법인의 이전가격 거래인 네트워크수수료 지급․수취 거래는 관련 고객주문수취거래(이하 “거래①”이라 한다)와 파트너역할거래(이하 “거래②”라 한다)로 구분할 수 있는바, 두 거래는 거래실질과 경제적 성격에 명확한 차이가 있으므로 각 거래의 실질에 따라 구분하여 적용한 청구법인의 거래순이익률방법(총원가가산율)을 인정하지 아니하고, 청구법인의 연간 전체 손익을 바탕으로 거래순이익률방법(영업이익률)을 적용하여 정상가격을 산출한 처분은 부당하다. (가) 청구법인은 거래①에서 사업주관자로서 영업활동과 가격협상 및 결정 등 중대한 기능을 수행하며 시장환경에 따른 초과이익이나 손실을 부담하는 등 경제적 위험을 부담하고 있는 반면, 거래②에서는 국외특수관계 고객주문수취사의 지시에 따른 단순 배송 서비스를 제공하는 역할에 기능이 제한되며 이에 따라 해당 서비스를 제공하는데 발생한 원가에 일정한 마진을 가산(이하 “Mark-up”이라 한다)하여 대가를 수취하는바, 반대되는 경제적 성격과 수행하는 역할의 차이가 큰 두 가지 거래를 처분청이 통합하여 정상가격을 산출하고 과세 처분한 것은 국조법 시행령 제5조 제1항 제1호의 정상가격을 산출할 때 비교가능성이 높아야 한다는 규정에 부합하지 않으므로 부당하다. (나) 청구법인의 2008사업연도에 사용된 표준원가의 사용은 합리적이다. 표준원가 사용과 관련하여 한달에 수만건의 운송거래가 발생하는 바 당해연도 실제원가를 사용하여 정산하는 것은 현실적으로 불가능하고, 데이터를 수집하고 처리하여 이용가능한 상태가 되기까지 많은 시간(약 2년)이 소요되므로 비용계산 시기와 산정가능한 시기 사이에 상당한 시간차이가 있을 수밖에 없어 성과측정의 일관성 유지를 위해 과거연도의 연간 표준단위 원가를 일관되게 사용하고 있는바, 이는 외부감사인 OOO가 제공한 OOO그룹 내부 비용 배분 전산시스템OOO 운영실태에 대해 평가결과 합리적인 수준에서 충분히 효율적으로 운영되었다는 감사의견을 통해 네트워크 수수료와 관련 표준원가 사용이 내부적으로 합리적으로 이루어졌다는 것을 뒷받침한다. (다) 청구법인이 2008사업연도에 영업손실이 발생한 것은 이전가격 때문이 아닌 시장환경 때문이다. 2008사업연도에 발생한 영업손실은 청구법인의 거래①에서 발생한 영업손실로 이전가격 때문이 아닌 OOO의 치열한 국제 특송시장 환경, 규모의 경제 수준 확보 미달, 유가 상승, 고환율 등의 시장환경에 영향을 받는 거래의 실질과 경제적 성격에 따라 발생 가능한 것으로 단순히 청구법인 외에 다양한 국외특수관계자와 거래하는 모회사가 수익성이 높고 청구법인에 손실이 발생하였다는 이유만으로 소득이전 혐의가 있다고 보는 처분청의 의견은 이전가격 관점에서 부당하다.
(1) 청구법인은 OOO와 OOO를 실체가 있는 별개의 회사 라고 주장하나, 실질은 OOO그룹 내 기획부서, 재무부서 등에 불과한 특수목적을 위해 설립된 명목상 법인이고, 실질 주체는 OOO로 실질과세의 원칙에 따라 쟁점거래를 채무의 출자전환으로 보아 당해 주식 발행가액이 시가를 초과하는 주식발행액면초과액을 익금에 산입한 처분은 정당하다. (가) 관계회사 법인등기부를 보면 OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “OOO”라 한다), OOO의 전화번호와 팩스번호는 모두 동일하고, OOO, OOO, OOO는 모두 종업원이 없으며, 국외기업정보분석(Orbis)으로 확인가능 한 OOO, OOO의 경우 급여지급내역이 없고, OOO 지도상 OOO, OOO, OOO, OOO는 모두 동일 건물에 있는 것으로 보이며, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO 등 5개 회사의 이사회는 과반수가 동일한 자로 구성되어 있는바, 청구법인도 이에 대한 반론이 없는 것으로 이는 OOO와 OOO는 실체가 있는 회사로 보기 어렵고, 인적․물적 시설이 없는 명목회사에 불과한 것이다. (나) 최상위 회사인 OOO는 지주회사로 업무메일이나 직원현황을 볼 때 실제적으로 그룹을 운용하는 곳은 OOO의 OOO% 자회사인 OOO이며, OOO와 OOO는 자금을 운용하거나 주식을 투자하는 등의 행위를 할 수 있는 인적자원이 전혀 없는 회사로 계정만 있을 뿐 이에 대한 운용은 OOO에서 하고 있고, 쟁점거래와 관련하여 은행과 대출협상, 자금이체일, 자금 스케쥴 정리 등 실제 업무책임자 역할을 OOO 직원이 수행하였으며, OOO와 OOO는 의사결정과정에 참여한 바 없을 뿐 아니라, 은행 대출서류상 OOO의 경우 보증인은 OOO나 OOO 등으로 되어있으나 최종 보증인은 OOO로 되어있으며, OOO의 경우 2010년 OOO, 2011년 OOO가 보증인이다. (다) 쟁점거래 관련 쟁점차입금 및 쟁점미지급금은 모두 국외관계회사간 거래에 의해 발생한 네트워크수수료, 경영자문료, 이자비용 으로 과다하게 산정된 관계회사간 내부가격으로 인해 차입금이 발생되었는바, 관계회사 간 네트워크 수수료는 청구법인에게 상당히 불리하게 결정되어 있었고, 경영자문료 역시 청구법인에게 과다하게 청구되었으며, 2010년 상환한 쟁점차입금의 경우 2002.5.1. 청구법인과 OOO 사이에 OOO원을 한도로 리볼빙 계약을 맺고 그에 대한 이자비용은 2010.4월까지 계상되었으나, 2002년부터 2010년 기간 동안 OOO에 이자를 지급하거나 원금을 상환한 사실 또는 상환독촉을 받은 바 없고, 2011년에 OOO에 지급한 OOO원은 관계회사간 네트워크 수수료 및 경영자문료 미지급금으로 이자 계상된 바 없다. (라) OOO그룹은 OOO(OOO)라는 프로젝트팀을 운영하면서 처음부터 OOO에 있는 은행에서 자금을 차입하여 OOO로 자금을 송금한 뒤 그 자금으로 증자하기로 계획하는 등 쟁점차입금 등의 상환과 유상증자는 사전에 모의된 하나의 거래로 청구법인은 2010년 유상증자 당시 6개년 동안 결손누적법인으로 2009사업연도 말 이월결손금이 OOO원, 연간 수입금액이 OOO원으로 은행으로부터 연간 외형에 육박하는 OOO원이라는 자금을 대출받거나 주식의 시가가 발생하기 어려운 상황이었는바, 청구법인의 OOO 경리부장은 OOO는 쟁점거래 관련 프로젝트라고 2013.4.4. 진술하였고, OOO의 재무관리자인 OOO는 수시로 법무법인과 은행 담당자들과 회의 및 메일을 주고받으며 차입금 상환과 증자와 관련한 대출금액 및 이자율 등을 조율하면서 은행으로부터 차입하는 즉시 OOO로 송금하고, 2일 후 동일 금액을 유상증자 대금 명목으로 OOO으로 재송금되도록 일정을 계획하였으며, OOO의 법조관리자인 Jasper de Gier는 유상증자 수량, 주식발행초과금 등을 결정하였다. 채무상환과 유상증자의 각 거래자인 OOO와 OOO는 그룹내 특정부서에 불과하고, 거래일자의 근접성, 유상증자금액, 의도 등으로 보아 그 실질주체는 모회사(OOO)로 채무상환 및 유상증자는 하나의 거래로 보는 것이 실질과세 원칙에 부합하는바, 쟁점차입금 등과 동일한 금액으로 OOO에 외국인투자신고를 한 점, 동일한 금액을 OOO 및 OOO OOO으로부터 대출받아 쟁점차입금 등을 상환한 점, 동일자에 유상증자에 대한 형식적인 증자결의 후 2일 뒤에 납입된 유상증자 대금으로 은행 대출금을 전액 상환한 점 등을 종합하면 하나의 회사에 의해 채무가 상환되고 자본이 증가한 하나의 거래로 볼 수 있다. (마) 청구법인은 쟁점거래로 인한 조세혜택을 부당하게 받은 사실이 없다고 주장하나, 쟁점 차입금의 원인이 된 네트워크 사용료와 경영자문료, 이자비용을 손금으로 계상함으로써 그에 따른 법인세가 절감되었고, OOO그룹은 부실한 자회사를 자금부담 없이 재무구조를 건전화 시켜 UPS에 매각하기 용이해지는 등 쟁점거래로 인하여 OOO그룹은 상당한 경제적 효익을 얻었는바, 청구법인이 재무구조 건전화를 위해서라면 차입금만 면제를 시키거나 유상증자만 하여도 될 것을 굳이 은행 차입금을 빌리는 복잡한 절차를 통하여 쟁점거래를 시행한 이유는 채무만 면제할 경우 법인세법에 의해 채무면제이익으로 즉시 익금에 산입되어 법인세를 부담해야 하는 점과 유상증자를 할 경우 실제 현금이 납입되어야 하는 부담이 있기 때문이고, OOO그룹은 쟁점거래를 통하여 아무런 자금부담 없이 외부에는 건전해 보이는 재무제표를 공시하고, 세법상의 이월결손금은 그대로 유지시킴으로써 법인세법상 결손금 이월공제 혜택을 누리는 효과를 얻기 위한 것으로 보인다. 또한, 청구법인은 OOO% 주주인 OOO의 입장에서 볼 때 주식의 할증발행과 액면발행에 따른 경제적 차이가 전혀 없으므로 유상증자시 발행주식수를 증가시켜 주식발행액면초과액을 발생시키지 않았다면 세무상 문제가 발생하지 않았을 것이라고 주장하고 있으나, 주식수를 발행주식수 이상으로 늘리기 위해서는 정관을 변경해야 하고, 증자에 따른 등록면허세를 납부해야 하는 부담이 있으며, 실제 1주당 가액을 할증발행하여 지방세 수억원을 절감하였다.
(2) 청구법인이 지출한 쟁점경영자문료는 제공받은 용역의 구체적 실체를 확인할 수 없으므로 손금불산입 함은 정당하다. (가) 조사청은 조사 착수시부터 경영자문료가 청구법인의 매출액에 대한 직접 또는 간접 공헌내용과 그 증빙(추가적인 수익이나 비용절감이 존재한다는 것을 입증할 수 있는 증빙)제출을 수차례 요구하였으나 제출을 하지 않아, 2013.1.2.과 2013.3.4. 등 두 차례에 걸쳐 공문을 통해 독촉하였고, 국외에서 자료를 수취한다는 이유로 두 차례의 세무조사 중지를 신청하였음에도 불구하고, OOO 외에는 용역의 실체성 관련 근거자료를 제출하지 못하였는바 경영자문료의 업무관련성 및 금액의 적정성 여부를 확인할 수 없다. OOO는 2006년 8월 OOO에서 작성된 것으로, 내용은 대부분 제공자가 수신자에게 서비스를 제공한다는 등의 일반적인 서비스 내용에 대해 규정되어 있을 뿐 구체적으로 제공되는 서비스의 내용에 대해서는 규정되어 있지 않을 뿐 아니라 금액의 적정성 여부도 확인할 수 없고, 2008년 조사 당시에도 제출되었으나 이후 변경된 내역이 없다. 국조법 시행령 제6조의2에서는 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익의 발생 또는 비용의 절감을 기대할 수 있다는 사실 등을 입증하는 문서를 구비․보관하고 있어야 하는 바, 청구법인이 실재성이 있고 실질적인 편익을 제공받았다고 주장하는 OOO 비용 및 OOO 비용 등은 구체적인 증빙의 제시가 없고, 다른 전산비용과 중복되는 비용으로 이에 대한 소명이 없는 등 업무관련성 및 비용이 청구법인의 매출액에 대한 직접 또는 간접 공헌 내역을 확인할 수 있는 객관적 자료를 제출하지 아니하므로 쟁점 경영자문료를 손금불산입한 처분은 정당하다. (나) 청구법인은 OOO의 배부기준을 용역계약체결 이후 일관되게 전체매출을 기준으로 배부하고 있어 장기간 일관된 배부 기준을 적용함으로써 비용의 편차는 자연 조정될 수 있다고 주장하나, OOO의 배부기준은 수익자 부담원칙에 의해 OOO매출이 합리적이므로 OOO매출을 배부기준으로 하였을 때, 과대 지급된 비용을 손금불산입함은 정당하다.
(3) 청구법인은 2008년 영업손실은 거래①에서 발생한 것이고, 이전가격 거래에 있어 해당 이전가격은 정상가격이라고 주장하나, 청구법인의 모회사인 OOO의 2008년 OOO상 표시된 매출액 대비 영업이익율은 OOO%로 동 기간 청구법인의 영업이익율 OOO%와 현저한 차이가 있어 청구법인의 소득이 여타 특수관계자에게 이전된 혐의가 크고, 2년전 기준의 표준원가를 기초로 총원가가산율을 적용하여 이전가격을 정상가격이라고 보기 어렵다. (가) 청구법인은 2008년에 발생한 영업손실이 거래①에서 발생한 것으로 소득이전 때문이 아닌 시장환경 때문이며, 모회사의 수익성이 높고 청구법인에 손실이 발생하였다는 이유로 소득이전 혐의가 있다고 할 수 없다고 주장하나, 시장환경은 청구법인만이 아니라 국외 관계사 모두에게 공통되게 영향을 미침에도 유독 청구법인만 손실이 발생한 것은 소득이전이 있었기 때문이며, OOO의 치열한 국제특송 시장, 유가 상승, 고환율 등 시장환경은 청구법인만이 아니라 모두에게 공통되게 영향을 미치는데 다른 국내 비교대상 11개 업체는 이익이 나고 청구법인만 손실이 발생하였다는 것은 소득이전이 있었다는 방증인바, OOO 그룹 차원에서는 비록 청구법인에 손실이 있더라도 거래②를 통해 제3국에서 발생하는 이익이 청구법인의 손실보다 크다면 거래를 성사시키려고 할 것이므로 거래①에서의 손실은 제3자 사이에서는 발생할 수 없는 것이다. (나) OOO그룹이 원가 모델링을 통해 임의로 선정한 표준원가를 바탕으로 OOO율의 적정성을 검증한 것은 표준원가와 실제원가의 차이를 조정하지 않아 그 원가의 신뢰성에 심각한 결함이 있고, 이를 바탕으로 한 총원가가산율을 수익성지표로 적용할 경우 특수관계거래에서 정상가격이 왜곡될 가능성이 상당하므로 수익성지표는 영업이익율(매출액 대비 영업이익)이 가장 합리적이다. 또한, 청구법인이 거래①에서 손실이 예상되는 경우에도 거래를 할 수 있는 것은 특수관계자간 거래이기 때문으로 이고, 만약 비특수관계자 간의 거래에서 거래가 성사 되었다면 영업이익이 발생할 것인바, 총원가가산율을 이익수준지표로 한 거래순이익율법보다 영업이익율을 이익수준지표로 한 거래순이익율법이 더 합리적인 정상가격산출 방법이라 할 것으로 2009사업연도 청구법인이 정상가격산출방법을 기존의 거래순이익율법(수익성 지표: 총원가가산율)에서 이익분할법으로 변경 후 영업이익율이 정상가격 범위에 위치하게 되었다. (다) 처분청은 청구법인의 이전가격보고서를 존중하여 비교가능회사를 인용하였으나, 조사시에는 비교대상 선정 등에 대한 언급이 없다가 이 건 심판청구시에 비교가능회사 선정이 잘못되었다고 주장하고 있고, 비교가능회사는 청구법인과 완벽하게 일치하는 비교대상을 찾는 것이 아니라 가장 유사한 기능을 수행하는 비교대상을 합리적으로 찾아 그 이익수준을 비교하는 것으로 비교가능회사 선정이 잘못 되었다는 청구주장을 받아들일 수 없다.
① 쟁점거래를 채무의 출자전환으로 보아 주식발행가액이 시가를 초과하는 주식발행액면초과액을 익금산입한 처분의 당부
② 청구법인이 국외특수관계자에 지급한 쟁점경영자문수수료의 적정 여부
③ 청구법인의 이전가격거래에 대하여 거래순이익율법(영업이익율)을 적용하여 정상가격을 산정한 처분의 당부
(1) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 제출한 심리자료를 보면, OOO, OOO는 OOO그룹 내 기획부서, 재무부서, 영업부서 등에 해당하는 특수목적을 위해 설립된 명목상 회사이고, 쟁점거래의 사실상 경제적 실체는 OOO이므로 쟁점거래를 채무의 출자전환이라고 보아 주식발행액면초과액[청구법인은 6개년 동안 결손법인으로 2009년 결손금처리 계산서상 누적결손금이 OOO원(2009년 연간수입금액 OOO억)으로 주식시가는 OOO원으로 산정함]을 아래 <표1>와 같이 익금산입하여 이 건 처분을 하였다. <표1> 주식발행액면초과액 익금산입 내역 (나) 청구법인의 주장과 구체적인 제출증빙의 내용은 아래와 같다.
1. 청구법인의 유상증자의 배경 및 금융기관으로부터 차입하여 OOO에게 지급한 경위는 아래와 같다.
2. OOO에 지급한 금원(쟁점차입금 및 쟁점미지급금)의 성격은 아래와 같다.
3. 이 건 유상증자는 이사회 결의 등 상법상의 적법한 절차를 거친 후(이사회의사록 제출), 실제 유상증자 대금이 청구법인에게 지급(금융자료 제출)되는 등 법률형식대로 적법․유효한 유상증자 로서 세법상으로도 존중되어야 하며, 실제 유상증자 대금이 납입 되었으므로 주주의 채권을 출자전환한 것으로 볼 수 없는바, 대법원 등기예규는 외환위기 이후 기업 구조조정을 원활하게 지원하기 위하여 채권자가 금융기관인 경우에 한하여 주금을 현금으로 납부하지 않은 경우에도 대출채권의 출자전환을 인정함에 따라 상계방식에 의한 출자전환을 허용(대법원 1999. 1. 25. 등기예규 제960호)하였으며, 채권자가 금융기관이 아닌 경우에는 가공의 채무를 출자전환할 우려가 있으므로 출자전환에 따른 등기를 허용하지 아니하고(대법원 1999. 8. 24. 등기 3402-844 질의회답) 있어 채권자가 금융기관이 아닌 경우에는 채무의 출자전환은 상법상 인정되지 않는바, 금융기관이 아닌 OOO가 출자전환하는 것이 상법상 가능하지 않으며, 상법상 가능하지 않은 것을 세법상 의제하여 과세하는 것은 부당하다.
4. 판례는 다국적기업이 특정국가에 설립한 회사가 도관회사에 불과하다고 하기 위해서는 ①실질적인 업무 수행이 없이, ②오로지 조세회피목적으로만 법적 형식을 제공하고 있다고 판단되어야 도관으로 인정하고 있는바, OOO(1974년 설립, OOO 정부는 OOO를 OOO 거주자로 인정, OOO의 거주자증명 제출)는 조세회피 목적과는 전혀 무관하고, 실제 OOO그룹 내에서 자금조달 업무, OOO 시스템을 운영하는 업무 및 캐쉬 풀링이나 헷징과 같은 다양한 금융서비스를 제공(OOO 정관 3.1조 제출)하고 있으며, 2011년말 현재 약 OOO 유로의 자산을 보유(OOO의 OOO 제출)하고 있고, OOO(1979년 설립, OOO의 거주자증명 제출)는 특송사업부문의 지주회사로서 청구법인을 포함하여 2010년에는 56개, 2011년에는 OOO개 등 전세계에 수많은 자회사를 두고 지주회사로서 특송사업을 영위하는 전세계 자회사들의 재무상태를 관리하고 있으며, 자회사의 재무상태가 어려워질 경우에는 주주로서 이를 개선하고자 하는 활동을 수행하고 있는바, OOO가 청구법인의 유상증자에 참여한 것도 지주회사 활동의 일환이며, OOO는 지주회사로서 전세계 자회사들로부터 배당을 받았으며 OOO에는 OOO명의 종업원이 근무하는 지점을 두고 있고, 2011년 기준으로 그룹사에 대한 출자 지분 금액이 OOO 유로(OOO의 OOO, OOO의 출자 및 배당금 수령내역 제출)에 이르는 등 실제 업무를 수행하고 있는 사실을 보더라도 도관회사로 볼 수 없다.
5. OOO그룹의 개요와 각 법인의 주요업무는 아래와 같다.
① OOO(OOO)는 OOO 법인으로서 국제 운송서비스를 제공하는 회사로 유로넥스트 암스테르담 증권거래소에 상장되어 있으며, OOO에 육상 및 공중 운송 네트워크를 운영하면서 전세계 OOO개 국가에 관계사를 두고 전세계 OOO개 이상의 국가에 서류, 소포 및 화물을 배송 하고 있는바, 2012년 OOO 유로 이상의 매출을 기록하였고 OOO그룹 전체에 걸쳐서 OOO명 이상의 종업원을 고용하고 있다.
② OOO(OOO)는 1998년에 설립된 OOO 법인으로서 2010 ～ 2011년 기간 동안 약 OOO여명의 종업원을 고용한, OOO그룹의 핵심 서비스를 제공하는 법인으로 그룹소속 관계사들에게 광범위한 서비스를 제공(Management Service Agreement)하며, 특히 OOO 등 독자적인 종업원을 고용하지 않고 아웃소싱을 통해 사업을 영위하는 계열사들에게 다양한 서비스를 제공 하고 있다.
③ OOO(이하 “OOO”라 한다)는 1975년에 설립된 OOO 법인으로서 그룹 내의 “계약 관리자(Contract Manager)”로서 기능(그룹 내 관계사들간에 상호 제공된 서비스들의 관련 청구서 발행을 대행하는 청구서 결제시스템의 역할)을 담당하고 있는데, OOO가 수행하는 모든 네트워크 원가들의 청구와 지급은 OOO네트워크서비스가 제공되는 그룹내 모든 관계사들과 OOO간에 약정한 운송재청구계약(OOO)에 근거하여 이루어지며(OOO와 청구법인간의 OOO 제출), 2009년부터는 운송료 계약(OOO)이 적용되고 있고, 경우에 따라서는 특별 서비스 계약도 존재한다.
④ OOO(OOO)는 1979년에 설립된 OOO 법인으로서 청구법인의 OOO% 지분을 보유하고 있는 지주회사이고, 전세계에 사업수행 중인 OOO개 OOO그룹 소속 관계사들의 지주회사이기도 하며, 전세계 고객들과의 거래시 OOO그룹을 대표하여 계약당사자의 역할도 수행하고 있다.
⑤ OOO(OOO)는 1974년에 설립된 OOO 법인으로서 OOO그룹 내에서 두 가지 역할을 수행하고 있는바, 총괄정산기관(clearing house)이라 불리우는 그룹 관계사들(자회사 및 자회사의 대리인 포함) 사이의 채권․채무를 효율적으로 정산하는 시스템의 역할과 그룹내 은행(in-house bank)의 역할이다.
⑥ 청구법인은 1986.11.20. 설립되어 1998년 OOO 법인인 OOO의 OOO% 자회사로 편입된 내국법인으로서 국제 항공화물 운송 및 상업서류 송달사업을 영위하고 있는바, 해외向 배송(청구법인은 국외 배송을 원하는 고객들과 계약을 체결하며, 국외 배송을 수행하기 위해서 청구법인은 국외에서 OOO그룹 내 관계사들 또는 해외의 제3자 서비스 제공업체들의 운송서비스를 받아야 함)과 국내向 배송(해외 OOO그룹 내 관계사들의 배송물품을 국내로 배송하는 경우에는 국내에서 청구법인이 OOO그룹 내 관계사들에게 배송서비스 제공자의 역할을 담당하게 되는바, 국내向 발송의 경우 청구법인은 국내의 배송분류센터, 배송창고 및 배송서비스 등을 활용하여 국내에서 수령자에 대한 배송의 최종 단계만을 수행하게 됨)을 담당하고 있다. (다) 처분청의 의견과 구체적인 제출증빙의 내용은 아래와 같다.
1. OOO에서 은행과 대출협상, 자금이체일, 자금스케줄 정리, 은행과의 협상자 역할 및 실제 책임, 구체적인 유상증자 방법 등을 지시하였다는 근거로 회사명이 OOO라고 기재된 OOO(재무관리자), OOO(법조관리자)의 메일을 제시하였는바, 2010.8.25. 쟁점거래와 관련한 전체적인 요약 메일[OOO(OOO 재무팀) → OOO(OOO)], 2010.9.1. OOO가 쟁점 거래 관련해서 OOO과 대출기간 등을 상의할테니 OOO은 OOO로 부터 관련 서류를 제출받으라는 내용[OOO → OOO(OOO)], 2010.9.7. OOO가 발행주식수 및 유상증자금액에 대해 변호사와 상의하는 내용[OOO(OOO 법무팀) → OOO변호사(법무법인OOO),OOO], 2010.9.17. OOO가 쟁점거래와 관련하여 금액 및 관련자들을 정리한 내용[OOO → OOO부장(OOO)], 2010.9.24. OOO가 쟁점거래와 관련하여 관계자들에게 해야 할 일 및 기간 등을 재차 확인하는 내용(2010.9.13. 관련자 회의내용 및 거래흐름도, 스케쥴표 포함)이며, 청구법인의 경리 부장인 OOO은 메일에 기재된 OOO가 OOO, OOO를 의미하는지에 대해서 정확히 알지 못한다고 진술(2013.4.4., 2013.4.17. 문답서)하였다.
2. 청구법인은 2011년 쟁점미지급금은 OOO가 관계사들로부터 채권을 인수하지 않아 OOO에 대한 채무가 아니고 각 관계사들에 대한 채무라는 주장에 대하여 아래와 같이 쟁점미지급금은 OOO에 대한 채무라는 의견이다.
3. OOO와 OOO는 실체가 있는 회사로 보기 어렵고, 인적․물적 시설이 없는 명목회사에 불과하다.
4. 청구법인의 2011년 감사보고서 주석OOO(자본금)에 의하면 “청구법인은 2011.2.25.에 장기미지급금 OOO원을 1주당 OOO원으로 상환하는 출자전환이 발생하였으며, 이로 인하여 당기에 OOO원의 주식발생초과금이 발생하였습니다”라고 명시되어 있는바, 이 건 쟁점거래는 채무의 출자전환임이 확실하다. (라) 쟁점거래에 대한 사실관계는 아래와 같다.
1. 2010년 쟁점①거래와 관련하여 OOO는 2010.10.1. 현금 OOO원을 외국인투자로 신고하였고, 청구법인은 2010.10.4. 이사회를 개최하여 OOO원을 유상증자하기로 의결한 다음 OOO에 신주 OOO을 배정OOO함과 동시에 OOO과 OOO으로부터 OOO원을 차입하고, 동일자에 OOO에 송금하여 쟁점차입금을 상환하였으며, 2010.10.6. 유상증자대금 OOO원을 OOO로부터 수취(OOO가 OOO 에게 송금)하여 은행대출금 OOO원을 상환한 것으로 나타난다.
2. 2011년 쟁점②거래와 관련하여 청구법인은 2011.2.22. 이사회 결의를 거쳐 OOO원을 유상증자하기로 결정하고, OOO에 신주 OOO을 배정OOO함과 동시에 OOO과 OOO으로부터 OOO원을 차입하여 당일 OOO에 송금하였으며, OOO는 익일인 2011.2.23. OOO에 현금 OOO원을 외국인투자로 신고하였고, 2011.2.24. 유상증자대금 OOO원을 OOO로부터 수취(OOO가 OOO에게 송금)하여 은행 대출금 OOO원을 상환한 것으로 나타난다.
3. 2010․2011년 쟁점거래시 은행대출 지급보증인을 보면, OOO의 경우 최종 지급보증인은 OOO이고, OOO의 경우 2010년 OOO, 2011년 OOO로 확인된다.
4. 청구법인의 쟁점장기차입금(2010년) 및 쟁점미지급금(2011년) 내역은 아래 <표4>와 같다. <표4> 쟁점장기차입금 및 쟁점미지급금 내역
5. 청구법인은 2013.2.28. 유상증자 주당 발행가액과 관련하여 조사청에 제출한 확인서를 보면, 해외모법인(OOO)이 청구법인의 주식을 OOO% 소유하고 있고, 청구법인의 주식에 대한 별도의 주식 평가를 하지 않았으며, 유상증사시 1주당 발행가액은 총발행가액을 발행주식수로 나눈 금액입니다.”라고 기재되어 있다. (마) 한편, 국세기본법제14조의 실질과세의 원칙은 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다 할 것이다(대법원 2012.1.9. 선고 2008두8499 판결, 같은 뜻임). (바) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 2011년 쟁점미지급금 OOO원은 청구법인과 OOO그룹 내 다른 관계회사 사이에 발생한 OOO채무로 OOO를 통하여 지급 되었을 뿐, OOO에 대한 채무가 아니고, 채무의 출자전환은 채권자와 주주가 동일함을 전제로 하는 것이나, OOO는 OOO 그룹 내 은행 및 총괄정산기능을 포함한 다양한 금융서비스를 OOO 관계사에 제공하고 있고, OOO는 거대 지주회사인바, OOO와 OOO는 각기 별개의 회사이고, 조세 회피목적 가지고 설립된 도관회사가 아니며, 쟁점거래는 청구법인의 재무건정성 확보를 위한 것으로써 쟁점거래로 인한 조세혜택을 부당하게 받은 사실이 없으므로 이 건 처분이 부당하다고 주장하나, 심리자료에 의하면 청구법인이 관계사들에게 지급하여야할 네트워크수수료 및 경영자문수수료를 받은 금액과 지급할 금액을 정산하여 순액으로 OOO가 우선 지급하고, 나중에 청구법인으로부터 수령하는바, 쟁점미지급금도 OOO에 대한 채무로 봄이 타당하므로 2010년 쟁점차입금과 2011년 쟁점미지급금 모두 OOO에 대한 채무로 보이는 점, 관계회사 법인등기부상 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO의 전화번호와 팩스번호는 모두 동일하고, OOO, OOO, OOO, OOO는 종업원이 없으며, OOO, OOO의 급여지급내역이 없고[국외기업정보분석(Orbis)] OOO, OOO, OOO, OOO는 모두 동일 건물(구글 지도)에 있는 것으로 보아 채무상환과 유상증자의 각 거래자인 OOO와 OOO는 그룹내 특정부서에 불과하고, 거래일자의 근접성, 유상증자금액, 의도 등으로 보아 그 실질 주체는 모회사(OOO)로 채무상환 및 유상증자는 하나의 거래로 보이고, 청구법인의 2011년 감사보고서에 2011.2.25.에 장기미지급금 OOO원을 1주당 OOO원으로 상환하는 출자전환이 발생하였으며, 이로 인하여 당기에 OOO원의 주식발행초과금이 발생하였다고 명시한 점 등에 비추어 OOO그룹은 부실한 자회사를 자금부담 없이 재무구조를 건전화 하여 OOO에 매각하기 용이해지는 등 쟁점거래로 인하여 OOO그룹은 상당한 경제적 이익이 발생한 것으로 볼 수 있고, OOO그룹은 쟁점거래를 통하여 아무런 자금부담 없이 외부에는 건전해 보이는 재무제표를 공시하고, 세법상의 이월결손금은 그대로 유지시킴으로써 법인세법상 결손금 이월공제 혜택을 누리는 효과를 얻기 위해 쟁점거래를 하였다고 봄이 타당하다 할 것이다. 따라서, 쟁점거래를 채무의 출자전환으로 보아 법인세법제17조 제1항 제1호에 따라 주식발행액면초과액을 익금에 산입한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 제출한 심리자료를 보면 과세내역은 아래와 같다.
1. 청구법인이 OOO에 지급한 경영자문수수료 중 주주관련 비용이거나, 청구법인의 수익과 관련이 없고, 실체가 확인되지 않는 비용으로 보아 아래 <표5>와 같이 손금불산입 하였다. <표5> 경영자문수수료 중 손금불산입 내역
2. 2009사업연도 쟁점경영자문료 중 OOO는 OOO매출 기준으로 OOO에 우선 배부되고, 아시아지역본부에 배부된 비용을 전체매출 기준으로 청구법인에게 배부되었는바, 처분청은 OOO의 합리적인 배부기준은 OOO매출 기준이나, 청구법인은 전체매출을 기준으로 배부하여 OOO원이 과다 배부되었다 하여 손금 불산입 하였다. (나) 국제조세조정에 관한 법률 시행령제6조의2 제1항 제1,2호에 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공하고, 용역 제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것 등 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다고 규정하고 있다. (다) 청구법인은 청구주장에 대한 증빙으로 다량의 자료를 제시 하고 있으나, 청구주장을 입증할 만한 구체적인 자료를 확인하기 어렵다. (라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 OOO로부터 경영자문 서비스를 제공받고 지급한 쟁점경영자문료는 서비스의 실재성이 있고, 실질적인 편익을 제공받고 있어 손금불산입한 처분은 부당하며, OOO원가의 배부기준을 용역계약체결 이후 장기간 일관되게 전체매출을 기준으로 배부하고 있어 비용의 편차는 자연 조정된다고 주장만 할 뿐, 위 사실을 입증할 수 있는 용역제공 일정표, 용역제공의 공정표, 용역제공회사 및 직원현황, 발생비용명세서 등 관련 증빙을 제출하지 않아 쟁점경영 자문료의 업무관련성 및 비용의 적정성 등을 확인하기 어려운 점, 청구법인이 제출한 OOO보고서는 OOO 그룹 내 관계사들의 제공 서비스 내용 및 비용청구 등에 관한 매뉴얼로 이에 의하여 실제 지출된 경영자문료의 적정성을 확인하기 어려운 점, OOO매출기준으로 아시아지역본부에 우선 배부된 OOO원가를 아시아 지역 관계사에 다시 배부함에 있어서 OOO 매출기준으로 배부하는 것이 합리적인 것으로 보이고, 전체매출기준으로 배부하여 청구법인에게 OOO 원가가 과다 배부되었다고 볼 수 있는 점 등에 비추어 업무관련성이 확인되지 아니하고, 과다하게 배부 되었다하여 쟁점경영자문료를 손금불산입한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인의 2008사업연도 법인세 과세표준신고서의 용역거래에 대한 정상가격산출방법신고서상 정상가격산출방법 신고 내용은 아래 <표6>과 같다. <표6> 정상가격산출방법 신고 내용 (나) 청구법인에 대한 이전가격보고서(OOO 작성)에 의하면, 청구법인은 2008사업연도 정상가격산출방법을 거래이익방법인 거래순이익율법(TNMM)으로 신고(선정)하고, 이익수준지표(PLI)를 총원가가산율(영업이익/총원가)을 적용한 결과, 아래와 같이 2008사업연도에 국외특수관계자간의 매입․매출거래에 있어 각 적용한 OOO% OOO율(마진율, 자본집약형 활동 OOO%)이 정상가격에 부합한다고 보았다.
1. 영업이익을 매출원가와 판매관리비의 합계로 나눠서 구하는 총원가가산율은 판매수익에서 매출원가와 판매관리비를 차감하여 산출한 이익을 평가하는 것으로 총원가에 대한 보상을 측정하므로 주로 서비스 제공자의 수익성을 측정하는데 사용되고 있어, 청구법인은 네트워크 수수료를 평가하기 위한 수익지표로 총원가가산율을 선정 하였다.
2. 기업정보 DB인 OOO 업종분류에서 청구법인과 유사한 거래 업체로 분류된 업체 중 외부감사 수감을 득한 OOO개 업체 중 양적․질적 검색기준을 적용(감사의견 부적정, 최근 3년 평균 영업손실, 3년 평균 매출대비 연구개발비 비율 OOO% 이상, 3년 평균 매출대비 광고마케팅비 비율 OOO% 이상, 3년 평균 재고자산 비율이 매출액 대비 OOO% 이상, 3년 평균 유형자산 비율이 매출액 대비 OOO% 이상, 특수관계비율 평균 OOO% 이상 등 제외)하여 주식회사 OOO 등 OOO개 업체를 비교대상회사로 선정하였다.
3. 비교가능회사들의 사분위값(국조법 통칙 5-6…1)을 정상가격의 대용치로 사용하였으며, 아래 <표7>과 같이 선정된 비교가능회사들의 2007․2008사업연도 2년 가중평균 총원가가산율의 사분위범위는 OOO%이고, 중위값은 OOO%이며, 2008사업연도 사분위범위는 OOO%이고, 중위값은 OOO%로 파트너사에게 적용된 OOO%의 OOO율은 정상가격에 부합한다. <표7> 비교가능회사들의 총원가가산율 (다) 처분청은 영업이익율(영업이익/매출액)을 이익수준지표로 한 거래순이익율법을 2008사업연도의 합리적인 정상가격산출 방법으로 보아, 아래 <표8>과 같이 OOO원을 소득조정하여 익금에 산입하였고, 청구법인이 정상가격산출방법을 기존의 거래순이익율법(PLI: 총원가가산율)에서 상대적 국가 공헌도에 따른 이익분할법으로 변경한 2009사업연도 영업이익율은 정상가격 범위에 위치한다고 판단하였다. <표8> 이전가격 소득조정 내역 (라) 청구법인은 아래와 같이 주장하고 있다.
1. OOO그룹은 세계 200여 개국에 특송 서비스를 제공함에 있어 OOO그룹 내 자체 네트워크를 활용하게 되는 경우에 발생하는 것이 국외특수관계자간 네트워크수수료이며, 이에 대한 청구법인의 이전가격 정책은 아래와 같다.
① 고객주문수취거래(거래①, 청구법인이 고객 주문을 직접 수취하여 관련 특송 서비스를 주관하는 경우)는 청구법인이 고객사로부터 특송 서비스관련 주문을 수취하게 되면, 당해 특송 서비스와 관련하여 청구법인이 운영주체(고객주문수취사)가 되고, 해당 물품을 배송하기위해 상대국가에 소재하는 국외특수관계사(파트너사)에 배송서비스 제공을 요청하는바, 청구법인이 고객주문수취자가 되는 경우, 국외특수관계사는 파트너사로 관련 총 원가에 일정마진(Mark-up)을 가산한 네트워크수수료를 수취하는 반면, 청구법인의 수익성은 고객사와의 가격 협의결과에 따라 결정된다.
② 파트너역할거래(거래②, 국외특수관계사가 특송 서비스를 주관하고, 청구법인이 파트너사가 되는 경우)는 거래①과는 반대로 국외특수관계사가 국외 고객사로부터 운송서비스 주문을 수취하고, 청구법인이 국내 운송 파트너사로서 서비스를 제공하는 경우에는 청구법인 역시 관련 총 원가에 Mark-up을 가산한 네트워크수수료를 수취함으로써 수행기능에 부합하는 수익성을 유지하게 된다
2. 위 거래①과 거래②는 거래실질과 경제적 성격에 명확한 차이가 있으므로 각 거래의 실질에 따라 구분하여 적용한 청구법인의 거래순이익률방법(총원가가산율)은 적정하며, 청구법인의 연간 전체 손익을 바탕으로 영업이익률을 적용하여 이전가격소득조정을 한 처분은 불합리하며, 청구법인이 국제물류운송서비스를 수행함에 있어 주문수취사로서의 역할을 수행하는 경우와 파트너사로서의 역할을 수행하는 경우는 수행하는 기능, 부담하는 위험수준에 중대한 차이가 있으며, 아래 <표9>과 같이 수익성에도 큰 차이가 있다. <표9> 2008사업연도 손익계산서상의 거래①과 거래② 구분
3. 처분청은 청구법인이 적용한 총원가가산율을 산정함에 있어 과거연도의 원가를 기준으로 산정된 표준원가가 사용되고 있어 이를 신뢰할 수 없다는 의견이나, 실제원가 산정을 하기 위해서는 모든 송장 데이터가 수집되고, 처리되어 이용가능 하여야 하는바, 일반적으로 비용 계산 시기와 산정 가능한 시기 사이에 상당한 시차가 있을 수밖에 없고, 원가 산정 과정은 전 세계적으로 OOO 그룹 관계사들의 참여를 필요로 하며, 데이터 전달, 조정, 검증, 운영 사례 및 서명 등 추가적인 절차 등 2년 정도의 기간이 필요하는 등의 많은 비용이 소모되어, OOO 그룹은 성과 측정의 일관성 유지를 위해 2년전 원가 모델링을 통한 연간 표준단위원가(standard unit cost)를 사용하고 있는바, 표준단위원가은 OOO 그룹이 배송하는 배송물의 원가 산정에 사용되는 매우 상세한 원가 산정 방법으로 실제 과거의 배송물의 운영 및 송장 데이터가 사용되고 있다. 전세계 OOO국에 진출한 OOO 그룹은 OOO네트워크를 통해 매월 수만 건, 연간 수십만～수백만건의 다양한 배송거래가 발생하고 있는바, 이러한 복잡, 다양한 수많은 거래가 발생할 때마다 매번 실제발생한 원가를 확인하고 그에 대한 마진을 가산하여 청구할 대가와 청구 받은 대가를 주고받는 것은 현실적으로 불가능하며, 2년전 원가를 기준으로 표준원가를 설정하고, 실제 운송원가에 직접적인 영향을 미치는 주요한 항목인 무게와 크기 등에 대해서는 당기의 실제 발생자료를 적용하고 있어 2년전 표준원가를 사용함으로써 발생하는 차이는 시점차이에 불과하므로 총원가가산율을 산정함에 있어 청구법인이 사용한 표준원가는 적정하다. OOO 그룹은 산업의 특성 및 엄청난 거래 횟수 및 복잡 다양성으로 인하여 제공용역에 대한 비용배분을 포함한 모든 업무가 전산시스템을 통하여 운영할 수밖에 없는바, OOO는 매년 정산시스템이 정확하게 운영되고 있는지 여부를 외부감사인인 OOO로 부터 전산감사받고 있으며, 대상연도인 2008년에도 외부감사인으로부터 중대한 오류 없이 정확하게 시스템이 운영되고 있다는 시스템에 대한 OOO 감사의견을 득하였다(OOO 제출).
4. 처분청은 2008년 모회사인 OOO의 영업이익률이 OOO%이고 청구법인은 동년도 영업이익률이 OOO%로 현저한 차이가 있어 청구법인의 소득이 국외특수관계자에게 이전된 혐의가 있다고 판단하였으나, 청구법인의 국외특수관계거래 당사자는 OOO가 아닌 OOO 그룹의 전세계 물류 네트워크에 포함된 관계사들이고, OOO와는 네트워크수수료와 관련한 국외특수관계거래가 없어 청구법인의 2008년도 영업손실이 발생하였다는 사실과 청구법인에 대한 지분만 소유하고 있는 모회사 OOO가 영업이익을 득하였다는 사실만으로 청구법인의 소득이전혐의를 단정하는 것은 적절하지 않다.
5. 처분청은 청구법인의 사업주관자거래인 거래①(고객주문수취거래)과 단순용역제공 거래인 거래②(파트너역할걱래)의 특성을 고려하지 않고 회사가 수행하는 이전가격 거래를 하나의 단순 물류서비스로 규정하여 OOO 내 비교가능회사들을 선정하였으나, 비교가능성이 높은지를 평가하기 위해서는 재화나 용역의 종류 및 특성, 가업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산 등을 고려하여야 하는바, 처분청이 선정한 비교가능회사들은 대부분 단순 운송주선 활동을 수행하는 회사로서 실제 사업주관자 거래의 비중이 큰 청구법인과 비교하여 적용하기에는 적절하지 않다(특히 거래에 수반되는 위험이 현저하게 다름). 대법원 역시 “거래순이익률법에 따라 사용료의 정상가격 여부를 따지려면 특수관계가 없는 제3자간 국제거래 중 유사거래의 순이익률을 기준으로 해야 하나 유사하다고 볼 수 없는 거래를 기준으로 과세한 처분은 위법” 하다고 판시(대법원 2011.8.25. 선고 2009두23945 판결)하여 비교가능성이 낮은 거래를 이용한 과세처분은 부당하다는 것을 명확히 하고 있다. (마) 처분청 의견은 아래와 같다.
1. 청구법인은 이전가격 소득조정 대상연도인 2008사업연도에 OOO%의 영업손실이 발생하였는바, 이는 청구법인이 수행하는 기능 및 부담하는 위험, 사용하는 자산을 기준을 바탕으로 선택한 외부 비교가능회사들이 득하는 영업이익에 비해 현저히 낮은 수준이다.
2. 청구법인은 네트워크수수료와 관련한 이전가격거래를 고객주문수취거래와 파트너역할거래로 구분하여 정상가격을 각각 산정하여야 한다고 주장하나, 국제특송은 A국의 고객으로부터 수취한 배송물품을 육로로 공항까지 운송(①단계)하고, 항공으로 A국에서 B국으로 이동(②단계)한 뒤 B국의 육로로 최종 수취자에게 배송(③단계)하는 일련의 연속된 용역의 집합으로 청구법인의 총원가에는 고객주문수취거래에 따른 운송비용과 파트너역할거래에 따른 운송비용이 혼재되어 있어 실제원가를 고객주문수취거래와 파트너역할거래로 명확히 구분하여 계산할 수 없으며, 청구법인이 제시한 거래별 구분손익은 어떤 근거로 구분하였는지 신뢰할 수 없고, 설령 청구법인이 제출한 구분손익을 인정한다 하더라도 정상가격을 산출하려면 고객주문수취거래 또는 파트너역할거래만 각각 수행하는 비교대상업체를 찾아야 하는바, 한 가지 거래만 수행하는 업체는 없고, 대부분의 운송업체는 청구법인과 같이 고객주문수취거래와 파트너역할거래를 복합적으로 수행하고 있어 거래유형에 따른 손익을 구분 공시하지 않으므로 객관적인 비교대상업체를 선정한다는 것은 현실적으로 불가능하다.
3. 청구법인은 정상가격산출방법으로 거래순이익률방법 중 총원가가산율 방식을 적용하고 있으나, 청구법인이 국외 특수관계사와 거래 후 정산되는 네트워크 수수료를 산출하기 위해 사용되는 원가는 실제원가가 아닌 2년 전 원가를 기준으로 설정한 표준원가를 사용하고 있어 그 원가를 신뢰할 수 없기에 정상가격산출방법으로 부적합하다. 청구법인은 2년 전 표준원가를 사용함으로써 발생하는 차이가 시점차이에 불과하고 이후 연도에 자연적으로 조정된다고 주장하나, 자연적으로 조정이 되는지 여부도 알 수 없고, 또한, 법인세법은 각 사업연도를 기준으로 과세소득을 계산하도록 하고 있으므로 차이금액은 이후 연도에 조정하는 것이 아니고 각 사업연도별로 정산되어야 하는 것이며, 청구법인 스스로도 각 관계사들의 사업연도별 실제원가는 알 수 없다고 인정하고 있어 총원가가산율은 정상가격을 산출하기 위한 수익성지표로 적절하지 않다. 4) 청구법인은 처분청이 선정한 비교대상업체들의 비교가능성이 떨어진다고 주장하나, 대법원 판례에서 “비교가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다”고 판시(대법원 2014.9.4. 선고 2012두1754 판결, 같은 뜻임)하고 있어 보다 합리적인 비교대상을 제시할 책임이 청구법인에게 있으나, 청구법인은 비교대상이 적절하지 않다고만 주장할 뿐 새로운 비교대상업체를 제시하지도 못하고 있다. (바) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 매출거래(수취한 네트워크수수료), 매입거래(지급한 네트워크수수료) 모두 OOO%의 Mark-up율 적용하였고, 청구법인은 OOO 그룹이 원가모델링을 통해 선정한 표준원가를 바탕으로 정상가격을 산출한 것은 적정하며, 수익성지표를 영업이익율로 적용할 경우 거래①과 거래②를 구분하여 산정하여야 한다고 주장하나, 네크워크수수료를 수취하거나 지급함에 있어 실제 적용한 Mark-up율이 얼마인지 확인되지 아니하는 점, 청구법인은 정상가격을 산정함에 있어 표준원가를 사용하였으나, 실제원가와의 차이를 조정하지 않아 그 원가를 신뢰하기 어려운 점, 신뢰하기 어려운 원가를 바탕으로 한 총원가가산율을 수익성지표로 적용할 경우 이전가격거래에서 정상가격이 왜곡될 가능성이 있어 수익성지표를 영업이익율을 적용하는 것이 합리적으로 보이는 점, 거래①과 거래②는 구분하여 청구법인이 선택할 수 있는 거래가 아니고 청구법인이 적용한 Mark-up율 또한 동일하므로 하나의 연속된 거래로 볼 수 있는 점, 거래①과 거래②를 구분하여 정상가격을 산출할 경우 청구법인과 동종업종을 영위하는 대부분 업체는 청구법인과 같이 거래①과 거래②를 복합적으로 수행하고 있으나 거래유형에 따른 손익을 구분하여 공시하고 있지 아니하여 객관적인 비교가능업체를 찾기가 현실적으로 어려우며 비교가능업체에 대한 청구법인의 제시가 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다 할 것이다. 따라서, 청구법인의 이전가격거래에 대하여 매출액 대비 영업이익율을 이익수준지표로 하여 정상가격을 산정한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등 (1) 국세기본법 제14조 [실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 청구법인자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 법인세법 제4조[실질과세] ① 자산(資産)이나 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 사실상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 사실상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.
② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익 등의 명칭이나 형식에도 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. 제17조[자본거래로 인한 수익의 익금불산입] ① 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업년도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.
1. 주식발행액면초과액. 다만, 채무의 출자전환으로 주식등을 발행하는 경우에는 당해 주식등의 제52조 제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액을 제외한다. 2.～6. (생 략)
② 제1항 제1호 단서의 규정에 따른 초과금액 중 제18조제8호의 규정을 적용받지 아니한 대통령령이 정하는 금액은 이를 당해 사업연도의 익금에 산입하지 아니하고 그 이후의 각 사업연도에 발생한 결손금의 보전에 충당할 수 있다. 제19조[손금의 범위] ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 조세특례제한법 제100조의18 제1항 에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다. <신설 2008.12.26.>
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. <개정 2008.12.26.> (3) 법인세법 시행령 제11조 [수익의 범위] 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 1.～5. (생 략)
6. 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기는 부채의 감소액(법 제17조 제1항 제1호 단서의 규정에 따른 금액을 포함한다) 7.～10. (생 략) (4) 국제조세조정에 관한 법률 제4조[정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래(그 일방이 국내사업장인 경우로서 소득세법 제119조 또는 법인세법 제93조 에 따른 국내원천소득을 발생시키는 거래는 제외한다. 이하 이 장에서 같다)에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.
② 제1항의 규정은 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목의 규정에 의한 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유의 제시가 있는 경우에는 이를 적용하지 아니한다 제5조[정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조·판매나 용역의 제공과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항의 규정에 의한 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (5) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조[정상가격의 산출방법] 법 제5조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법"이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.
거주자 (내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.
거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
3. (생 략)
4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 제5조 [정상가격산출방법의 선택] ① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 1에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건·경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것
② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.
③ 제4조 제3호의 방법은 거주자가 재고에 대한 부담이 없이 단순 판매활동을 수행하거나 용역을 수행하는 경우에 적용할 수 있다.
④ 제4조 각 호에 따른 정상가격산출방법을 적용하는 경우 동조 제4호의 방법은 동조 제1호 내지 제3호의 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 이를 적용한다.
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조의2[용역거래의 경우 정상가격] ① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.
1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것
3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비ㆍ보관하고 있을 것
② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.