국내원천소득인 쟁점이자에 대한 지급명세서 미제출가산세를 과세한 처분은 잘못이 없음

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 OOO. 설립되어 OOO, OOO, OOO 등을 영위하는 법인으로, 2009년과 2011년에 OOO 등 국외외화표시채권(이하 “쟁점채권”이라 한다)을 발행하고 OOO 기간 동안 외화표시 채권이자 OOO(2010년 7월～2010년 12월 기간 동안 OOO, 2011년 1월～2011년 12월 기간 동안 OOO, 이하 “쟁점이자”라 한다)을 채권소지자인 외국법인에게 지급하였다.
• 나. 처분청은 쟁점이자는 법인세법 제120조의2 및 같은 법 시행령 제162조의2에서 규정한 지급명세서 제출의무 특례대상에 해당되지 아니함에도 청구법인이 이에 대한 지급명세서를 제출하지 아니하였다고 보아 법인세법 제76조 제7항 (지급명세서미제출가산세)의 규정을 적용하여 2013.8.14. 청구법인에게 법인세 OOO(2010사업연도분 OOO, 2011사업연도분 OOO, 2012사업연도분 OOO)을 각각 경정․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.11.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 국외외화표시채권인 쟁점채권은 지급명세서미제출가산세 적용요건인 비과세․면제신청서 및 신청 절차가 없어 과세전제가 성립하지 아니한다. 원칙적으로 비과세대상 국내원천소득은 지급명세서 제출의무가 없으나, 예외적으로 법인세법 또는 조세특례제한법에서 예정한 비과세·면제신청서를 제출하지 아니하는 경우에 비로소 제출의무가 있는바, 쟁점채권은 조세특례제한법 적용대상 채권조세특례제한법에는 비과세․면제신청서는 물론 신청 절차도 없어 지급명세서 제출의무가 애초부터 성립하지 아니한다. 더구나 비과세․면제신청서는 조세조약상 비과세 적용을 받기 위한 절차로 규정되어 있을 뿐임에도 불구하고, 처분청은 이를 이 건과 같은 조세특례제한법 적용대상 채권에 임의 확장 해석하여 적용하고 있는 것이라 하겠다.

(2) 조세법은 조세법률주의에 따라 명확하게 해석․적용하여야 함에도 처분청은 해석을 통하여 법의 흠결을 메우려 하고 있다. 처분청은 비과세․면제 소득에 대한 과세정보를 확인하기 위하여 지급명세서 제출의무 규정이 개정된 이상, 그 취지에 비추어 쟁점채권 또한 비과세․면제신청서가 없어 제출하지 못했더라도 지급명세서 제출의무가 있다고 판단하고 있지만, 이러한 취지를 고려해야 할 만큼 법문의 문언이나 체계가 불명확하지 아니한 이상, 조세법률주의 원칙에 따라 행정편의적인 유추, 확장해석은 허용될 수 없는바, 처분청은 이러한 개정취지가 외부에 공시되어 그 취지를 알 수 있었다고 하여 이 건 처분이 정당하다고 주장하나, 이러한 사유가 조세법률주의원칙을 초월하여 적용될 수 없으므로, 이 건 처분의 위법성을 판단함에 있어 하등의 영향을 미칠 수 없다. 만일 개정취지가 그러하다면 결과적으로 법령의 내용과 상이한 결과가 초래된다는 점에서 이는 최초 입법자의 의사와 달리 반영된 ‘법의 흠결’이라 할 것이므로, 이 건 처분은 이러한 흠결을 해석을 통하여 국민에 불리하게 적용하는 것이며, 결과적으로 법률에 정면으로 위반되는 해석을 통하여 과세요건에 대한 법의 흠결을 메우는 결과를 초래한다는 점에서 조세법률주의원칙상 결코 허용될 수 없는 것이다. 더구나 이 건 처분의 근거규정인 법인세법 시행령 제162조의2 제1항 제1호 는 2014.2.21. 아래 [표]와 같이 개정됨으로써, 비로소 최초 입법자의 의도에 부합하도록 변경되었는바, 이는 종전 위 시행령 규정이 최초 입법의도와 달리 흠결이 있었으며, 이를 개정을 통하여 최초 입법의도에 맞도록 치유하였다는 사실을 방증하는 것으로, 이를 보더라도 이 건 처분이 위법함을 알 수 있다. [표] 2014.2.21. 법인세법 시행령 제162조의2 제1항 제1호 개정내용 개정전(2014.2.21. 이전) 개정후(2014.2.21. 이후)

1. 법 및 조세특례제한법에 의하여 법인세가 과세되지 아니하거나 면제되는 국내원천소득(법 또는 조세특례제한법에 따라 비과세ㆍ면제신청서를 제출하지 아니하는 경우는 제외한다)

1. 법 및 조세특례제한법에 따라 법인세가 과세되지 아니하거나 면제되는 국내원천소득. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 국내원천소득은 제외한다. (2014.2.21. 개정)

• 가. 조세특례제한법 제21조 제1항 에 따른 국내원천소득 (2014.2.21. 개정)

(3) 비과세․면제신청서가 없음에도 지급명세서를 제출하여야 한다면 청구법인의 법적 불안정성은 매우 클 수밖에 없다. 조세조약에 따른 채권은 비과세․면제신청을 통해 지급명세서 제출의무의 면제가 가능한 반면, 쟁점채권은 별도 신청절차도 없이 당연 비과세됨에도 불구하고 비과세․면제신청 절차의 부재로 인해 어떠한 경우에도 지급명세서 제출의무가 면제되지 아니한다는 매우 불합리한 결과가 발생할 것이다. 나아가 비과세․면제신청을 하고 싶어도 신청절차가 없고, 설령 조세조약에 따른 신청절차를 준용한다 하더라도 법정절차가 아니라는 점에서 여전히 그 신청 효력에 대한 의문이 가능하여 납세자의 법적안정성이 크게 훼손된다 하겠다.

(4) 이 건 처분은 세액의 탈루와 무관한 사항으로, 법령해석에 대한 이의가 충분한 만큼 가산세 대상이 아니다.국세기본법상 납세자가 의무를 이행하지 아니한 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세 대상이 아니며, 국세기본법 기본통칙에서도 ‘법률의 부지와 오해를 넘어 세법해석상의 의의가 있는 경우’를 정당한 사유로 예시하고 있는바, 이 건의 경우 처분의 근거 법령상의 ‘비과세․면제신청서를 제출하지 아니한 경우’의 해석과 관련하여 신청서가 없는 경우에는 어떻게 적용하여야 하는지에 대한 의문은 세법해석상의 합리적인 의의를 지니기에 충분한 사안이므로, 가산세의 적용대상이 될 수 없다.

• 나. 처분청 의견 (1) 조세특례제한법 제21조 제1항 은 국외에서 발행하는 외화표시채권의 이자 및 수수료에 대해 법인세를 면제하고 있으므로 청구법인의 원천징수 의무는 없는 것이고, 또한 동법에서 비과세․면제신청서 제출 의무를 규정하고 있지 아니하므로 비과세․면제신청서의 제출의무도 없는 것은 사실이나, 2010.2.18. 개정된 법인세법 시행령 제162조의2 의 개정취지는 “2010.6.30 이전, 즉 개정 법률이 적용되기 이전까지는 국내 세법에 따라 비과세되는 소득 중 비과세․면제신청서를 제출하지 아니하여도 되는 소득(예를 들면 이 건에서와 같이 외화표시채권 이자 등)의 경우 지급명세서 제출의무까지 면제되어 소득 수취자의 과세정보 확인에 어려움이 있던 것을 법 개정을 통해 2010.7.1. 이후 지급되는 이자분 부터는 국외 소득수취자의 과세자료를 확보하고자 함에 있는 것”으로, 동조의 단서 조항의 의미는 비과세․면제신청서 제출을 유도하기 위한 조문이 아니라 법률상 비과세․면제신청서의 제출이 강제되지 아니하여 제출하지 아니하게 되는 경우 과세자료 확보를 위해 지급명세서라도 제출하도록 규정한 것이므로, 법률에 비과세․면제신청서의 제출을 강제한 후 제출의무를 이행하지 아니한 경우에만 지급명세서 제출의무가 있는 것으로 해석하여야 한다는 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다. 이와 관련하여 법인세법 시행령 138조의4 제7항 을 보면, 조약에 의해 비과세 되는 경우라도 법 또는 조세특례제한법에서 비과세인 경우에는 비과세․면제신청서를 제출하지 않을 수 있도록 규정하고 있는바, 이 경우에도 비과세․면제신청서를 제출하지 않는 경우는 법인세법 시행령 제162조의2 제1항 제1호 에 따라 지급명세서 제출의무가 있는 것으로 해석하여야 하는 것이다.

(2) 외국법인에 지급하는 외화표시채권 이자와 관련하여 2010.2.18. 대통령령 제22035호로 개정된 법인세법 시행령 제162조의2 제1항 과 부칙 제1조 및 제23조는 2010.7.1. 이후 최초로 지급하는 소득분부터 조세특례제한법에 따라 법인세가 면제되는 경우에도 지급명세서를 제출하여야 하는 것으로 개정되었는데, 동 개정조항은 외국법인에 지급하는 소득과 관련하여 원천징수대상소득은 지급명세서를, 조세조약에 따른 비과세소득은 비과세․면제신청서를 제출하여 외국법인에 대한 과세정보를 확인하여 왔으나, 2010.6.30. 이전 지급분 까지는 국내세법에 따라 비과세되는 소득 중 비과세․면제신청서를 제출하지 아니하는 소득(외화표시채권 이자 등)에 대한 지급명세서 제출의무를 면제하여 과세정보 확인에 어려움이 있어 이를 개선한 것으로, 청구법인이 외화표시채권을 발행하고 그에 대한 이자를 지급한 경우에는 지급명세서 제출의무가 있는 것이다. 한편, 청구법인은 국외에서 외화표시채권을 발행하여 그에 대한 이자를 외국법인에게 계속 지급하여 왔는데, 2010사업연도와 2011사업연도에는 지급명세서를 제출하지 아니하였지만 2012사업연도에 지급명세서를 제출한 것은 지급명세서 제출이 적법한 것임을 청구법인 스스로 인정하였다고 보아야 할 것이다.

(3) 더구나, 기획재정부장관은 동 조항 개정취지에서 원천징수의무자로부터 외국법인에 대한 과세정보를 제공받아 사후관리 및 정보교환에 활용하기 위함으로 그 이유를 밝히고 있고, 법령 개정사항은 관보에 공포됨으로써 그 효력이 발생하고, 국세청 법령정보시스템에 개정세법 해설 책자가 공개되고 있는 등의 사실로 볼 때, 법령 개정사항에 대한 공지 부족을 주장하는 것은 타당성이 부족하다.

(4) 따라서, 법인세법 제120조의2 와 같은 법 시행령 제162조의2에 따라 외국법인에 조세특례제한법 제21조 에 따른 법인세 면제대상 소득을 지급하는 자는 2010.7.1. 이후 최초로 지급하는 국내원천소득부터 지급명세서 제출의무가 있는 것이므로, 지급명세서를 제출하지 아니한 청구법인에게 이 건 지급명세서미제출가산세를 부과한 처분은 적법하다.

• 가. 쟁 점 청구법인이 국내원천소득인 쟁점이자에 대한 지급명세서를 제출 하지 아니하였다고 하여 지급명세서 미제출가산세를 부과한 처분이 적법한지 여부
• 나. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 심리자료 등에 의하면, 청구법인은 자금조달을 목적으로 국외에서 2009년과 2011년에 전환사채 및 쇼군본드 등 국외외화표시채권인 쟁점채권을 발행하고, 2010년 7월～2012년 12월 기간 동안 외화표시 채권이자인 쟁점이자를 채권소지자인 외국법인에게 지급하였으며, 처분청은 쟁점이자는 법인세법 제120조의2 및 같은 법 시행령 제162조의2에서 규정한 지급명세서 제출의무 특례대상에 해당되지 아니함에도, 이에 대한 지급명세서를 제출하지 아니하였다고 보아 법인세법 제76조 제7항 (지급명세서 미제출 가산세)의 규정을 적용하여 이 건 처분을 하였다. (2) 법인세법 제76조 제7항, 제120조의2, 제138조의4 제7항, 제162조의2, 조세특례제한법 제21조 제1항 제1호 등을 모두어 보면, 법인세법 제93조 의 규정에 의한 국내원천소득을 외국법인에게 지급하는 자는 지급명세서를 납세지 관할 세무서장에게 그 지급일이 속하는 연도의 다음연도 2월 말일까지 제출하지 아니할 경우 지급금액의 100분의 2에 상당하는 금액을 가산한 금액을 법인세로 징수하되, 비거주자와 외국법인이법인세법과 조세특례제한법에 의하여 법인세가 과세되지 아니하거나 면제되는 국내원천소득인 이자소득(국가․지방자치단체․내국법인이 발행하는 외화표시채권의 이자 및 수수료)에 대하여는 외국법인의 국내원천소득에 대한 비과세 등의 신청자(외국법인이 기획재정부령으로 정하는 비과세․면제신청서를 소득지급지에게 제출하고 해당 소득지급자는 소득을 최초로 지급하는 날의 다음달 9일까지 소득지급자의 납세지 관한세무서장에게 제출하여야 함)에 한하여 외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급명세서 제출의무 특례(지급명세서 제출면제)가 적용되나, 법인세법과 조세특례제한법에 의하여 법인세가 과세되지 아니하거나 면제되는 국내원천소득이라 할지라도 외국법인의 국내원천소득에 대한 비과세 등의 신청하지 아니한 자는 외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급명세서 제출의무 특례(지급명세서 제출면제)가 적용하고, 동 규정은 2010.7.1.부터 시행한다고 규정하고 있다.

(3) 청구법인은 쟁점이자와 관련하여 외국법인의 국내원천소득에 대한 비과세 등의 신청서를 처분청에게 신청(외국법인이 기획재정부령으로 정하는 비과세․면제신청서를 소득지급지에게 제출하고 해당 소득지급자는 소득을 최초로 지급하는 날의 다음달 9일까지 소득지급자의 납세지 관할세무서장에게 제출)하거나 지급명세서를 제출한 사실이 없다.

(4) 국세청이 발간한 2010년도 개정세법 해설상 법인세법 시행령 제162조의2 의 개정내용을 보면, 국내세법에 따라 비과세․면제되는 소득 중 비과세․면제신청서를 제출하지 않은 소득의 지급자는 지급명세서를 제출토록 하였는바, 이는 원천징수의무자로 부터 비거주자에 대한 과세정보를 제공받아 사후관리 및 정보교환에 활용하고자 함으로, 그 적용시기는 2010.7.1. 이후 최초로 소득을 지급하는 분부터 적용한다고 해석하고 있다.

(5) 살피건대, 청구법인은 쟁점이자의 지급과 관련하여 지급명세서 제출의무가 없을 뿐더러 세법에서 규정한 의무를 성실히 이행하지 아니한 것으로 볼 수 없으므로 이 건 부과처분은 취소되어야 한다고 주장하나, 2010년 지급명세서 제출과 관련한 법인세법 관련법령 개정취지(원천징수의무자로부터 비거주자에 대한 과세 정보를 제공받아 사후관리 및 정보교환에 활용하기 위해법인세법에 따라 비과세․면제되는 소득 중 비과세․면제신청서를 제출하지 않은 소득의 지급자가 지급명세서를 제출하도록 지급명세서 제출 예외대상을 축소하는데 있음)와 개정이유(원천징수의무자로부터 비거주자에 대한 과세정보를 제공받아 사후관리 및 정보교환에 활용하기 위함) 등에 비추어 볼 때, 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다고 하겠다(조심 2013서4433, 2014.1.16., 조심 2014서56, 2014.3.4., 같은 뜻임). 나아가, 위 법인세법 시행령 개정내용은 2010.2.18. 관보(제17198호)에 게재됨으로써 이때 청구법인은 이러한 사항을 알 수 있었다 할 것이어서 청구법인이 지급명세서를 제출하지 아니한 것에 정당한 사유가 있다고 볼 수도 없다고 할 것이므로, 처분청이 이 건 지급명세서 미제출가산세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.