마일리지 사용대가로 공급한 상품의 소매가격을 부가가치세 과세표준에 포함하여 과세한 처분의 당부 등

1. OOO 세무서장이 2013.9.24. 청구법인에게 한 2010년 제1 기～2012년 제2기 부가가치세 합계 OOO의 각 경정청구 거부처분은 청구 법인이 부여한 마일리지포인트의 사용에 따라 공급된 제품이 소매업자 (직영매장 공급분 제외)를 통하여 공급되었는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 각 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 기각한다.

• 가. 청구법인은 2001.4.3. 설립되어 화장품 제조 및 도소매업을 영위 하는 법인으로, 청구법인의 멤버십회원으로 가입한 고객이 청구법인의 상품 구매시 상품대가의 일정율에 상당하는 마일리지를 적립하여 준 다음(1차 거래), 그 고객이 청구법인의 상품을 구매하는 경우 적립된 마일리지로 그 대가를 결제(2차 거래)할 수 있도록 하는 마일리지 제도를 운영하고 있는바, 2010년 제1기부터 2012년 제2기까지의 부가가치세 과세기간 중 멤버십회원들이 상품을 구매하고 적립된 마일리지로 그 대가를 결제(이하 “마일리지 거래”라 한다)함에 따라 고객이 사용한 마일리지 상당액(소매 가격)을 부가가치세 과세표준에 산입하여 부가가치세를 신고·납부하였으나, 마일리지 거래시 고객이 사용한 마일리지 상당액은 부가가치세 과세 표준 산입대상이 아니고, 과세표준 산입대상이라고 하더라도 상품의 도매 가격을 공급가액으로 하여야 한다며 2013.7.24. 처분청에 아래 <표>와 같이 부가가치세 경정청구를 하였다.[2015.1.13. 직영매장(소매업)을 통해 마일리지 거래한 부분에 대한 경정청구에 관한 주장을 철회하였다]
• 나. 처분청은 마일리지 거래의 공급가액도 부가가치세 과세표준 산입 대상이며, 소매가격을 공급가액으로 함이 타당하다며 2013.9.24. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.12.23. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 사업자가 유상거래인 1차 거래시 고객으로부터 거래징수하여 납부한 부가가치세를 무상거래인 2차 거래시 고객으로부터 부가가치세를 거래징수 할 수 없음에도 다시 납부하여야 한다면 이는 이중과세에 해당할 뿐만 아니라, 재화 또는 용역을 공급하는 자가 상대방으로부터 부가가치세를 거래 징수하여 납부함으로써 납세의무자와 담세자가 별도로 존재하는 부가가치세의 기본원칙에 어긋나고, 부가가치세법 제13조 제5항 은 과세표준의 계산에 필요한 사항만을 대통령령에 위임하였는데 같은 법 시행령 제48조 제14항이 2차 거래에서 사용된 마일리지 상당액이 과세표준에 포함된다고 규정한 것은 모법의 위임 범위를 벗어난 것이고, 구 부가가치세법 제13조 제1항 및 같은 법 시행령 제48조 제1항은 재화나 용역의 대가로 받는 금전적 가치가 있는 것을 부가가치세 과세표준에 포함한다고 규정하고 있는데 마일 리지는 금전적 가치가 있는 것이 아니므로 부가가치세 과세표준에 포함될 수 없음에도 같은 조 제14항에서 마일리지를 부가가치세 과세표준에 포함 되는 것으로 규정한 것은 과세당국에 의해 공표된 행정해석에 반하여 모법의 의미를 확장한 것이어서 무효인 법규정에 해당하며, 마일리지를 결제수단으로 사용하는 경우에는 사전약정에 의해 공급가액을 할인해준다는 점에서 2차 거래의 에누리(구 부가가치세법 시행령 제52조 제2항, 재화나 용역의 공급에 있어 그 품질·수량 및 인도·공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 그 재화나 용역의 공급 당시 통상의 공급가액에서 일정 액을 직접 공제하는 금액, 부가가치세 과세표준에서 제외)에, 마일리지를 교환 수단으로 사용하는 경우에는 1차 거래의 기증품(부가가치세법 시행령 제16조 제2항, 같은 법 기본통칙 6-16-4 제1호, 사업자가 자기의 제품 또는 상품을 구입하는 자에게 구입당시 그 구입액의 비율에 따라 증여하는 기증품 또는 기증품 교환권, 주된 재화공급에 포함되므로 부가가치세 과세대상 재화의 공급으로 보지 아니함)에 각 해당하는바, 이 건 마일리지를 결제수단으로 보거나 교환수단으로 보거나 모두 부가가치세 과세표준에서 제외된다고 할 것인데, 특히 이 건 마일리지는 제품 교환기능만 있는 것으로 제품 결제수단으로 이용되는 마일리지에 관한 규정인 부가가치세법 시행령 제48조 제14항 을 적용할 수 없고, 마일리지 거래는 1차 거래의 공급대가가 지급되었다는 점에서 부가가치세가 과세되는 사업상 증여와 차이가 있고, 멤버십회원인 모든 구매 고객에게 마일리지를 직접 적립하여 준 후 2차 거래 에서 물품을 교환하여 주는 점에서 거래상대방의 판매실적에 따라 일정 률의 장려금품을 지급 또는 공급하는 장려금과 차이가 있다. (2) 청구법인은 제조한 화장품을 대리점 등에 공급하고 있다는 점에서 청구인이 소매업자가 아닌 도매업자에 해당함은 명백하고, 대리점 등은 고객이 마일리지로 제품을 교환하는 경우에 제품교환으로 인한 별도 이 익을 얻고 있지 않아 무상으로 용역을 공급한 것으로 볼 수 있는 점, 마일 리지 사용에 따른 공급분에 대해서만 도매가격이 아닌 소매가격으로 과세되어야 한다고 보는 것은 잘못된 점, 소매가격으로 부가가치세 과세표준을 산정하게 된다면 소매업자가 소비자에게 공급하는 단계에서 창출하는 부가 가치까지도 청구인이 창출한 것으로 보아 이를 청구인이 부담하게 되는 불합리가 발생하는 점, 조세심판원은 선행사건 결정에서 고객의 포인트 사용에 따른 재화의 공급시 부가가치세 과세표준은 도매가격을 적용해야 한다고 결정하고 있는바, 이 사건 사실관계도 선행사건의 사실관계와 동일 하기 때문에 선행사건의 결정취지가 이 사건에서도 그대로 적용될 수 있는 점 등을 고려할 때 고객이 마일리지를 사용함에 청구법인이 대리점 등을 통하여 고객에게 공급하는 제품의 부가가치세 과세표준은 도매가격을 기준으로 하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 (1) 부가가치세법 시행령 제48조 제14항 (2010.2.18. 신설)은 사업자가 고객에게 매출액의 일정 비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고 향후 그 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일 리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 사용액은 공급가액에 포함한다고 규정하고 있고, 동 규정은 2010.2.18. 신설되기는 하였지만 이는 종전부터 유지되어 오던 법리를 선언적으로 규정한 것뿐이므로 마일리지 거래의 마일리지 사용액을 공급가액으로 하여 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 없으며, 청구법인은 마일리지가 기증품(부가가치세 과세표준에 불포함)에 해당한다고 주장하나, 마일리지 거래시 고객은 구입액의 비율에 따라 기증 품을 받는 것이 아니라 이후 고객의 의사에 따라 상품과 교환할 수 있는 마일리지를 적립받는 것이므로 그 마일리지는 고객의 구매의욕을 자극 하여 향후 판매를 촉진하는 판매장려금(부가가치세 과세표준에 포함)의 성격을 갖는 것으로 볼 수 있다. (2) 마일리지 거래의 당사자는 청구법인과 소비자로 청구법인이 소비 자에게 상품을 공급하면서 소매가격 상당의 마일리지를 차감하고 있으므로 그 상품의 공급가액은 소매가격이 되는 것이며, 비록 마일리지 거래를 함에 있어 청구법인이 대리점을 통해 소비자에게 상품을 공급한 다음 마일 리지 거래분 상품을 대리점에게 보상 지급한다 하더라도, 청구법인이 대리 점에 상품을 공급하는 것이 아니므로 도매가격을 마일리지 거래시 공급된 상품의 공급가액으로 하여야 한다는 주장은 받아들일 수 없다.

• 가. 쟁 점

① 마일리지 거래가 부가가치세 과세대상에 해당하는지 여부

② 마일리지 사용대가로 공급한 상품의 소매가격을 부가가치세 과세 표준에 포함하여 과세한 처분의 당부

• 나. 관련법령

(1) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 것) 제6조 【재화의 공급】

① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다.

② 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기의 사업을 위하여 직접 사용ㆍ소비하는 경우에 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 본다.

③ 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기나 그 사용인의 개인적인 목적 또는 기타의 목적으로 사용ㆍ소비하거나 자기의 고객이나 불특정다수인에게 증여하는 경우에 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 본다.

(2) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 것) 제13조 【과세표준】

① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각 호의 가액의 합계액(이하 "공급가액"이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1. 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가

2. 금전 이외의 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

3. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화의 시가

② 다음 각 호의 금액은 과세표준에 포함하지 아니한다.

2. 환입(還入)된 재화의 가액

3. 공급받는 자에게 도달하기 전에 파손·훼손 또는 멸실(滅失)된 재화의 가액

5. 공급 대가의 지급이 지연되어 받는 이자로서 대통령령으로 정하는 연체이자(延滯利子)

6. 재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 할인액으로서 대통령령으로 정하는 할인액

③ 재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 대손금(貸損金)·장려금(奬勵金)과 이와 유사한 금액은 과세표준에서 공제하지 아니한다.

⑤ 제1항부터 제4항까지에서 규정한 사항 외에 과세표준의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제246387호로 전부개정되기 전의 것) 제16조 【개인적공급 및 사업상증여의 범위】

① 법 제6조 제3항에 따라 재화의 공급으로 보는 것은 사업과 직접 관계없이 개인적인 목적 또는 기타의 목적을 위하여 사업자가 재화를 사용·소비하거나 사용인 또는 기타의 자가 재화를 사용·소비하는 것으로서 사업자가 그 대가를 받지 아니하거나 시가보다 낮은 대가를 받는 것으로 한다. 다만, 법 제17조 제2항에 따라 매입세액이 공제되지 아니하는 것은 과세되는 재화의 공급으로 보지 아니하되, 법 제6조 제6항 제2호에 따른 사업양도에 의하여 사업양수자가 양수한 자산으로서 사업양도자가 법 제17조 제1항 각 호의 세액을 공제받은 재화는 과세되는 재화의 공급으로 본다.

② 법 제6조 제3항에 따라 사업자가 자기의 고객이나 불특정다수인에게 재화를 증여하는 경우에 과세되는 재화의 공급으로 보는 것은 증여되는 재화의 대가가 주된 거래인 재화공급의 대가에 포함되지 아니하는 것 으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 과세되는 재화의 공급으로 보지 아니한다.

1. 사업을 위하여 대가를 받지 아니하고 다른 사업자에게 인도 또는 양도하는 견본품

2. 법 제17조 제2항에 따라 매입세액이 공제되지 아니하는 것(법 제6조 제6항 제2호에 따른 사업양도에 의하여 사업양수자가 양수한 자산으로서 사업양도자가 법 제17조 제1항 각 호의 세액을 공제받은 재화는 제외한다)

3. 재난 및 안전관리기본법의 적용을 받아 특별재난지역에 공급하는 물품 (4) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제246387호로 전부개정되기 전의 것) 제48조 【과세표준의 계산】

⑭ 사업자가 고객에게 매출액의 일정비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고 향후 해당 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 과세표준에 포함한다(2010.2.18. 신설). 부칙<대통령령 제22043호, 2010.2.18.> 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 후 최초로 공급하거나 공급받는 분 또는 수입신고하는 분부터 적용한다. (5) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제246387호로 전부개정되기 전의 것) 제50조 【시가의 기준】

① 법 제13조 제1항 각 호에 규정하는 시가는 다음 각 호에 정하는 가격으로 한다.

1. 사업자가 특수관계에 있는 자(소득세법 시행령 제98조 제1항 각 호 또는 법인세법 시행령 제87조 제1항 각 호에 규정된 자를 말한다. 이하 같다)외의 자와 당해 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격

2. 제1호의 규정에 의한 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 소득세법 시행령 제98조 제3항 및 제4항 또는 법인세법 시행령 제89조 제2항 및 제4항의 규정에 의한 가격

② 제1항의 규정은 법 제6조 제2항(주: 자가공급) 및 제3항(주: 사업상증여)의 규정에 의하여 공급으로 보는 재화의 과세표준의 계산에 관하여 준용한다.(단서생략) (6) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제246387호로 전부개정되기 전의 것) 제52조 【부당대가 및 에누리 등의 범위】

② 법 제13조 제2항 제1호에 규정하는 에누리액은 재화 또는 용역의 공급에 있어서 그 품질·수량 및 인도·공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 그 재화 또는 용역의 공급당시의 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인과 처분청이 제출한 자료에 의하면, 다음과 같은 사실을 알 수 있다. (가) 청구법인은 2001.4.3. 설립되어 화장품 제조 및 도소매업을 영위하는 법인으로, 2014.7.28. 기준 직영점 67개(그 중 백화점․할인마트와 직접 매장 임대차 계약을 체결하여 직영매장을 운영하는 사업장은 8개 사업장임), 대리점 2,378여개를 운영하고 있다. (나) 청구법인의 마일리지 거래개요는 아래와 같다.

1. 마일리지 거래형태(2010년 제1기～제2기)

• 가) (1차 거래) 청구법인은 화장품을 제조하여 ① 대리점 등 별도 소매업자, ② 청구법인의 직영매장, ③ 백화점․할인마트 등을 통해 제품을 판매하면서, 제품 구매 회원고객(청구법인 제공 서비스약관 가입)에게 구매금액의 5% 상당의 마일리지를 부여하였다.
• 나) (2차 거래) 고객은 2010년 제1기부터 제2기까지 부가가치세 과세기간 중 청구법인의 직영매장 또는 대리점 등에서 적립한 마일리지를 1포인트=1원으로 환산하여 환산 마일리지 상당액(소매가 기준)의 제품을 구입하였다.
• 다) (마일리지 거래 보상) 대리점이 소비자에게 제품을 판매하고 공급대가로 마일리지를 수령한 경우 청구법인은 대리점에게 해당 제품을 도매가격(소매가격의 60～70%)에 지급하였다. (다) 청구법인은 마일리지 거래에 대한 회계처리는 아래 <표>와 같이 하였다.(예, 제조원가 50, 도매가 70, 소매가 100으로 가정할 경우) <표> 마일리지 거래에 대한 회계처리 (라) 청구법인의 멤버십서비스 약관의 주요내용은 아래와 같다. (마) 청구법인과 대리점간 대리점 약정 및 거래형태는 청구법인이 방문판매 대리점, 시판 대리점과 “일반매입 거래 계약”을 체결한 다음 화장품을 대리점에게 도매가격으로 판매하고, 대리 점은 고객에게 화장 품을 소매가격으로 판매(방문판매 대리점의 경우, 방문판매원에게 화장 품을 판매한 후, 방문판매원이 고객에게 화장품을 소매가격으로 판매)하며, 청구법인은 대리점에 도매가격으로 세금계산서를 발급하였다. (바) 청구법인과 백화점․할인마트간 특약매입거래 및 거래형태는 청구법인이 백화점․할인마트(이하 “백화점 등”이라 한다)와 “특약매입 거래계약”을 체결한 다음 화장품을 백화점 등에 공급한 후 도매가격으로 세금계산서를 발급하고, 백화점 등은 청구법인으로부터 구매한 화장품을 고객에게 소매가격으로 판매한 후 수수료를 공제한 판매대금을 청구 법인에게 지급하였으며, “특약매입거래”란 백화점 등이 납품업자로 부터 매입한 상품 중 판매되지 아니한 상품을 반품할 수 있는 조건으로 외상으로 매입하고, 상품판매 후 일정률이나 일정액의 판매수익을 공제 한 상품판매대금을 납품업자에게 지급하는 형태의 거래로서, 특약매입 거래에서 납품업자는 상품의 판매대금에서 정상판매수수료율 또는 행사 판매수수료율을 곱한 금액을 제외한 나머지 판매대금만을 백화점 등으로부터 지급받는 거래형태이다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. ｢부가가치세법｣ 제6조 제1항 에서 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도(引渡) 또는 양도(讓渡)하는 것으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 제13조 제1항에서 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세 과세표준은 금전 이외의 대가를 받는 경우 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가 등의 합계액이라고 규정하고 있으며, 2010.2.18. 신설된 부가가치세법 시행령 제48조 제14항 에서 사업 자가 고객에게 매출액의 일정비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고 향후 해당 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 “해당 마일리지 상당액”을 과세표준에 포함 하는 것으로 규정하고 있는데 이는 물품의 구입대가의 일부 또는 전부를 마일리지로 결제시 마일리지 결제액 상당액이 과세표준에 포함된다는 점을 확인한 규정으로 보이는바, 마일리지 거래의 당사자는 청구법인과 개별 소비자이고, 마일리지는 통상의 공급가액을 고객으로부터 지급받으면서 이와 별도로 추가적립하여 주고 있는 것으로 향후 자기 재화나 용역의 판매촉진 등을 위한 판매장려금과 유사한 것으로 보이며, 2차 거래에서 사용되는 마일리지는 소매가격과 동일하게 소모되고 있어 금전적 가치가 있는 점 등에 비추어 처분청이 마일리지 결제액 상당액을 부가 가치세 과세표준에 포함한 것은 잘못이 없다고 판단된다. (3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 부가가치세 과세표준에 적용될 시가는 사업자가 재화 또는 용역을 공급하고 금전 이외의 대가를 받은 경우에는 그 대가로 받은 현물 등의 가액이 아니라 공급한 재화 또는 용역의 시가가 과세표준으로 되고, 그 시가는 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하는 것OOO이라 할 것이고, 청구 법인이 제조․도매업자인 경우 마일리지포인트의 거래구조를 보면, 청구 법인은 제조 ․도매업자로서 재화를 부담하고 소매업자인 대리점, 백화점 및 할인마트 등(이하 “대리점 등”이라 한다) 은 동 재화를 소비자에게 전달하는 소매용역을 부담하는 청구법인과 대리점 등의 공동 판매활동이고, 대리점 등은 동 마일리지포인트와 관련한 제품의 공급시 아무런 부가가치를 취하지 못하고 있는 점 등으로 보아 소매업자의 마진은 마일 리지포인트와 제품교환시 소멸되는 구조로 보이고, 대리점 등이 부담한 용역은 용역의 무상공급에 해당한다 할 것OOO인바, 청구법인이 제조․도매업자인 경우 정상적인 매출은 도매가격으로 부가가치세가 과세되는데 반하여 마일리지포인트제도의 사용에 따라 공급된 제품에 대하여만 소비자가격으로 부가가치세가 과세 되어야 한다고 보는 것은 타당하지 아니한 점, 소매단계의 부가가치는 대리점 등에 귀속되어야 할 것으로 보이나, 이는 대리점 등이 무상으로 용역을 공급한 것으로 보는 것이 합리적인 점 등에 비추어 청구법인이 제조․도매업자(직영매장 공급분 제외) 로서 마일리지포인트의 사용에 따라 제품을 공급하는 경우 부가가치세 과세표준은 도매가격을 적용하는 것이 타당하다고 할 것OOO으로 보이므로 마일리지포인트의 사용에 따라 공급된 제품이 대리점 등을 통하여 공급되었는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있 으므로 국세 기 본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정 한다.