쟁점주식은 2010.3.31. 거래되어 법인세법 시행령 제89조 제2항은 2010.12.30.개정되어 적용할 수 없는 점, 조세특례제한법 제101조는 중소기업의 원활한 가업승계를 지원하기 위하여 최대주주 등으로부터 상속받거나 증여받는 주식에 대하여 할증평가를 제외하도록 한 것인 점 등에 비추어 쟁점주식은 할증평가 대상에 해당함
쟁점주식은 2010.3.31. 거래되어 법인세법 시행령 제89조 제2항은 2010.12.30.개정되어 적용할 수 없는 점, 조세특례제한법 제101조는 중소기업의 원활한 가업승계를 지원하기 위하여 최대주주 등으로부터 상속받거나 증여받는 주식에 대하여 할증평가를 제외하도록 한 것인 점 등에 비추어 쟁점주식은 할증평가 대상에 해당함
심판청구를 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 물적분할시 확정된 재무제표(2010.1.6.)를 기준으로 평가한 가액을 무시하고, 쟁점거래일(2010.3.31.) 현재를 기준으로 작성한 가결산 재무제표를 근거로 쟁점주식을 평가하여 과세한 것은 부당하다. 청구법인은 쟁점주식을 양수인들에게 양도하면서 세법에서 정하는 대로 그 가액을 평가하여 거래하였다. 즉, 청구법인은 물적분할에 따라 청구법인이 취득하는 분할신설법인의 주식을 청구법인의 각 주주에게 매매하는 것을 전제로 분할을 추진하였는데, 세법이 정하는 방법에 따라 주식을 평가하기 위해서는 재무제표가 우선적으로 확정되어야 하는바, 2010.1.6. 분할등기 이후 2010.3.5. 외부감사법인으로부터 분할신설법인에 대한 재무제표의 확정통보가 이루어졌으며, 청구법인은 이를 즉시 평가전문기관에 평가를 의뢰하여 2010.3.29. 분할신설법인의 1주당 가액을 OOO원으로 평가하였고, 2010.3.31. 청구법인과 양수인들은 이를 기준으로 쟁점거래를 한 것이다. 그런데,법인세법상 부당행위계산 부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 저가양도로 인한 부당행위계산 부인 적용대상이 되는지 여부는 그 대금을 확정짓는 거래 당시를 기준으로 판단해야 하는바(대법원 2010.5.13. 선고 2007두14978 판결, 같은 뜻임), 쟁점거래는 청구법인이 물적분할을 하면서 분할신설법인의 주식을 각 주주에게 매매하는 것을 전제로 분할을 추진한 것이므로 그에 따른 결산과 외부감사, 평가 등을 하였으며, 이사회의 결의 등상법상의 절차를 거쳐 쟁점거래를 마무리하였다. 상속‧증여재산을 평가할 때에는 평가기준일(상속‧증여일) 현재로 가결산하여 보충적 평가방법에 따라 평가하여 상속개시일(또는 증여일)로부터 6개월(3개월) 이내에 신고할 수 있으나, 매매 등을 할 때에는 매매가액을 결정하기 위해 사전에 가격이 확정되어야 이사회 결의 등을 통하여 매매계약을 할 수 있으므로 처분청의 논리대로라면 특수관계자 간의 매매거래는 반드시 부당행위계산 부인의 대상이 되는 것이다. 즉, 세법에서는 과세표준의 신고와 평가에 상당 기간의 유예를 두고 있는데 이는 납세의무가 성립된 날에 그 가액을 확정할 수 없어 비상장주식을 평가하면서상속세 및 증여세법제63조 제1항 제1호 다목에 따라 순자산가액을 계산하는 경우에도 과세당국이나 납세자는 평가기준일로부터 가장 가까운 날 현재의 재무제표를 활용하고 있으며, 그 대신 상속세 및 증여세법 시행규칙제17조의2에서 평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 가액은 이를 자산에 가산하여 계산할 것과 선급비용, 무형고정자산의 가액은 이를 자산에서 차감하여 계산할 것 등을 규정하고 있는바, 만일 처분청과 같이 거래일로부터 1년 후에 확정된 재무제표를 기준으로 평가를 한다면 위 상속세 및 증여세법 시행규칙제17조의2는 규정할 필요가 없을 것이다. 청구법인의 쟁점거래는 분할신설법인의 개시 재무상태표(2010.1.1.)가 2010.3.5. 외부회계감사기관을 통하여 검증된 이후에 세법에서 정하는 방법에 따라 평가한 가액으로 거래를 한 것이며, 이에 반하여 처분청이 2013.1.31.부터 2013.5.3.까지 세무조사를 실시하면서 평가한 가액은 쟁점거래일부터 1년 이후에 분할신설법인이 신고한 2010사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 신고하면서 제출한 재무제표상의 법인세 등을 안분하는 방법으로 평가한 가액인바, 이와 같은 평가는 상속재산이나 증여재산을 평가하는 경우에나 가능하지 매매의 경우에는 적용이 불가능할 뿐만 아니라, 청구법인은 쟁점거래일 현재 가장 최근에 외부회계감사기관으로부터 검증된 재무제표를 기준으로 평가한 가액인 반면, 처분청은 검증되지 아니한 재무제표를 기준으로 평가한 가액으로서, 비록 처분청의 평가액은 시기적으로는 가장 정확하다고 할 수 있으나 법령에 규정된 사항을 전혀 반영하지 않고 평가한 가액이다. 따라서, 청구법인이 사후에 쟁점거래일을 기준으로 참고할 사항으로 작성하여 제출한 가결산 재무제표를 근거로 하여 과세한 처분은 부당하며, 쟁점거래일(2010.3.31.) 현재 확정된 재무제표(2010.1.6.)를 기준으로 평가한 가액으로 과세함이 타당하다.
(2) 쟁점주식을 평가하면서조세특례제한법제101조의 중소기업 최대주주의 주식 할증평가 적용특례를 배제한 것은 부당하다. 상속세 및 증여세법제63조 제3항은 최대주주의 보유주식이 발행주식 총수의 50%를 초과하는 경우에는 30%를 가산하여 할증평가를 하되, 중소기업의 경우에는 15%를 가산하는 것으로 규정하고 있으며, 다만조세특례제한법제101조는 중소기업의 최대주주의 주식 을 상속받거나 증여받는 경우에는 할증평가를 하지 않도록 하고 있다. 조세특례제한법제101조의 중소기업 최대주주 등의 주식 할증평가특례규정은 2004.12.31. 신설 당시 그 입법목적이 주식의 양도에 대해 할증평가를 하지 않는 것으로 개정한 것으로, 이러한 입법목적에 불구하고 국세청의 해석이 혼란이 거듭되다가 당초 입법목적을 명확히 하기 위하여 2006.2.9. 소득세법 시행령제167조 제5항이 개정되고, 2010.12.30. 법인세법 시행령제89조 제2항이 개정됨으로써 할증평가를 배제하는 것임을 명확히 하였다. 즉,조세특례제한법제101조의 규정이 매매의 경우에도 적용되는지 여부에 대하여 국세청은 개인과 법인 여부, 거래의 형태에 따라 일관성 없이 적용하다가, 2010.12.30. 법인세법 시행령제89조 제2항의 개정을 통하여조세특례제한법제101조를 준용하도록 하여 중소기업 최대주주의 주식에 대해서는 할증평가를 하지 아니하는 것을 명확히 한 것이다. 이와 같이조세특례제한법제101조의 입법취지 및 2010.12.30. 법인세법 시행령제89조 제2항의 개정취지에 비추어 청구법인에게상속세 및 증여세법제63조 제3항의 할증평가 규정을 적용하는 것은 명백히 부당하다.
(1) 쟁점주식의 양도일은 2010.3.31.이므로 2010.1.6.을 기준으로 작성한 재무제표가 아닌 2010.3.31.을 기준으로 가결산한 재무제표를 근거로 쟁점주식의 순자산가치를 평가한 것은 정당하다. 법인세법제52조에 따른 부당행위계산 부인규정을 적용함에 있어 시가가 불분명한 경우에는상속세 및 증여세법제38조 내지 제39조의2 및 같은 법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액을 적용하며,상속세 및 증여세법제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조의 규정에 의하여 평가할 때 순자산가액은 “평가기준일 현재” 당해 법인의 자산을 같은 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액인바, 평가기준일은 주식 양도시기인 2010.3.31.이므로 당해 일자로 가결산한 재무제표를 기준으로 평가한 가액을 시가로 적용한 것은 정당하다. 청구법인이 분할신설법인을 설립시 처음부터 인적분할하지 않고 물적분할 후 기존주주 중 일부에게만 양도한 점, 물적분할 후 분할신설법인의 매출이 급증한 점 등에 비추어 추후 매출이 급증할 수 있는 전략적 품목의 생산공장을 특정인에게 몰아주기 위한 것으로 보이며, 분할신설법인의 2010년 매출이 급증하여 당해 순자산가치가 증가하였음이 확인되었고, 쟁점주식거래일인 2010.3.31.을 기준으로 순자산가치를 환산한 결과 물적분할 시기인 2010.1.1. 기준의 평가액보다 상당히 증가한 것으로 확인되어 2010.3.31.을 기준으로 가결산하여 평가할 필요가 있었다. 이에 분할신설법인에게 2010.3.31.을 기준으로 재무제표를 가결산하여 평가한 비상장주식 평가조서를 제출하도록 요구하였고, 청구법인은 이를 수용하여 2010.3.31.을 기준으로 가결산하여 평가한 비상장주식 평가조서(2010년 1/4분기 재무상태표, 손익계산서, 제조원가명세서, 감가상각비, 법인세 신고서, 부가가치세 신고서 등 포함)를 제출하였으며, 청구법인이 제출한 비상장주식평가조서를 검토한 결과 평가내역에 문제점이 없어 1주당 평가액을 OOO원으로 산정한 것으로, 처분청이 쟁점거래일(2010.3.31)로부터 1년 이후에 분할신설법인의 납세지 관할세무서에게 신고한 재무제표를 기준으로 안분하여 평가를 한 것이라는 청구법인의 주장은 사실과 다른 내용으로서 잘못된 것이다.
(2) 쟁점거래일은 2010.3.31.이고 법인세법 시행령 제89조 제2항 의 개정으로조세특례제한법제101조를 준용하도록 하여 중소기업 최대주주의 주식에 대해서는 할증평가를 하지 아니하는 것으로 규정한 것은 2010.12.30.이므로 이 건에 대하여 할증평가를 적용한 것은 정당하다. 조세특례제한법제101조는상속세 및 증여세법제63조를 적용함에 있어 중소기업의 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자의 주식 또는 출자지분을 상속받거나 증여받는 경우에는 할증평가를 배제하는 것으로 규정하고 있는바, 동 규정은 중소기업의 원할한 가업승계를 지원하고 기업의 영속성을 유지시켜 경제에 활력을 불어넣기 위하여 최대주주 등으로부터 상속받거나 증여받는 주식에 대하여 할증평가를 제외하도록 한 것으로 상속받거나 증여받는 경우가 아니라 특수관계자인 법인이 개인이나 법인에게 양도하는 경우에까지 확장 내지 유추해석할 수 없으므로 이 건은 위 규정의 적용대상이 아니라고 할 것이다.
(1) 쟁점거래일(2010.3.31.)을 기준으로 가결산한 재무제표를 근거로 1주당 가액을 평가하여 과세한 처분의 당부
(2) 쟁점주식의 거래가 중소기업 최대주주의 주식할증 평가 적용특례대상에 해당하는지 여부
(1) 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. 제66조(결정 및 경정) ② 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제60조에 따른 신고를 한 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.
1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때
2. 제120조 또는 제120조의2에 따른 지급명세서, 제121조의 규정에 의한 매출·매입처별계산서합계표 또는 매출·매입처별세금계산서합계표의 전부 또는 일부를 제출하지 아니한 때
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우로서 시설규모나 업황(業況)으로 보아 신고내용이 불성실하다고 판단되는 경우
자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제159조 에 따른 사업보고서 및 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제8조에 따른 감사보고서를 제출함에 있어서 수익 또는 자산을 과다계상하거나 손비 또는 부채를 과소계상하는 등 사실과 다른 회계처리를 함으로 인하여 해당 내국법인·그 감사인 또는 그에 소속된 공인회계사가 대통령령으로 정하는 경고·주의 등의 조치를 받은 경우로서 과세표준 및 세액을 과다하게 계상하여 국세기본법 제45조의2 에 따라 경정을 청구한 때
③ 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부 기타 증빙서류를 근거로 하여야 한다. 제67조(소득처분) 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다. (2) 법인세법 시행령(2010.6.8. 대통령령 제22184호로 일부개정되기 전의 것) 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법제63조 제2항 제1호 및 동법 시행령 제57조 제1항·제2항의 규정을 준용함에 있어서 "직전 6월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3월로 한다)"은 이를 각각 "직전 6월"로 본다.
(3) 상속세 및 증여세법 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다)의 주식등(평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항 에 따른 결손금이 있는 법인의 주식등 대통령령으로 정하는 주식등은 제외한다)에 대해서는 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조 제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 해당 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산방법은 대통령령으로 정한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의2(순자산가액의 계산방법) 영 제55조 제2항의 규정에 의한 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가에 있어서 당해 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각 호의 구분에 의한다.
1. 평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 가액은 이를 자산에 가산하여 계산할 것
2. 선급비용(평가기준일 현재 비용으로 확정된 것에 한한다)과 법인세법 시행령제24조 제1항 제2호 바목의 규정에 의한 무형고정자산의 가액은 이를 자산에서 차감하여 계산할 것
3. 다음 각 목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것
4. 평가기준일 현재의 제충당금과조세특례제한법및 기타 법률에 의한 제준비금은 이를 각각 부채에서 차감하여 계산할 것. 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 것은 그러하지 아니하다.
(5) 조세특례제한법 제101조(중소기업 최대주주 등의 주식 할증평가 적용특례)상속세 및 증여세법제63조를 적용하는 경우 같은 법 제63조 제3항에 따른 중소기업의 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자의 주식 또는 출자지분을 2010년 12월 31일 이전에 상속받거나 증여받는 경우에는 같은 법 제63조 제3항에도 불구하고 같은 법 제63조 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액에 따른다.
(1) 청구법인의 심판청구서 및 처분청의 심리자료 등에 의하면 아래와 같은 사실들이 나타난다. (가) 청구법인은 2009.12.31. 임시주주총회 개최하여 물적분할을 의결하였고, 2010.1.6. 분할신설법인의 등기를 하였으며, 2010.3.29. 외부평가기관은 2010.1.6을 기준으로 분할신설법인의 1주당 가액을 OOO원으로 평가하였고, 2010.3.29. 청구법인은 이사회를 개최하여 쟁점주식의 1주당 가액을 OOO원으로 양도결의를 한 후 2010.3.31. 쟁점주식을 양도하였으며, 2010사업연도 법인세를 신고하였다. (나) 조사관서는 2013.1.31.～2013.5.3. 기간 동안 분할신설법인에 대한 주식변동조사 실시하여 쟁점주식의 1주당 가액을 OOO원으로 산정한 다음, 최대주주의 주식할증평가 대상에 해당된다 하여 1주당 평가액 OOO원에서 15%를 할증한 OOO으로 하여 과세하였다. (다) 물적분할 당시 청구법인의 주주현황과 분할신설법인의 주주현황은 아래 <표1>․<표2>와 같다. (라) 조사관서는 2013.3.19. 분할신설법인이 2010.3.31.을 평가기준 일로 하여 아래 <표3>과 같이 평가기준일의 순자산가액을 계산하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대,법인세법제52조에 따른 부당행위계산 부인규정을 적용함에 있어 시가가 불분명한 경우상속세 및 증여세법제38조 내지 제39조의2 및 같은 법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액을 적용하도록 하고 있고, 비상장주식은상속세 및 증여세법제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조 제1항에 따라 평가기준일 현재를 기준으로 보충적 평가방법에 따라 평가하도록 규정하고 있으며, 평가할 때에 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 같은 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하도록 규정하고 있는바, 청구법인이 쟁점주식의 거래일인 2010.3.31.을 기준으로 재무상태표, 손익계산서, 제조원가명세서, 감가상각비, 법인세 신고서, 부가가치세신고서 등을 근거로 비상장주식 평가조서를 작성하여 조사관서에 제출한 점, 조사관서가 이를 근거로 한 가결산 재무제표에 따라 사업개시 3년 미만인 분할신설법인의 순자산가치만을 적절하게 평가한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 분할신설법인의 평가기준일(2010.3.31.)에 작성된 가결산 쟁점주식의 1주당 가액을 평가OOO하고 그 가액에 최대주주의 주식할증평가액을 가산한 가액OOO을 시가로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대,상속세 및 증여세법제63조는 비상장주식을 평가함에 있어 최대주주 등의 주식 등에 대하여는 평가한 가액에 100분의20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의10)을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식 총수 등의 100분의50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의15)을 가산한다고 규정하고 있고,조세특례제한법제100조의2는상속세 및 증여세법제63조의 규정을 적용함에 있어 중소기업의 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자의 주식 또는 출자지분을 상속받 거나 증여받는 경우에는 할증평가를 배제하는 것으로 규정하고 있는바, 2010.12.30. 법인세법 시행령제89조 제2항의 개정으로조세특례제한법제101조를 준용하도록 하여 중소기업 최대주주의 주식에 대해서는 할증평가를 하지 아니하는 것으로 쟁점거래일(2010.3.31.)은 위 규정을 적용대상이 아니고,조세특례제한법제101조의 규정은 중소기업의 원활한 가업승계를 지원하고 기업의 영속성을 유지시켜 경제에 활력을 불어넣기 위하여 최대주주 등으로부터 상속받거나 증여받는 주식에 대하여 할증평가를 제외하도록 한 것으로 특수관계자간 비상장주식을 양도하는 이 건의 경우에는 적용대상이 아닌 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주식의 평가액에 할증평가액을 가산하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.