[요지] 위 약정의 당사자는 매도인이 아니라 제3자이고 약정내용은 ‘기한부 및 정지조건부’ 재매각에 관한 합의로서, 기한이 도래하고 조건이 성취되어야 법률행위의 효력이 발생한다 할 것인데, 상속개시일 현재 아직 그 기한이 도래하지 아니하였을 뿐만 아니라 조건도 성취되지 아니한 점, 이러한 합의에 불구하고 ○○○은 자력이 없고 □□□은 신용불량자로서 조건 성취의 가능성이 없다는 증빙을 청구인이 제시하고 있고, 상속개시일 현재는 물론 이 건 심판심리일 현재까지도 동 조건이 성취되지 아니한 것으로 확인되는 점 등에 비추어 ◇◇◇백만원은 상속개시일 당시에는 물론 이 건 심판심리일 현재까지도 피상속인이나 청구인의 소득으로 볼 수 있을 정도로 그 권리가 성숙ㆍ확정되었다고 보기 어려우므로, 이를 쟁점토지의 상속재산가액에서 차감하는 것이 타당하다고 판단됨
[참조결정] 조심2012구1097 / 조심2013서0890
[주 문] OOO세무서장이 2013.3.5. 청구인에게 한2011.10.16. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은청구인이 상속받은 인천광역시 OOO 소재 토지의 상속재산가액으로 처분청이 가산한 OOO원을 상속재산가액에서 차감하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인이 쟁점부동산을 양도하면서 매수인으로부터 양도가액 이외에 명도비로 OOO원을 받은 것은 사실이나, 그 중 OOO원(이하 “쟁점①금액”이라 한다)은 2009년에 있은 용산 철거현장 화재 사망사건 이후 과도한 이주보상비를 요구하면서 명도를 거부하던 임차인 14명(사업자들임)에게 영업손실보상금 내지는 이주보상비로 실제 지급하였으므로 쟁점①금액은 양도가액에서 제외하거나 필요경비로 공제하여야 한다.
(2) 청구인은 쟁점토지를 취득하면서 2011.5.23. 이OOO(학교법인의 이사장으로 매도인이 시행한 아파트 신축공사의 투자자임)·변OOO(법인의 대표자로, 이OOO에게 투자를 권유한 사람임)과 합의서를 작성하여 이들이 ‘2013.5.23.까지 쟁점토지를 책임지고 재매각하되, 재매각이 되지 아니할 경우 이들이 약정금액(청구인이 지급한 취득가액 OOO원 + 청구인이 부담한 취득세·등록세 등 등기비용 + 2011.5.23.부터 OOO원에 대한 연이율 10%의 이자를 가산한 금액)을 지급하고 쟁점토지를 매수’해가며, 재매각 가격이 약정금액에 미달할 경우에는 그 미달하는 금액을 이들이 책임지기로 한 사실은 있으나, 동 약정은 ‘시기부, 정지조건부 재매각 약정’으로 상속개시일 현재 아직 기한이 도래하지 아니하였을 뿐만 아니라, 재매각 조건이 성취되지 아니하여 취득가액 이외의 약정금액을 청구인이 받은 사실이 없으므로, 쟁점토지의 상속재산가액은 상속개시일전 6월 이내에 피상속인이 취득한 쟁점토지의 취득가액으로 보아야 하며, 처분청이 상속재산가액에 가산한 약정금액 OOO원(이하 “쟁점②금액”이라 한다)은 상속재산가액에서 제외하여야 한다.
(1) 쟁점부동산의 양도와 관련하여 임차인 명도에 대한 책임은 원칙적으로 매도인인 청구인에게 있고, 청구인이 매수인으로부터 계약서상 양도가액 이외에 OOO원을 더 받았으며, 매수인도 동 금액을 비용처리하지 아니하고 쟁점부동산의 취득가액(취득원가)에 가산하였으므로 처분청이 동 금액을 청구인의 양도가액에 가산한 것은 정당하며, 이 경우 임차인에게 지급한 명도비가 필요경비에 해당하는지 여부를 검토하여야 할 것이나, 임차인에게 지급한 건물 명도비용은 필요경비에 해당되지 않는다고 본 국세청의 해석사례(국세청 부동산거래관리과-1086, 2010.8.23.)가 있으므로 처분청이 쟁점①금액을 필요경비로 인정하지 아니한 것은 정당하다.
(2) 청구인은 OOO 등의 재산 상태로 보아 이들이 2013.5.23.까지 쟁점토지의 매각을 책임지고 이행할 의사가 당초부터 없었고, 청구인이 사기를 당하였다고 주장하나, 이들의 재산상태만으로 쟁점토지의 취득과 관련하여 청구인과 OOO 등이 작성한 합의서를 무효로 보기 어렵고, 상속개시일 현재 동 약정이 이행될 가능성은 충분하며, 쟁점토지가 2013.5.23. 이전에 매각되더라도 약정금액에 미달하는 매각가액은 OOO 등이 지급하기로 한 점으로 보아 약정금액은 언제라도 받을 수 있는 조건이고, 반드시 기한이 도래하고, 조건이 성취되어야 소득이 실현되는 것은 아닌 것으로 보이므로, 처분청이 상속개시일까지의 미수이자와 채권(취득세 등 비용)만 상속재산가액에 가산하고, 상속개시일 이후의 이자(비영업대금의 이익) 상당액은 청구인의 소득세 과세자료로 통보한 것은 정당하다.
3. 심리 및 판단
② 쟁점②금액을 쟁점토지의 상속재산가액에 가산하여 상속세를 부과한 처분의 당부
(1) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 2010.3.5. 피상속인의 후견인 입장에서 매수인과 쟁점부동산의 매매 가계약을 체결하고, 친족회의의 동의를 얻은 다음, 2010.5.24. 매매 본계약을 체결하였는바, 동 매매계약서의 주요내용은 다음과 같다.
1. 제2조(계약의 목적)에 의하면 매수인은 쟁점부동산의 토지에 아파트형 공장을 신축하여 분양하기 위하여 쟁점부동산의 매매계약을 체결한 것으로 기재되어 있고, 제3조(매매대금)에 의하면 매매가액은 OOO원이고, 건물에 대한 부가가치세 OOO원은 별도이며, 계약금은 OOO원으로 기재되어 있으며
2. 제4조(세입자 보증금)에 의하면 세입자 보증금은 매도인이 자신의 부담과 책임으로 지급하는 것으로 기재되어 있고
3. 제7조(건물명도)에 의하면 매도인은 그 책임으로 임차인으로부터 임차목적물을 명도받아 이를 매수인에게 명도하여야 하며, 다만 명도에 필요한 비용은 OOO원으로 하여 매수인이 이를 부담하고, 본 계약 체결시 매수인이 위 OOO원을 매도인에게 지급하고, 매도인은 매매목적물의 명도를 2010.3.5.자 가계약 체결일부터 늦어도 6개월 이내에 완료하기로 한 내역이 기재되어 있다. (나) 청구인과 매수인이 2010.3.5. 작성한 각서에 의하면, “매수인이 명도비용으로 OOO원을 매도인의 계좌로 입금하였는바, 실제로 소요된 명도비용이 OOO원을 초과하더라도 매도인측은 매수인측에 초과비용을 청구할 수 없고, 실제로 소요된 명도비용이 OOO원에 미달하더라도 매수인측은 매도인측에 대하여 미달분에 해당하는 금액의 반환을 청구할 수 없다”고 기재되어 있다. (다) 이후, 청구인은 쟁점부동산의 매매가액을 OOO원으로 하여 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였고, 처분청은 위 명도비용 OOO원을 양도가액에 가산하여 이 건 양도소득세 OOO원을 추가로 경정·고지한 사실이 확인된다. (라) 처분청의 조사자료 및 청구인이 제출한 무통장입금증 등에 의하면, 청구인은 위 매매계약서상의 약정에 따라 매수인으로부터 받은 명도비 OOO원 중 쟁점①금액 OOO원을 아래 <표>와 같이 임차인 14인에게 지급한 것으로 확인되고, 쟁점①금액을 지급받은 임차인들은 쟁점부동산에서 인쇄업, 제조업 등 사업을 영위하던 사업자들로 확인된다. <표> 각 세입자별 명도비 지급내역 명도비 지급사유: 잔여 임대차 계약기간, 이주의 난이도 등을 감안하여 이주보상비 및 권리금으로 지급 OOO 김OOO의 경우, 임차면적이 1,753.78㎡로 다른 사업자들(30～315㎡)보다 크고, 전세권을 설정하고 있었으며, 인쇄업이라 이주에 어려움이 있고, 전세기간도 1년 이상 남아 있었던 점을 감안하여 OOO원 지급 (마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 소득세법제97조 제1항은 취득가액, 자본적 지출액 및 양도비 등을 양도자산의 필요경비로 규정하고 있고, 필요경비의 구체적 범위를 규정한 같은 법 시행령 제163조 및 시행규칙 제79조는 명도비를 필요경비로 열거하고 있지 아니한바, 이주보상비 내지는 영업손실보상금 성격으로 지급된 쟁점ⓛ금액과 같은 명도비는 위 규정에서 열거하고 있는 양도비 또는 이와 유사한 비용에 해당한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점ⓛ금액을 양도가액에서 제외하거나 필요경비로 공제하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2013서890, 2013.6.21. 같은 뜻임).
(2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 2011.5.23. 피상속인의 후견인 입장에서 매도인과 쟁점토지의 매매계약을 체결하는 한편, 같은 날 2011.5.23. 이OOO 등과 합의서를 작성하였는바,
1. 처분청 조사자료에 의하면, 합의서 작성자인 이OOO은 학교법인 OOO의 이사장으로 매도인이 시행한 아파트 신축공사에 투자한 투자자이고, 변OOO은 (주)OOO의 대표이사로서 이OOO에게 투자를 권유한 자로 조사되어 있다.
2. 또한, 동 합의서에는 “① 청구인과 매도인 사이에 체결된 쟁점토지의 매매가액은 OOO원으로 한다. ② 쟁점토지의 매매계약일인 2011.5.23.부터 2년이 되는 2013.5.23.까지 이OOO 등이 쟁점토지의 매각을 책임지고 이행한다. ③ 쟁점토지가 2011.5.23.까지 매각되지 아니할 경우에는 이OOO 등은 청구인 또는 청구인이 지정하는 법인에게 아래의 금액을 지급하고 쟁점토지를 매수해 가야 한다. ◎ OOO원 + 2011.5.23.부터 OOO원에 대한 연이율 10%의 이자를 가산한 금액 + 청구인이 부담한 취득세 등록세 등 등기비용 일체 및 지방세 등 공과금 일체의 금액 ④ 쟁점토지가 2013.5.23. 이전에 매각되더라도 제3항의 산식에 의한 금액에 미달하는 금액으로 매각되는 경우 소유권이전등기일 이전에 청구인 또는 청구인이 지정하는 법인에게 제3항의 일정금액에 미달하는 금액을 선지불해야 한다. ⑥·⑦ 2013.5.23. 이전에 쟁점토지가 매각되지 않거나 일정금액에 미달하게 매각되는 경우 이OOO 등은 청구인에게 제3항에 의한 금액 및 미달하는 금액에 대하여 연대책임을 지도록 한다. ⑧ 위 협의를 분명히 하기 위하여 이OOO 등은 청구인에게 2013.5.23.을 변제기한으로 하는 일금 OOO원에 해당하는 어음공증을 이행하도록 한다”는 내용이 기재되어 있고,
3. 특약사항으로 “쟁점토지가 2013.5.23. 이전에 매각되었을 경우 그 매도대금이 제3항의 금액을 초과하더라도 매도대금은 전액 청구인의 소유로 귀속되며, 2013.5.23.까지 이OOO 등이 쟁점토지를 매수해 갈 경우 OOO 등이 청구인에게 지급하여야 할 금액은 제3항의 금액으로 한다”는 내용이 기재되어 있다. (나) 처분청은 청구인이 피상속인의 후견인 입장에서 위 합의서를 작성하였으므로 합의서상 발생 가능한 이익의 실질 귀속자를 피상속인으로 보고, 상속개시일까지 발생가능한 이익은 상속재산으로 보는 것이 합리적이라 하여 쟁점②금액을 쟁점토지의 상속재산가액에 가산하여 2013.3.5. 청구인에게 이 건 상속세 OOO원을 추가로 과세한 것으로 확인된다. (다) 한편, 청구인이 제출한 고소장 등에 의하면, 이OOO은 변OOO 등에게 속아 아파트 신축사업과 관련하여 OOO원 상당을 편취당하고, 변OOO과 이OOO에게 속아 OOO원 상당의 연대보증 채무를 부담하게 되었다는 이유로 2013.6.14. 인천지방검찰청에 변OOO 등에 대한 고소장을 접수(접수번호 2013-1842)한 것으로 확인되고, 청구인은 조사청의 조사당시는 물론 이 건 심리일 현재까지도 위 합의서상의 약정내용은 이행되지 아니한 것으로 소명하였다. (라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,과세대상이 되는 소득이 발생하였다고 하기 위하여는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요 없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되어야 하고 따라서 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계로서는 소득의 발생이 있다고 할 수 없으며, 소득이 발생할 권리가 성숙·확정되었는지 여부는 개개의 구체적인 권리의 성질이나 내용 및 법률상·사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정하여야 하는바(조심 2012구1097, 2013.5.16., 대법원 96누2200, 1997.4.8. 같은 뜻임), 이 건의 경우, 처분청은청구인이 피상속인의 계산으로 매도인으로부터 쟁점토지를 취득하기 직전인 2011.5.23. 매도인의 관계자인 이OOO·변OOO과 작성한 합의서에 ‘이OOO·변OOO이2013.5.23.까지 쟁점토지를 책임지고 재매각하되, 재매각이 되지 아니할 경우 이들이 약정금액을 지급하고 쟁점토지를 매수해 가며, 재매각 가격이 약정금액에 미달할 경우에는 그 미달하는 금액을 이들이 책임지기로 한다’고 약정한 점을 근거로 동 약정내용이 이행될 경우를 가정하여 상속개시일 현재까지 청구인의 소득으로 실현될 가능성이 있다고 보아 계산한 쟁점②금액을 상속재산가액에 가산하였으나, 동 약정의 당사자는 매도인이 아니라 제3자인 점, 또한 약정내용은 ‘기한부 및 정지조건부’ 재매각에 관한 합의로서, 기한이 도래하고 조건이 성취되어야 법률행위의 효력이 발생한다 할 것인데, 상속개시일 현재 아직 그 기한이 도래하지 아니하였을 뿐만 아니라 조건도 성취되지 아니한 점, 이러한 합의에 불구하고 OOO은 자력이 없고 변OOO는 신용불량자로서 조건 성취의 가능성이 없다는 증빙을 청구인이 제시하고 있는 점, 상속개시일 현재는 물론 이 건 심판심리일 현재까지도 동 조건이 성취되지 아니한 것으로 확인되는 점 등에 비추어 처분청이 상속개시일 현재 소득 실현가능액으로 계산한 쟁점②금액 OOO원은 상속개시일 당시 및 심리일 현재까지 피상속인이나 청구인의 소득으로 볼 수 있을 정도로 그 권리가 성숙·확정되었다고 보기 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점②금액을 상속재산에 가산하여 상속세를 부과한 처분은 잘못이라고 판단되므로 쟁점②금액은 쟁점토지의 상속재산가액에서 차감하는 것이 타당하다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 소득세법(2010.1.1. 법률 제9924호로 개정된 것) 제96조【양도가액】① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액(이하 “실지거래가액”이라 한다)에 따른다. 제97조【양도소득의 필요경비 계산】① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액 가.·나. (생 략)
2. 자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것
(2) 소득세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22034호로 개정된 것) 제163조【양도자산의 필요경비】③ 법 제97조 제1항 제2호에서 "자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
4. 제1호 내지 제3호, 제3호의2 및 제3호의3에 준하는 비용으로서 기획재정부령이 정하는 것
⑤ 법 제97조 제1항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 법 제94조 제1항 각 호의 자산을 양도하기 위하여 직접 지출한 비용으로서 다음 각 목의 비용
2. 토지이용의 편의를 위하여 지출한 장애철거비용
6. 제1호 내지 제5호의 비용과 유사한 비용
(4) 상속세 및 증여세법(2010.12.27. 법률 제10411호로 개정된 것) 제1조【상속세 과세대상】① 상속(괄호 생략)으로 인하여 상속개시일(괄호 생략) 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 상속재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세를 부과한다.
1. 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소(居所)를 둔 사람(이하 “거주자”라 한다)이 사망한 경우에는 거주자의 모든 상속재산(피상속인이 유증한 재산과 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다) 제60조 【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
(5) 민법 제147조【조건 성취의 효과】① 정지조건이 있는 법률행위는 그 조건이 성취된 때로부터 그 효력이 발생한다. 제152조【기한 도래의 효과】① 시기있는 법률행위는 기한이 도래한 때로부터 그 효력이 발생한다.