[요지] 청산법인은 ○○○○.○○.○○. 청산등기로 청산절차를 종결하였고, ○○○○사업연도에 이미 채무초과상태로 법인재산으로 채권자에 변제한 후 주주에게 분배할 잔여재산이 사실상 없었던 것으로 보이는 점, 청구법인이 제시한 청산법인의 자산분배 관련 자료에 의하면 청구법인이 ○○○○.○○.○○. 회수한 금액은 주주로서 취득한 청산법인의 잔여재산 분배금액이 아니라 채권자로서 채권을 회수한 것으로 보이는 점, 청산법인의 채무변제가 청산시점에 완결되지 아니한 것은 건설업을 영위하였던 청산법인의 일부 예금이 하자보수충당용으로 질권 설정되어 있어 청산당시 즉시 변제할 수 없었으나, 동 자산분배는 하자보수기간이 종료되어 예금을 환가하여 청산법인이 채권자인 청구법인에게 채무를 변제한 것에 불과하므로 이는 청산법인의 주주에게 배분하는 잔여재산 가액의 확정에는 영향을 미치지 아니하는 점 등에 비추어 이 건 과세처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 1995년 청산법인이 발행한 보유주식 OOO주를 OOO원 취득하였고, 1998년 청산법인에 대한 장기대여금 OOO원과 쟁점유가증권평가손실 OOO원을 함께 자산으로 계상하였으며, 장기대여금은 2011사업연도 결산조정에 따라 손금산입하였고, 쟁점유가증권평가손실은 1999사업연도 손금불산입(유보)하였다가 잔여재산배분 확정연도인 2011사업연도에 세무조정으로 손금산입(△유보)하였다.
(2) 그 근거로 다수의 유권해석(OOO, 2007.1.10., OOO, 2007.2.28. 외)에서 부도 등으로 폐업법인이 발행한 주식을 보유한 법인이 해당 유가증권 감액손실은 결산서상 손금산입하고 세무조정으로 손금불산입(유보)한 후 손금산입(△유보)은 잔여재산의 분배가 완료된 때에 손금에 산입하는 것이라고 해석하고 있다.
(3) 청산배분이 지연된 이유는 청산법인이 해산에 의하여 법률관계를 종료시키고 제재산관계를 정리하여 이를 배분할 목적으로 청산 절차가 장기간 진행되었고, 해산등기 후 잔여재산을 추심할 채권과 환가 처분할 금액이 있어 실지로 추심 처분할 금액 확정이 늦어졌으며, 현존 사무의 종결, 채권의 추심과 채무의 변제, 재산의 환가처분, 잔여재산의 배분은 상법에 따라 청산인의 고유권한으로 청구법인 소관이 아니며 청산인에 의한 최종 재산분배는 2011.8.31. 종결되었다.
(4) 법인세법령에서 손익의 귀속시기를 정함은 손금시기를 자의적으로 적용하여 조세부담을 부당하게 감소시키는 것을 방지하기 위한 것이나, 청구법인의 경우 매년 소득율이 일정하고 자의적으로 조세부담을 회피할 의도가 없었고 오히려 보수적 관점에서 배분지급이 확정된 2011사업연도에 손금산입함으로써 법인세에 따른 기간이익을 상실되었다.
(5) 장기대여금과 투자주식은 자산으로 본질이 같음에도 불구하고, 처분청은 장기대여금에 대하여 2011사업연도 손금산입을 인정하고 쟁점유가증권평가손실에 대해서는 손금산입을 부인한 것은 부당하다.
(1) 배분가능 잔여재산분배란 해산 및 청산절차에 있어 청산법인의 재산 중에서 주주에게 배분될 몫을 의미하고, 청구법인이 주장하는 2011.8.31.자 최종 재산분배는 청산법인의 입장에서 채권자에게 행한 “채무의 변제”에 해당한다. (가) 청구법인은 1995년 청산법인이 발행한 보유주식 OOO주를 OOO원 취득, 1998년 청산법인에 OOO원을 대여하여 투자유가증권 OOO원과 장기대여금 OOO원 등을 장부에 계상하고 있으므로 청산법인의 주주이자 채권자이며, 청산법인은 2005.9.9. 주주총회 특별결의로 인한 해산등기, 2007.12.31. 청산종결등기로 청산절차를 완료하였다. (나) 청산은 회사재산을 우선적으로 회사의 채권자에게 채무를 변제한 후, 잔여재산이 있다면 주주에게 배분하는 절차로서, 청구법인이 주주에 대한 잔여재산 분배금액이 확정된 시기가 2011사업연도라면서 제출한 서류 ‘구 OOO(주) 유동자금에 대한 추가 배분지급의 건’의 기재내용과 청구법인이 청산법인으로부터 대금회수시 회계처리내용을 보면, 청구법인이 청산법인으로부터 회수한 금액은 주주로서 청산법인의 잔여재산을 회수한 것이 아니라 채권자로서 채권(장기미수금)을 회수한 것이다. (다) 따라서, 청구법인이 청산중인 청산법인의 주주로서 잔여재산 분배금액이 확정된 시기는 청산과정에서 주주에게 배분될 잔여재산이 없는 채무초과가 확인된 상황에서 주주총회가 청산사무의 종결을 승인하고 청산종결등기가 완료된 2007사업연도로 판단된다. (라) 다만, 청산법인의 채무변제가 2007년에 완결되지 아니하고 최종적으로 2011년으로 늦춰진 것은 건설업을 영위하였던 청산법인의 일부 예금이 하자보수충당용으로 질권설정되어 있어 청산과정에서 즉시 변제할 수 없었으나, 이는 청구법인 등의 채무자에게 변제가 예정된 상황이었으며, 그 이후 하자보수기간이 종료되어 예금을 환가하여 채권자에게 변제한 것에 불과하므로 이것이 청산법인의 주주로서 잔여재산 분배가액의 확정에 어떠한 영향을 준다고 보기는 어렵다.
(2) 채권(장기미수금 및 장기대여금) 등을 대손금의 이유로 2011사업연도를 손금 귀속시기로 보는 것은 법인세법제19조 및 같은 법 시행령 제19조의2 제1항 제8호 규정에 의한 것이며, 쟁점유가증권평가손실액의 손금 귀속시기를 2007사업연도로 보는 것은 법인세법제16조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제13조 제2호 규정으로서 전혀 별개이다. (가) 청구법인은 채권과 투자주식은 자산으로 본질이 같음에도 장기대여금은 2011사업연도 손금산입을 인정하고 쟁점유가증권평가손실은 손금 부인한 것은 잘못된 것이라고 주장하나, 장기대여금 등 채권을 2011사업연도에 손금으로 인정된 것은 법인세법 시행령제19조의2 제1항 제8호에 따라 ‘사업의 폐지’로 회수할 수 없는 채권이기 때문이며, 쟁점유가증권평가손실의 손금 귀속시기를 2007사업연도로 본 것은 법인세법 시행령제13조 제2호에 따라 해산․청산에 있는 법인의 주주가 분배받을 잔여재산가액이 확정된 날을 2007년으로 보았기 때문이다. (나) 법인세법령상 자산의 손금 귀속시기는 일반적으로 처분시점이지만, 처분 전이라도 채권은 대손의 사유로, 주식은 부도․파산 등의 사유로 또는 해산 시 잔여재산가액 확정으로 자산별로 달리 손금 귀속시기를 정하고 있음에도 불구하고, 주식과 채권은 같은 자산임에도 그 손금 귀속시기를 달리 보는 것은 부당하다는 청구주장은 타당하지 아니하다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법(2007.12.31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것) 제16조(배당금 또는 분배금의 의제) ① 다음 각 호의 1에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다.
1. 주식의 소각, 자본의 감소, 사원의 퇴사, 탈퇴 또는 출자의 감소로 인하여 주주·사원 또는 출자자(이하 "주주 등"이라 한다)가 취득하는 금전 기타 재산가액의 합계액이 주주 등이 당해 주식 또는 출자지분(이하 "주식 등"이라 한다)을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액
4. 해산한 법인의 주주 등(법인으로 보는 단체의 구성원을 포함한다)이 그 법인의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로서 취득하는 금전 기타 재산의 가액이 당해 주식 등을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액 제22조(자산의 평가차손의 손금불산입) 내국법인이 보유하는 자산의 평가차손은 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 제42조 제2항 및 제3항의 규정에 의하여 자산을 평가함에 따라 발생하는 평가차손은 그러하지 아니하다. 제34조(대손충당금등의 손금산입) ① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금·대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
② 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 "대손금"이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다. 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제42조(자산·부채의 평가) ① 내국법인이 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각을 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 자산 및 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
3. 재고자산 등 대통령령이 정하는 자산 및 부채의 평가
② 제1항 제3호의 규정에 의한 자산 및 부채는 당해 자산 및 부채별로 대통령령이 정하는 방법에 의하여 이를 평가하여야 한다.
③ 다음 각 호의 1에 해당하는 자산은 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 방법에 의하여 그 장부가액을 감액할 수 있다.
3. 대통령령이 정하는 주식 등으로서 그 발행법인이 부도가 발생한 경우 또는 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 의한 회생계획인가의 결정을 받았거나 기업구조조정 촉진법에 의한 부실징후기업이 된 경우의 당해 주식 등
4. 주식 등을 발행한 법인이 파산한 경우의 당해 주식 등
⑤ 제2항 및 제3항의 규정에 의하여 자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가차익 및 평가차손의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20619호로 개정되기 전의 것) 제13조(배당 또는 분배의제의 시기) 법 제16조 제1항의 규정에 의한 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 날은 다음 각 호의 날로 한다.
1. 법 제16조 제1항 제1호 내지 제3호의 경우에는 그 주주총회·사원총회 또는 이사회에서 주식의 소각, 자본 또는 출자의 감소, 잉여금의 자본 또는 출자에의 전입을 결의한 날(이사회의 결의에 의하는 경우에는 상법제461조 제3항의 규정에 의하여 정한 날을 말한다) 또는 사원이 퇴사·탈퇴한 날
2. 법 제16조 제1항 제4호의 경우에는 당해 법인의 잔여재산의 가액이 확정된 날 제62조(대손금의 범위) ① 법 제34조 제2항에서 "대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종, 행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권
③ 제1항 각 호의 1에 해당하는 대손금은 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다.
1. 제1항 제1호 내지 제7호에 해당하는 경우에는 당해 사유가 발생한 날
2. 기타의 경우에는 당해 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날 제73조(평가대상 자산 및 부채의 범위) 법 제42조 제1항 제3호에서 "대통령령이 정하는 자산 및 부채"라 함은 다음 각 호의 것을 말한다.
2. 다음 각 목의 1에 해당하는 유가증권 등
1. 주권상장법인 또는 코스닥상장법인이 발행한 주식 등
③ 법 제42조 제3항 본문에서 "대통령령이 정하는 방법"이라 함은 동항 각호의 규정에 의한 자산의 장부가액을 당해 감액사유가 발생한 사업연도에 다음 각 호의 규정에 의한 평가액으로 감액하고, 그 감액한 금액을 당해 사업연도의 손금으로 계상하는 방법을 말한다.
1. 법 제42조 제3항 제1호의 재고자산의 경우에는 당해 재고자산을 사업연도종료일 현재 처분가능한 시가로 평가한 가액
2. 법 제42조 제3항 제2호의 고정자산의 경우에는 사업연도종료일 현재 시가로 평가한 가액
3. 법 제42조 제3항 제3호의 주식 등의 경우에는 사업연도종료일 현재 시가(주식 등의 발행법인별로 보유주식총액을 시가로 평가한 가액이 1천원 이하인 경우에는 1천원으로 한다)로 평가한 가액
4. 법 제42조 제3항 제4호의 주식 등의 경우에는 사업연도종료일 현재 시가(시가로 평가한 가액이 1천원 이하인 경우에는 1천원으로 한다)로 평가한 가액
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 조사청의 법인세 신고사후검증 처리결과 보고서(2012년 11월)에 의하면, 청산법인은 청산절차를 통해 확인된 회사재산가액이 채권자에 변제해야 할 채무액보다 적어 주주에게 배분될 잔여재산은 없는 것으로 확정된 상태에서 주주총회 승인(2005.9.9.)을 받아 청산(2007.12.31.)하였고, OOO 출자금 등의 재산으로 OOO그룹 계열법인 채권자[청구법인, ㈜OOO, ㈜OOO]에 채무를 변제(2011.8.31. 최종)한 것으로 확인하여 청구법인이 청산법인의 주주로서 주식투자금액이 회수가능가액이 확정된 시기는 잔여재산이 없어 청산등기가 완료된 2007사업연도로 보아 이를 쟁점유가증권평가손실의 손금 귀속시기로 하여 2011사업연도∼2012사업연도 법인세를 경정하고 조사종결한 것으로 나타난다. (나) 청산법인의 등기사항전부증명서(폐쇄사항)에 의하면, 청산법인은 OOO을 본점 소재지로 하여 1967.8.9. 설립되어 건설업을 영위하였으며, 1999.6.5. OOO의 화의인가결정확정(1999.6.10. 등기), 2005.9.9. 주주총회의 결의로 해산(2005.9.12. 등기), 2007.12.31. 청산종결(2007.12.31. 등기폐쇄)된 것으로 나타난다. (다) 청산법인의 각 사업연도(사업연도 8.1∼7.31) 법인세 신고서 및 표준대차대조표․표준손익계산서 등에 의하면, 아래 [표]와 같은 내용이 나타나는바, 2007사업연도의 경우 수입금액 OOO으로 나타난다. [표] 청산법인의 재무상태표 (라) 한편, 청구법인이 제출한 2011.8.31. 청산법인의 청산인 OOO이 청구법인 등 3개사에 시행한 ‘청산법인 유동자금에 대한 추가 배분지급의 건(2)’ 문서사본에 의하면, 다음과 같은 내용이 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점유가증권평가손실의 손금 산입시기를 청산법인이 청산등기된 2007사업연도가 아닌 유동자금에 대한 최종 배분지급 완료일(2011.8.31.)이 속하는 2011사업연도라고 주장하나, 법인이 보유한 유가증권의 평가손실은 법인세법 시행령제78조 제3항의 규정에 해당하는 경우를 제외하고는 손금에 산입하지 아니하는 것으로 그 처분손실은 실제 유가증권을 처분하여 손익이 실현되거나 주식발행법인이 해산하여 잔여재산의 분배가 완료된 때에 손금에 산입하는 것이고 이때 잔여재산분배란 해산 및 청산절차에 있어 청산법인의 재산 중 주주에게 배분될 몫의 배분을 의미한다 할 것인바, 청산법인은 2007.12.31. 청산종결등기로 청산절차를 종결하였고, 2007사업연도(청산등기일)에 이미 채무초과상태로 법인재산으로 채권자에 변제한 후 주주에게 분배할 잔여재산이 사실상 없었던 것으로 보이는 점, 청구법인이 제시한 청산법인의 자산분배 관련자료에 의하면 청구법인이 2011.8.31. 회수한 금액OOO은 주주로서 취득한 청산법인의 잔여재산 분배금액이 아니라 채권자로서 채권(장기미수금)을 회수한 것으로 보이는 점, 청산법인의 채무변제가 청산시점에 완결되지 아니한 것은 건설업을 영위하였던 청산법인의 일부 예금이 하자보수충당용으로 질권 설정되어 있어 청산종결당시 즉시 변제할 수 없었으나, 동 자산분배는 하자보수기간이 종료되어 예금을 환가하여 청산법인이 채권자인 청구법인에게 채무를 변제한 것에 불과하므로 이는 청산법인의 주주에게 배분하는 잔여재산 가액의 확정에는 영향을 미치지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 2007사업연도에 청산법인의 잔여재산 분배가액이 사실상 확정된 것으로 보아 쟁점유가증권평가손실의 손금산입시기를 2007사업연도로 하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.