[요지] 청구법인이 대표이사에게 지급한 쟁점특별상여금을 객관적인 지급기준에 의해 지급된 정상적인 의미의 상여금 등으로 보기 어려운 점, 국세청 모형을 통해 지급보증수수료의 합리적인 정상가격을 산정한 것은 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것이므로 소급과세금지의 원칙 등을 위배하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 이 건 과세처분은 잘못이 없음
[요지] 청구법인이 대표이사에게 지급한 쟁점특별상여금을 객관적인 지급기준에 의해 지급된 정상적인 의미의 상여금 등으로 보기 어려운 점, 국세청 모형을 통해 지급보증수수료의 합리적인 정상가격을 산정한 것은 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것이므로 소급과세금지의 원칙 등을 위배하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 이 건 과세처분은 잘못이 없음
[참조결정] 조심2013서3061 / 조심2014전1083 / 조심2012중3118 / 조심2013전2534 / 조심2013중3637
[주 문] 심판청구를 기각한다
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 임원에게 지급한 쟁점특별상여금은 주주총회에서 그 한도액을 승인받아 이사회의 결의에서 그 지급금액에 대하여 기준을 세워 집행기관인 대표이사에게 그 구체적인 집행방법만을 일임하여 시행한 것으로 이는 임원의 보수 등에 대하여 그 구체적인 지급기준이 마련된 것으로 인정되어야 한다. (가) 청구법인은 2007년 10월 임시 주주총회에서 임원상여금에 관하여 그 지급규정을 제정하여 실시키로 하고 시행시기는 2007사업연도부터 시행하기로 하였는바, 그 내용을 보면 임원상여금의 지급은 연간 급여액의 OOO 이내에서 종업원의 지급시기와 동일하게 지급하며, 회사의 이익에 특별한 기여가 있는 임원의 경우에는 주주총회에서 승인받은 임원의 보수한도 내의 금액에서 이사회의 결의에 의하여 특별상여금을 그 지급시기를 특정함이 없이 추가하여 지급할 수 있도록 되어 있다. 한편, 2008년 1월 청구법인은 이사회를 열어 특별상여금에 대한 규정을 구체화하여 대표이사의 경우에는 OOO 이내의 범위에서 연평균 급여의 10배 이내로, 상무이사는 OOO 이내의 범위에서 연평균 급여의 3배 이내로, 이사의 경우에는 OOO 이내의 범위에서 연평균 급여의 2배 이내로 지급하기로 하고, 그 구체적인 집행방법을 대표이사에게 일임하기로 하였으며, 또한 2008년 3월 정기주주총회에서 임원의 보수한도액을 OOO으로 설정하는 결의를 하였고, 2009년 3월 정기주주총회에서는 임원의 보수한도액을 OOO으로 승인하였으며, 2010년 2월 이사회에서는 대표이사 하OOO에게 OOO의 특별상여금을 지급키로 의결하였고, 2010년 3월 정기주주총회에서 임원의 보수 한도액을 OOO으로 승인하였다. 청구법인이 대표이사 하OOO에게 지급한 2008사업연도부터 2010사업연도의 급여 등 내역은 다음〈표1〉과 같다. 〈표1〉급여 및 상여금 내역 OOO (나) 조사청은 상여금의 지급에 대하여 급여와 급여액의 OOO 이내인 일반상여금의 경우에는 각 사업연도의 소득금액 계산상 손금에 해당되나 쟁점특별상여금 부분은법인세법에서 정하고 있는 임원의 상여금 규정을 벗어난 과다경비에 해당되므로 이를 각 사업연도 소득금액 계산시 손금불산입하였다. 그러나, 청구법인은 쟁점특별상여금에 대하여 주주총회에서 그 한도액을 승인받아 이사회의 결의에서 지급금액에 대하여 구체적 기준을 세워 집행기관인 대표이사에게 그 구체적인 집행방법만을 일임하여 시행한 것으로 이는 임원의 보수 등에 대하여 그 구체적인 지급기준이 마련된 것으로 보아야 할 뿐만 아니라, 특히 2010사업연도 특별상여금 중 OOO은 이사회의 승인에 의하여 지급된 특별상여금으로 확인되고 있으므로 이 또한법인세법상 임원의 상여 규정에 의하여 지급된 경비로서 과세표준 계산시 손금산입하여야 한다.
(2) 조사청이 각 사업연도 소득금액 계산시 반영한 스프레드 평균율에 의한 해외자회사의 지급보증수수료율의 적용은국세기본법제18조 제2항의 납세의무 성립일 현재 법령에 과세하여야 한다는 규정에도 반할 뿐만 아니라 조세법률주의 원칙에도 위배되고, 실질 내용면에서도 국세청 모델방식에 의한 과세처분은국제조세조정에 관한 법률이 규정하는 이전가격제도의 기본적인 원리에서 벗어난 획일적 방법에 의한 정상가격수준을 강요하고 있으며 기업의 재무적 상황만을 고려한 것이지 수치로 나타나지 않은 비재무적 사정은 반영하지 못한 것으로 법적 예측가능성과 자유경제 논리의 취지에도 부합하지 않는 것이다. (가) 청구법인은 2005년 9월 OOO을 투자하여 지분율 OOO의 해외자회사를 설립하여 현재까지 운영하고 있으며, 해외자회사가 OOO으로부터 운영자금을 차입함에 있어 2006년부터 2009년 4월까지 청구법인의 예금을 담보로 지급보증을 하였다. 2008년 OOO의 청구법인에 대한 세무조사시에 2006～2007사업연도에 당해 지급보증수수료에 대하여국제조세조정에 관한 법률상의 정상가격조정에 따라 각 사업연도 소득금액이 누락되었다고 하여법인세법상의 가지급금에 대한 당좌대월이자율과 청구법인의 담보된 예금이자율과의 차이부분을 정상가격으로 산정하여 과세처분한 사실이 있으며, 청구법인은 2008사업연도 법인세 과세표준 신고시 OOO의 과세처분에 의한 정상가격 산정 방법을 적용하여 소득금액을 신고·납부하였으나, 해외자회사의 정상가격조정의 경우법인세법이 아니라국제조세조정에 관한 법률에 따라 정상가격을 산출하여야 한다는 사실을 알고 2006～2007사업연도 과세처분에 대하여는 OOO에게 지급보증수수료에 대한 정상가격의 산정을 국제금리시세인 리보금리를 적용하여 경정하여 줄 것을 청구하였는바, OOO은 리보금리에 의한 지급보증수수료율을 적용함이 없이 담보로 제공된 예금이자율을 정상가격으로 보아 담보 제공된 예금의 이자수익이 이미 과세표준 계산상 반영되었으므로 더 이상의 소득금액의 조정이 필요하지 않다고 하여 리보금리의 적용에 의한 소득조정이 없이 당초 과세처분액 전액을 환급처분하였고, 청구법인이 신고·납부한 2008사업연도분에 대하여는 OOO의 환급결정 내용을 근거로 관할 세무서인 처분청에 예금담보에 의한 지급보증이므로 리보금리보다 예금수익 계상 금액이 더 크므로 추가적으로 인식하여야 할 소득금액이 없다는 취지의 경정청구를, 2009사업연도의 경우에는 지급보증서의 제출에 의한 담보제공 방식이므로 정상가격의 산정을 리보금리에 의하여 경정청구를 하여 당초 신고한 지급보증수수료에 상당하는 법인세액 전액을 환급받은 사실이 있다. 이러한 결과 2008사업연도에 예금담보 방식에 의한 청구법인의 해외자회사에 대한 지급보증수수료는 그 담보된 예금이자금액이 반영되는 결과가 되었다. 한편, 2009년 4월부터 2012년 12월까지는 해외자회사의 차입금에 대하여 청구법인이 지급보증서를 당해 금융기관에 제출하는 방식으로 변경하여 지급보증을 하였고, 리보금리를 적용하여 계산한 지급보증수수료를 각 사업연도 소득금액에 익금산입하였다. (나) 청구법인이 신고한 해외자회사의 지급보증수수료에 대하여 조사청은 2008사업연도부터 2012사업연도까지 국세청이 산출한 해외자회사 지급보증수수료인 스프레드 평균율(0.91～2.72%)에 따라 지급보증수수료를 산출하여 각 사업연도 소득금액을 경정하였으나, 그 법규적 성격을 인정 할 수 없는 것이다.
1. 먼저 법형식 논리적 측면에서 조사청의 직접적 과세근거가 된 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정 모델은 납세의무 성립일 현재의 법령에 의하여 과세하여야 한다는국세기본법제18조 제2항의 규정에도 반할 뿐 아니라 조세의 부과 및 징수는 반드시 법률을 근거로 행하여져야 한다는 조세법률주의 원칙에도 위배되는 것이며, 실질내용 면에서도 국세청모델방식에 의한 과세처분은국제조세조정에 관한 법률이 규정하는 이전가격세제의 기본적인 원리에서 벗어난 획일적 방법에 의한 정상가격 수준을 강요하고 있는 것이다. 국제조세조정에 관한 법률에서는 이전가격 과세와 관련하여 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법, 이익분할방법 및 거래순이익율방법 등의 정상가격 방법을 규정하면서 이들 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격을 정상가격으로 삼도록 하고 있는데 국세청 모델에 의할 경우 이러한 방법과는 달리 과세관청이 예정한 획일적인 방법만을 강요하여 과세하는 결과를 가져오는 것이다. 국제조세조정에 관한 법률 시행령제6조의2에서도 법 제5조에 의한 정상가격의 산정방법을 사용하는 것을 원칙으로 하고 여기서 몇 가지 조건을 추가할 뿐이지 법 제5조를 대체, 배제하는 것은 아닌 것이다.
2. 또한, 국세청 모델은 주로 기업의 재무적 상황만을 고려 한 것 이지 수치로 나타나지 아니하는 각종 비재무적 사정은 반영하지 못한 것으로서 이러한 획일적 방법을 적용하는 것은 법적 예측가능성과 자유경제 논리의 취지에도 부합되지 아니하는 것이다. 청구법인의 경우 예금담보방식에 의한 지급보증에 있어서 지급보증수수료율은 청구법인의 담보예금이자가 국제금리시세인 리보금리보다 더 큼으로 인하여 이자수입 외의 추가적인 수수료율을 인식하지 아니하였으며, 이러한 사실에 대하여 당초 과세관청인 OOO과 신고 관할인 처분청은 청구법인의 이러한 지급보증수수료율의 적용에 대하여 당초 과세처분과 당초 신고에 대하여 그 경정사유를 인정하여 환급처분을 한 사실이 있으나, 이러한 처분은 무시하고 명백히 조세가 탈루됨이 없음에도 단순히 법원성이 없는 국세청의 내부 모델에 의한 과세처분은국세기본법제81조의4 제2항에도 어긋나는 과세처분이다. 청구법인은 해외자회사의 차입거래 금융기관으로부터 2012년 차입금과 관련하여 청구법인이 지급보증서를 제출하기 이전과 이후의 금리차이를 확인하였는바, 모회사 지급보증시에는 6.9414%이며, 그러하지 아니하는 경우에는 7.8521%로 그 차이는 0.9107%이다. 이러한 사실에 비추어보면 익금산입하여야 할 지급보증수수료율을 0.9107%를 적용하여야 하나, 청구법인은 이보다 더 높은 금리인 국제금리시세를 반영한 1%의 리보금리를 적용하여 소득금액 계산시 익금산입 하였으므로 이는국제조세조정에 관한 법률에서 정하는 합리적 정상가격에 해당되는 것이다. 3)대법원(2001.10.23. 선고 99두3423 판결)에서는 국외특수관계자와의 거래의 경우 과세관청이 스스로 정상가격의 범위를 찾아내어 고려해야만 하는 것은 아니므로 국외특수관계자와의 이전가격이 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적인 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 대하여 그 입증의 필요가 납세자에게 있다고 판시하였다. 이와 같이 청구법인은 2012사업연도의 경우에는 지급보증수수료에 대한 정상가격의 산정을 위하여 제일 합리적 방법인 당해 대출 금융기관인 OOO의 부분행장으로부터 지급보증서의 제출시와 미제출시의 대출금리의 차액에 대한 답변을 메일로 수령하여 이 금리차액을 확인 후 이 금리차액보다 더 큰 리보금리를 정상가격으로 산정하여 각 사업연도 소득금액 계산에 반영하였다. 따라서, 처분청이 청구법인이 당초 신고한 지급보증수수료율을 부인하고 과세한다고 하면 해외자회사가 차입을 실행한 금융기관이 제공하고 있는 금리차액을 정상가격으로 산정하어 각 사업연도 소득금액의 계산에 반영하여야 한다. 이는 조세심판원의 결정례에서 보듯이 청구법인의 지급보증수수료율은 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제등급과 그에 따른 이자율의 차이를 확인 가능한 합리적인 근거를 제시, 입증하고 있으므로 처분청의 이 건 과세처분은 취소되어야 한다(조심 2013서3061, 2014.3.5., 조심 2014전1083, 2014.4.15., 조심 2012중3118, 2014.2.4., 조심 2013전2534, 2014.1.24., 외 다수, 같은 뜻임). (다) 과세당국은 예금담보방식으로 지급보증한 2006～2008사업연도의 정상가격에 대하여는 당초 과세처분을 한 이후 다시 청구법인의 경정청구 신청에 의하여 그 과세처분을 취소함으로써 2차례에 걸쳐서 지급보증수수료에 대한 처분을 확정시킨 사실이 있다. 이러한 당초 조사처분에 대하여 조사청이 다시 동일한 과세기간의 동일한 과세물건에 대하여 법령이 아닌 국세청이 제정한 스프레드평균율에 의하여 과세처분한 이 건은 명백히국세기본법제81조의4 제2항에 규정된 조세탈루의 협의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 외에는 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사할 수 없다는 세무조사권 남용금지의 원칙과 조세법 적용에 있어 대 원칙인 조세법률주의의 원칙에도 위배되는 처분이다. 2009～2011사업연도의 경우에는 예금담보 지급보증방식에서 지급보증서의 제출 방식으로 변경하여 그 지급보증수수료의 경우에는 해외자회사의 부담으로 귀속되었으며, 이에 대한 청구법인의 지급보증 수수료를 국제시세금리인 리보금리를 적용하였으므로 이 또한 합리적 방법을 적용한 정상가격으로써 인정되어야 한다. 2012사업연도의 경우에도 지급보증방식이 지급보증서의 제출에 의하여 이루어졌으며 당해 지급보증수수료의 합리적 적용을 위하여 해외자회사의 대출금융기관으로부터 직접 지급보증서의 제출시와 미제출시의 대출금리 차이를 확인하여 그 금리보다도 더 상회하는 국제금리시세인 리보금리를 적용하였음이 명확히 확인되고 있는바, 이 또한 법 소정의 정상가격에 해당하는 것으로써 처분청의 본 과세 건 은 마땅히 취소되어야 한다.
(1) 청구법인은 지배주주 하OOO에게 지급한 특별상여금은 구체적기준 및 정당한 사유가 없이 지급된 것으로 손금불산입되어야 한다. (가) 다음〈표2〉와 같이 임원상여금 규정에 의하면 제3조 1항에서 “임원상여금의 지급기준은 연간 급여액의 OOO 이내로 정한다”고 하였고 제2조 제2항에서 “회사의 이익에 특별한 기여가 있을 경우에는 제1항과 별도로 이사회의 결의를 얻어 특별상여금을 지급할 수 있다”고 하였으며 제2조 제3항에서 “제2항의 특별상여금은 주주총회에서 승인받은 임원보수 한도 이내의 금액으로 한다”라고 하여 특별상여금의 지급여부를 이사회 결의에 위임하였다. 〈표2〉임원 상여금 규정(2007.10.10. 이사회의 승인) 한편, 청구법인의 2008.1.25. 이사회에서는 특별상여금의 지급기준 및 한도액에 대하여 대표이사 회장은 연평균 급여액의 10배 이내(한도액 OOO), 상무이사는 연평균 급여액의 3배 이내(한도액 OOO), 이사는 연평균 급여액의 2배 이내(한도액 OOO)로 정하였으며 특별상여금의 구체적인 집행방법 등은 대표이사에게 일임하였다. 그 후 2008.3.28., 2009.3.30., 2010.3.26. 작성된 정기주주총회 의사록에 의하면 주주총회도 임원의 보수지급 방법 등에 대해서는 대표이사에게 일임하였으며 임원의 보수한도액을 급여 및 상여금을 포함하여 2008년 OOO, 2009년 OOO, 2010년 OOO으로 정하였다. 청구법인은 특별상여금에 대하여 주주총회에서 그 한도액을 승인 받아 이사회의 결의에서 그 지급금액에 대하여 구체적 기준을 세워 구체적인 집행기준을 대표이사에게 일임하여 지급하였으므로 문제없다고 주장하나,법인세법 시행령제43조 제3항은 “지배주주 등 인 임원에게 정당한 사유 없이 동일 직위에 있는 지배주주 등 외의 임원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다”라고 규정하고 있는바 지배주주인 하OOO이 동일 직위에 있는 다른 임원에게 지급하는 금액을 초과하여 지급하는 정당한 사유가 있어야 할 것이다. 그런데 이사회 의사록과 정기주주총회 의사록 어디에도 지배주주 하OOO이 특별상여금을 지급받아야하는 정당한 사유를 확인할 수 없다. (나) 청구법인은 2008～2010사업연도 중 지배주주 하OOO 및 하OOO과 동일한 지위에 있는 임원들에게 아래〈표3〉과 같이 급여 및 상여금을 지급하였다. 〈표3〉임원 급여 및 상여금 지급내역 각 연도별 연간 임원의 급여액 대비 상여금 비율을 살펴보면, 청구법인은 2008년도에 임원 OOO 외 3명에게 상여금을 OOO를 지급하였으나 하OOO에OOO를 지급함으로써 타 임원에 비하여 OOO를 초과로 지급하였으며, 2009년도에 임원 OOO 외 3명에게 상여금을 OOO를 지급하였으나 하OOO에 OOO를 초과하여 지급하였고, 2010년에 임원 OOO 외 3명에게 상여금을 OOO를 지급하였으나 하OOO에 OOO를 지급함으로써 타 임원에 비하여 OOO를 초과하여 지급하였다. (다) 대법원(2013.7.12. 2013두4842 판결)에서도 “정기주주총회에서 임원 보수 한도를 회장·부회장의 경우 0000원으로 결의하였다고 하더라도 그것만으로는법인세법 시행령제43조 제2항 소정의 ‘급여지급기준’이 정해져 있다고 할 수 없고, 나아가 이 사건 상여금의 액수를 0000원으로 정한 근거를 알 수 없을 뿐만 아니라 그 액수가 00사업연도 당기순이익의 약 OOO에 이르는 거액이어서 이를 임원 개인에 대한 임금으로 보기도 어렵다는 점 등에 비추어 이 사건 상여금은 원고가 유보된 이익을 원고의 발행주식 OOO를 보유한 지배주주인 강OO에게 배분하기 위하여 상여금의 형식을 취한 것으로서 실질적으로 이익처분에 의하여 지급되는 상여금에 해당한다는 이유로, 이 사건 상여금이 손금불산입 대상에 해당함을 전제로 한 이 사건 처분은 적법하다고 판단하였다. 관련 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 인건비의 손금산입이나 이익처분에 의하여 지급하는 상여금에 관한 법리오해 등의 위법이 없다”고 판시한 사실이 있다. 청구법인이 지배주주 하OOO의 특별상여금에 대하여 결의한 것은 2008.1.25. 이사회에서 “평균 급여액의 10배 이내(한도액 OOO원)로 지급할 수 있다”는 것과 2008.3.28., 2009.3.30. 및 2010.3.26. 정기주주총회에서 결의한 임원의 보수한도액을 급여 및 상여금을 포함하여 OOO원으로 정한 것 외에는 별도의 지급규정이 나타나지 않는다. 그러나, 위의 이사회와 주주총회 결의사항만으로는법인세법 시행령제43조 제2항 소정의 ‘급여지급기준’이 정해져 있다고 할 수 없고, 나아가 지배주주 하OOO의 특별상여금 액수를 OOO원으로 정한 근거를 알 수 없을 뿐만 아니라 다른 임원에 비하여 턱없이 많은(3～5배) 특별상여금을 지급받아야 할 당위성에 대하여 근거를 제시하지 못하고 있다. 따라서, 청구법인은 지배주주 하OOO에게 근거 없이 특별상여금을 지급하였으므로 청구법인이 지배주주 하OOO에게 지급한 상여금 총액 OOO원 중 2007.10.10. 이사회에서 결의한 임원상여금 규정에서 정한 임원의 연간 급여액의 OOO인 OOO원만 손금 인정가능하고 나머지 OOO원은 손금불산입되어야 할 것이다.
(2) 처분청이 청구법인의 각 사업연도 소득금액 계산시 스프레드 평균율에 따라 해외자회사의 지급보증수수료율을 적용하여 산출한 국세청 모델 지급보증수수료는 조세법률주의 및 법적 예측가능성과 자유경제논리를 반영하여 익금산입한 것이다. (가) 청구법인은 조사청이 산출한 지급보증수수료율은 그 법규적 성격을 인정할 수 없는 것으로 이는국세기본법제18조 제2항의 납세의무성립일 현재 법령에 의하여 과세하여야 한다는 규정에도 반할 뿐만 아니라 조세법률주의 원칙에도 위배된다고 주장하나, 쟁점지급보증수수료를 익금산입하여 과세한 근거는국제조세조정에 관한 법률제4조, 제5조, 및국제조세조정에 관한 법률 시행령제6조의2로 청구법인은국제조세조정에 관한 법률 시행령제6조의2가 용역거래 손금산입규정이고 지급보증수수료에 대한 익금산입은 규정되지 않으므로 조세법률주의 원칙에 위반한다고 주장하는 것으로 판단된다. 국제조세조정에 관한 법률 시행령제6조의2는 다국적기업의 국내 진출 또는 국내기업의 해외진출이 증가함에 따라 그룹 내 용역(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원, 기술지원 등) 제공 대가에 대한 과세의 적정성 여부 판단기준을 보완하기 위해 OECD 이전가격 과세지침을 반영하여 신설된 규정으로 법 개정 이전에 예규OOO로 운용되어온 지급보증거래에 대한 정상가격 과세조정을 법령으로 명확히 한 것으로 볼 수 있다. 비록,국제조세조정에 관한 법률 시행령제6조의2에 지급보증거래에 대한 익금산입규정을 명시적으로 규정하지 않았을지라도 법인의 소득은 순자산증가설에 의하여 익금산입하므로 법령에 구체적으로 나열하지 않았지만 손금에 산입되는 Inbound용역거래에 대해서는 판단기준을 국제적인 기준에 맞춰 그 요건을 명확히 한 것으로 판단된다. OECD 이전가격 과세지침에서는 해외특수관계자간 지급보증을 서비스거래로 분류하여 정상가격(Arm's length price)에 따라 과세하도록 규정하고 있으며, 또한 재정경제부 예규OOO에 의하면 내국법인이 국외특수관계자의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은국제조세조정에 관한 법률에서 규정하는 국제거래에 해당하는 것으로 정상가격에 의한 과세조정 대상이며 위 내용은 새로운 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다고 해석(재국조-298, 2004.5.20.)하고 있으므로 지급보증수수료에 대한 과세는 조세법률주의에 위반된다는 청구법인의 주장은 잘못된 것이다. (나) 청구법인은 실질내용 면에서도 국세청 모델방식에 의한 과세처분은국제조세조정에 관한 법률이 규정하는 이전가격제도의 기본적인 원리에서 벗어난 획일적 방법에 의한 정상가격 수준을 강요하고 있으며 기업의 재무적 상황만을 고려한 것이지 수치로 나타나지 않은 비재무적 사정은 반영하지 못한 것으로 법적 예측가능성과 자유경제논리의 취지에도 부합하지 않는다고 주장하나, 국세청의 지급보증 정상가격 산출방법은 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론을 사용하여 국내모회사와 해외자회사의 신용등급을 가장 합리적인 접근방식을 통해 산출되었으나 현실적으로는 비재무항목을 반영하지 못한 한계로 실제 신용도와는 차이가 있을 수 있으나, 실제 현실에서 일어나고 있는 다양한 사례를 모두 포함하여 절대적인 지급보증 정상대가를 산출하는 것은 불가능하기 때문에 기업의 비재무적인 요소를 반영하고 신용등급을 표준화하는 과정에서 발생할 수 있는 현실과의 괴리 등을 보완하기 위해 국세청에서는 아래와 같은 4가지 방안을 마련하여 적용하였다.
1. 측정 불가능한 비재무적요소(브랜드 가치, 국가위험 등)를 반영하기 위해 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였다. 국세청에서는 비재무적 정보로 인한 질적인 요소를 반영하고 일반금융기관과의 신용등급의 비교가능성을 높이기 위해 표본점검결과 시중은행과의 신용등급차이로 확인되는 1등급 차이분을 보수적으로 상향조정하였다. 일반적으로 금융기관 및 신용정보회사에서의 신용평가모형은 재무비율로 구성된 재무모형과 영업위험, 경영위험 등 질적 요인을 반영한 비재무모형으로 구성되어 있으며 질적인 요소는 신용평가모형 구성에 있어 재무모형을 보완하는 부수적인 역할을 하게 된다. 따라서 다음〈표4〉와 같이 현재 신용정보회사와 은행의 평가모형에서도 기업규모가 클수록 재무모형 비중이 최소 60～70% 이상을 차지하고 있어, 재무모형에 기초한 재무등급과 질적 요인 평가모형을 결합한 신용등급간 격차는 크지 않다 〈표4〉신용정보회사의 Rating모형 결합 가중치 Rating모형구분 대기업 외감기업 금융기관 재무모형 70% 60% 100% 계량비재무모형 30% 25% 대표자모형 15%
2. 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급수준)까지만 적용하여 정상수수료 상한선을 마련하였다. 국세청의 해외자회사에 대한 신용평가 모형은 국가위험 등 비재무적 요소를 반영하지 못했고 해외자회사의 특수상황인 국내모회사의 지원도 등을 고려하지 않아 실제 해외자회사의 신용등급과는 차이가 발생할 수 있으며 이론적인 정상대가가 실제 해외자회사가 얻은 편익보다 클 경우 과도한 세부담을 지울 수 있어 신용등급의 하한선을 적용하여 정상수수료 상한선을 마련하였다. 신용등급 하한선의 기준은 실제 은행이 대출거래시 적용하는 대출불가 등급을 적용하였고, 은행의 경우 차주의 신용등급이 일정등급 이하인 경우 대출을 거절하게 되므로 지급보증과 관련하여 해외자회사가 일정등급 이하의 등급을 받았다면 은행은 대출자체를 거절하였을 것이기 때문에 은행에서 일반적으로 대출을 거절하는 신용등급을 최저등급으로 활용하였다. 대출거절 등급은 시중은행의 대출거절 등급을 표준신용 등급으로 변환한 결과 약 10등급 수준임이 확인되어 국내모회사와 해외자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지만 적용하였고 상기와 같이 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향조정함으로써 최저 9등급까지 적용하여 정상대가 상한선을 마련하였다.
3. 정상수수료 수준을 상하 구간 범위(Range)값으로 제시하였다. 국세청 모형에서 가산금리 산출에 사용된 예상부도율(PD)은 실제로는 신용등급별 상·하한 값으로 구성되어 있으며 표준신용 등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출하여 제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용하도록 하였다.
4. 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정하고 있다. 상기 방법에 의해 합리적으로 산출된 정상가격이라 할지라도 기업의 모든 특수한 상황을 반영하는 것은 현실적으로 불가능하고 실제 대출은행이 평가한 신용등급과는 차이가 있을 수 있으므로 주거래 은행으로부터 확인받은 모·자회사의 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이분을 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정하는 예외를 두었으며, 조심 2013중3637(2014.3.21.) 외 다수의 결정례에서도 “국외특수관계자들에 대한 지급보증을국제조세조정에 관한 법률상 정상가격에 따라 과세조정 대상으로 보고 국세청 모형에 의한 지급보증수수료 정상가격(요율)을 적용하여 산출한 지급보증수수료금액과 청구법인이 익금산입하여 신고한 금액과의 차액에 대하여 과세한 처분은 잘못이 없다”고 결정한 것을 보아도 국세청 모델방식에 문제점은 없는 것으로 증명되었다 할 것이다. 따라서, 국세청 모델방식에 의한 과세처분은국제조세조정에 관한 법률이 규정하는 이전가격제도의 기본적인 원리에서 벗어난 획일적 방법에 의한 정상가격수준을 강요하고 있으며 기업의 재무적 상황만을 고려한 것이지 수치로 나타나지 않은 비재무적 사정은 반영하지 못해서 비합리적이라는 청구법인의 주장은 이유 없는 것이다.
3. 심리 및 판단
① 대표이사 겸 지배주주에게 지급한 특별상여금이 과다경비로 손금불산입대상인지 여부
② 국외특수관계자에게 제공한 지급보증수수료에 대한 정상가격조정의 적정 여부
(1) 국세기본법 제18조 [세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지] ① 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다. 제81조의4 [세무조사권 남용 금지] ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 필요한 처분의 결정에 따라 조사를 하는 경우
5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
(2) 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제19조 [손금의 범위] ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여김의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제26조 [과다경비 등의 손금불산입] 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 인건비
2. 복리후생비
3. 여비(旅費) 및 교육·훈련비
4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비
5. 제1호부터 제4호까지에 규정된 것 외에 법인의 업무와 직접 관련이 적다고 인정되는 경비로서 대통령령으로 정하는 것 (3)법인세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정되기 전의 것) 제43조 [상여금 등의 손금불산입] ① 법인이 그 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금(제20조 제1항 각 호의 1에 해당하는 성과급을 제외한다)은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다.
② 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관·주주총회·사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
③ 법인이 지배주주 등(특수관계에 있는 자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 임원 또는 사용인에게 정당한 사유 없이 동일직위에 있는 지배주주 등 외의 임원 또는 사용인에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
⑦ 제3항에서 "지배주주 등"이란 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1 이상의 주식 또는 출자지분을 소유한 주주 등으로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의 합계가 해당 법인의 주주등 중 가장 많은 경우의 해당 주주등(이하 "지배주주 등"이라 한다)을 말한다.
(4) 국제조세조정에 관한 법률 제4조 [정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조 [정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2.재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4.이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.
(5) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조의2 [용역거래의 경우 정상가격] ① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다.
1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관·비치하고 있을 것.
② 제1항에도 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 같은 용역을 다른 특수관계인이 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계인을 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사 결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 본다.
③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다.
1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다.
1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다)
2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다.
(1) 조사청이 지배주주 하OOO의 쟁점특별상여금 OOO원을 손금부인하고 해외자회사에 대한 쟁점지급보증수수료 OOO원을 익금산입하여 과세한 2008～2012사업연도 법인세 고지내역은 다음〈표5〉와 같다. 〈표5〉법인세 고지내역
(2) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 임원상여금에 대한 청구법인의 임시주주총회 및 정기주주총회 의사록 등은 다음〈표6〉,〈표7〉,〈표8〉,〈표9〉,〈표10〉및〈표11〉과 같으며, 상여금에 대한 지급기준, 시기 및 방법 등에 대해서는 대표이사에게 일임하는 것으로 나타나고, 특별상여금 관련 구체적인 지급사유 등의 증빙은 제시되지 않았다. 〈표6〉2007.10.10. 임시주주총회 의사록 〈표7〉2008.1.25. 이사회 의사록 〈표8〉2008.3.28. 정기주주총회 의사록 〈표9〉2009.3.30. 정기주주총회 의사록 〈표10〉2010.2.26. 이사회 의사록 〈표11〉2010.3.26. 정기주주총회 의사록 (나) 청구법인의 지배주주 하OOO은 1990.9.17.부터 2010.7.5.까지 청구법인의 대표이사를 역임하였으며, 청구법인의 주주현황은 다음〈표12〉와 같다. 〈표12〉주주현황 (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 특별상여금에 대하여 주주총회에서 그 한도액을 승인받아 그 지급금액 및 지급방법 등에 대하여 집행기관인 대표이사에게 일임한 것은 임원의 보수 등에 대하여 그 구체적인 지급기준이 마련된 것이라고 주장하나,법인세법제19조 제2항에서 일반적으로 용인되는 통상적인 비용이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 할 것(대법원 2007두12422, 2009.11.12. 같은 뜻임)인바, 대표이사이자 지배주주인 하OOO에게 지급한 쟁점특별상여금의 경우 개별적·구체적인 지급기준이나 성과평가방법 등이 확인되지 아니하는 점, 이사회 및 정기주주총회에서 임원 보수한도를 결의하였다고 하더라도 그것만으로는법인세법 시행령제43조 제2항의 ‘급여지급기준’이 정해져 있다고 할 수 없고, 나아가 하OOO에게 지급한 쟁점특별상여금의 액수를 정한 근거를 알 수 없을 뿐만 아니라 청구법인의 타 임원보다 상여금을 OOO 이상 과다하게 지급한 것으로 나타나는 점, 이익처분에 의하여 지급하는 상여금 등이란 당기순이익과 전기이익잉여금을 주주총회의 승인을 얻어 처분하는 것과 별도로 회사의 이익을 처분함에 있어 상여금 등의 형식으로 지급하면서 손비로 계상한 경우를 포함하는 것인 점 등에 비추어 하OOO에게 지급한 쟁점특별상여금을 객관적인 지급기준에 의해 지급된 정상적인 의미의 상여금 등이라고 보기 어려우므로 처분청이 지배주주인 하OOO에게 지급한 상여금 중 다른 임원에게 지급하는 금액을 초과하여 지급한 쟁점특별상여금을 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 2005.9.8. 해외자회사인 OOO을 투자하여 지분 OOO를 보유한 것으로 확인된다. (나) 청구법인의 해외자회사 차입금에 대한 지급보증 및 신고 등 내역은 다음〈표13〉과 같다. 〈표13〉지급보증 및 신고 등 내역 (다) 조사청이 스프레드 평균율에 따라 각 사업연도별 해외자회사의 지급보증수수료율OOO을 적용하여 산출한 지급보증수수료는 다음〈표14〉와 같다. 〈표14〉지급보증수수료 (라) 청구법인이 OOO로부터 2012년 해외자회사 대출금리를 문의한 결과 회신받은 내용은 다음〈표15〉와 같다. 〈표15〉2012년 대출금리 (마)국세청장은 그동안 개별기업 특히, 해외자회사 재무정보가 불충분하고 금융기관 모델의 과세상 활용도 어려운 점이 있어 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 명확하게 안내하지 못하였는데, 위와 같은 사유로 상당수의 기업들이 지급보증수수료에 대하여 신고를 하지 않거나 신고하는 경우에도 형식적 신고에 그칠 정도로 불합리하게 과소 신고하여도 객관적인 검증수단이 없이국제조세조정에 관한 법률상 가장 합리적인 방법에 의한 정상가격으로 신고할 것을 권고 및 안내하여 오다가 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월에 지급보증수수료 정상가격 산정모형(이하 “국세청 모형”이라 한다)을 개발하였고, 위와 같은 국세청 모형을 기초로 2012년 3월에 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도분 지급보증수수료 분부터 각 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 수정신고토록 안내하고 미신고자에 대하여는 국세청 모형에 의한 정상수수료(율)와 개별기업이 신고한 수수료의 차이에 대해 익금산입하여 법인세를 과세하기로 하였다. (바) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정모형(국세청 모형)의 그 주요내용은 아래와 같다.
1. 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다.
2. 국세청은 국세청 산정모형이국제조세조정에 관한 법률제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다. 다 음
① 평가항목 선정: 2002～2007년 총자산 OOO 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율 중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정
② 신용등급 부여: 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여
③ 가산금리 산출: 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출
④ 정상가격 산출: 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정
⑤ 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며,최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.
3. 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 아래〈표16〉및〈표17〉과 같다. 〈표16〉국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형 단계별 내 용
① 신용평가변수 (재무비율)선택 신용등급의 기초가 되는 부도율 산출을 위해 후보변수(Full 재무비율 143개, 요약재무비율 63개) 중 통계적 분석을 통해 변수(부도기업과 정상기업을 가장 잘 변별해 낼 수 있는 재무비율)로서의 유의성이 검증된 재무비율 산정
② 등급계량화 및 신용등급 산출·모형의 평가항목으로 산정된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 모형점수 산출·신용등급별 예상부도율을 기초로 등급계량화를 수행(13등급 체계)하여 모형점수에 대응하는 신용등급 부여
③ 신용등급별 가산금리 산출 신용등급에 대응한 부도율을 기초로 가산금리의 구성요소인 ‘예상 손실’과 ‘예상외 손실’을 산출한 후 이를 합산하여 가산금리(신용위험프리미엄)를 산출
④ 정상요율 산정·모회사 및 자회사의 재무자료(직전 2개연도)를 이용하여 국세청지급보증 정상가격 산출시스템을 통해 각각의 표준신용등급 산출·최종적으로 모회사 및 자회사의 신용등급별 가산금리 차이를정상요율로 결정 〈표17〉신용등급별 가산금리 (단위: %) 신용등급 하 한 상 한 평 균 1
• 0.15 0.11 2 0.15 0.23 0.19 3 0.23 0.39 0.33 4 0.39 0.78 0.61 5 0.78 0.99 0.88 6 0.99 1.26 1.14 7 1.26 1.65 1.47 8 1.65 2.42 2.06 9 2.42 3.63 3.06 10 3.63 6.45 5.06 11 6.45 10.49 8.50 12 10.49 18.79 14.74 13 18.79
• ＊11등급 이하는 일반은행의 대출거절 등급이므로 실제 발생가능성이 크지않고 가산금리 격차도 커서 11등급 이하는 10등급으로 적용하였고, 비재무적요소를 반영하여 1등급씩 상향조정함으로써 실제로는 1～9등급까지 적용 (사) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 조사청이 각 사업연도 소득금액 계산시 반영한 스프레드 평균율에 의한 해외자회사의 지급보증수수료율의 적용은국세기본법제18조 제2항의 납세의무성립일 현재 법령에 과세하여야 한다는 규정에도 반할 뿐만 아니라 조세법률주의 원칙에도 위배되고, 실질 내용면에서도 국세청 모델방식에 의한 과세처분은국제조세조정에 관한 법률이 규정하는 이전가격제도의 기본적인 원리에서 벗어난 획일적 방법에 의한 정상가격수준을 강요하고 있으며 기업의 재무적 상황만을 고려한 것이지 수치로 나타나지 않은 비재무적 사정은 반영하지 못한 것으로 법적 예측가능성과 자유경제 논리의 취지에도 부합하지 않는 것이고, 이미 조사한 사실에 대하여 재조사한 것으로서국세기본법제81조의4의 중복조사금지원칙을 위반한 것이므로 부당한 처분이라고 주장하나, 조사청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세 조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 해외특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서국세기본법상 소급과세금지원칙 등을 위배하였다고 보기는 어려우며, 국세청모형은 신용정보회사 또는 은행에서 일반적으로 사용되고 있는 재무모형에 의한 신용평가방법을 사용하였고, 비교가능성에 대한 신뢰성을 높이기 위해 신용평가등급의 예측부도율값을 기준으로 금융감독원의 OOO(신 OOO관련 승인지원시스템)으로 신용등급을 표준화하였으며, 또한 국제적으로 통용되는 통계적 지표를 활용하여 모형으로서의 유의성을 측정하고, 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급모형과의 적합성을 검증함으로써 비교가능성과 자료이용가능성에 대한 신뢰성을 높였는바, 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자 간의 매매거래, 국외특수관계인간 거래와 동종의 거래, 국외특수관계인간 거래와 거래단계·거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로, 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 행하여지는 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 하기 어려울 뿐 아니라, 앞에서 본 바와 같이 국세청모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 한 점 등에 비추어 국세청 모형에 의한 과세가 법적·경제적 합리성을 결여한 것으로 볼 수 없고, 조사청의 이 건 과세처분은 2008～2012사업연도에 과소신고한 지급보증수수료에 대한 과세처분으로 2008년도에 과세관청이 실시한 세무조사대상기간은 2006～2007사업연도로 확인되는바, 청구법인이 주장하는국세기본법제81조의4의 규정을 위반하지 않은 것으로서 처분청이 국세청모형에 따라 청구법인의 국외특수관계자별로 지급보증수수료 정상가격(요율)을 적용하여 산출한 지급보증수수료금액과 청구법인이 익금산입하여 신고한 금액과의 차액에 대하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.