세법상 수혜법인의 ‘세후영업이익’은 기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 등을 차감한 영업손익이고, 법인세 신고시 수혜법인은 손익계산서상 ‘임대료 수익’을 매출액에 포함하고 있으며, 이 임대수익은 특수관계법인에 대한 매출액으로 영업손익에도 포함되므로, 이 건 과세처분은 잘못이 없음
세법상 수혜법인의 ‘세후영업이익’은 기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 등을 차감한 영업손익이고, 법인세 신고시 수혜법인은 손익계산서상 ‘임대료 수익’을 매출액에 포함하고 있으며, 이 임대수익은 특수관계법인에 대한 매출액으로 영업손익에도 포함되므로, 이 건 과세처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 수혜법인의 2012사업연도 매출액(OOO원) 중 93.6%(OOO원)가 제조업 관련 매출이고, 나머지 6.4%(OOO원, 이하 “쟁점임대수익”이라 한다)가 임대료 수익으로 부동산 임대는 수혜법인의 주된 영업활동으로 볼 수 없고, 기업회계기준에 따르면 영업외수익은 기업의 주된 영업활동이 아닌 활동으로부터 발생한 수익과 차익을 의미하며, 회계실무지침에서도 임대료수익을 이자수익․배당금수익 등과 함께 영업외수익으로 분류하여 영업활동으로 인한 수익과 구분하고 있고, 상속세 및 증여세법 제34조의2 제8항 에서도 수혜법인의 영업손익은 기업회계기준에 따라 계산된 매출액에서 매출원가 및 판매관리비를 차감하도록 규정하여 당해 매출액은 기업회계기준에 의해 구분되고 있음을 밝히고 있는바, 쟁점임대수익은 영업외수익으로서 수혜법인의 영업손익에서 제외되어야 한다. (2) 법인세법 제23조 는 고정자산의 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에 한하여 세법상 상각범위액의 안에서 당해 사업연도의 소득금액 계산시 이를 손금에 산입하도록 규정하고, 같은 법 시행령 제34조의2는 수혜법인의 영업손익을 계산할 때 법 제23조에 따른 세무조정사항을 반영하도록 규정하고 있으며, 같은 법 기본통칙 23-0…4는 내국법인이 전기에 과소계상한 감가상각비를 전기오류수정 항목으로 회계처리하고 잉여금의 감소 또는 특별손실로 계상하였다면 이를 당기에 손금 계상한 것으로 보아 세법상 감가상각비를 시부인하도록 하고, 더하여 감가상각방법의 변경 등에 의한 누적효과를 당기 잉여금의 증감으로 회계 처리한 경우라 하더라도 동 기본통칙을 준용하도록 하고 있는바, 감가상각비는 일반적인 손금의 귀속시기와 달리 결산에 반영한 시기에 비용으로 인식하여야 하고, 설사 감가상각비를 전기오류수정손실 항목으로 계상하였다고 하더라도 이를 당기 결산에 반영한 비용으로 보아 세무조정을 해야 하는 것이므로 수혜법인이 전기에 과소 계상하여 당기에 전기오류수정손실 항목으로 손금산입한 감가상각비(OOO원, 이하 “쟁점감가상각비”라 한다)를 세무조정에 산입하여야 한다.
(1) 수혜법인의 사업연도 매출액은 기업회계기준에 따라 계산된 매출액을 말하는 것으로 임대수익이 포함되고, 증여의제이익 계산시 수혜법인의 영업이익은 매출액에서 매출원가 및 판매비와 관리비를 차감하여 산정하며, 지배주주 등의 증여의제이익을 계산할 때 수혜법인의 세법상 영업손익은 기업회계기준에 따라 작성하여 법인세 신고시 제출된 손익계산서, 재무제표 등에 의하여 세법상 영업이익을 판단하는 것으로, 수혜법인이 법인세 신고시 제출한 손익계산서에는 부동산 임대료 수익이 수혜법인의 매출액에 포함되는 것으로 나타나므로, 쟁점임대수익은 수혜법인의 영업이익에 포함되어야 한다.
(2) 전기오류수정손실로 계상한 쟁점감가상각비는 전기분의 영업이익과 관련된 비용으로 2012사업연도 영업이익과 관련된 비용이 아니므로 이를 수혜법인의 2012사업연도의 세법상 영업손익 계산시 차감하기는 어렵다.
(1) 특수관계법인과의 거래를 통한 증여의제이익 계산시 ‘임대료 수익’을 수혜법인의 세법상 영업이익에서 제외하여 달라는 청구주장의 당부
(2) 수혜법인의 세후영업이익 계산시 전기오류수정손실로 계상한 감가상각비를 반영하여 달라는 청구주장의 당부
(1) 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) 제45조의3 【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】
① 법인의 사업연도 매출액(법인세법제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 "특수관계법인거래비율"이라 한다)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 "정상거래비율"이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "수혜법인"이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다. 수혜법인의 세후영업이익×정상거래비율을 초과하는 특수관계법인거래비율×한계보유비율을 초과하는 주식보유비율
② 증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다.
③ 증여의제이익의 계산은 수혜법인의 사업연도 단위로 하고, 수혜법인의 해당 사업연도 종료일을 증여시기로 본다.
④ 제1항에 따른 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산, 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. [본조신설 2011.12.31.] (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24358호로 개정되기 전의 것) 제34조의2 【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】
1. 수혜법인의 제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다) 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율[보유하고 있는 법인의 주식등을 그 법인의 발행주식총수등으로 나눈 비율을 말한다. 이하 같다]이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인
2. 수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자가 법인인 경우에는 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율을 모두 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인(수혜법인의 주주등이면서 최대주주등에 해당하지 아니한 자는 제외한다)
③ 법 제45조의3 제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인"(이하 이 조에서 "특수관계법인"이라 한다)이란 제1항에 따른 지배주주와 제12조의2 제1항 제3호부터 제8호까지의 관계에 있는 자를 말한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(법 제45조의3제1항에 해당하는 수혜법인이 둘 이상인 경우에는 해당 수혜법인별로 각각 판단한다)는 제외한다.
1. 수혜법인이 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인과 그 법인이 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인
독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제8조 에 따른 지주회사인 경우로서 같은 법 제2조 제1호의3에 따른 수혜법인의 자회사와 같은 법 제2조 제1호의4에 따른 수혜법인의 손자회사(같은 법 제8조의2 제5항에 따른 증손회사를 포함한다)
3. 수혜법인이 속한 기업집단(독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제9조 에 따른 상호출자제한기업집단을 말한다. 이하 이 호에서 같다)이 아닌 다른 기업집단의 소속 기업
④ 법 제45조의3 제1항에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 100분의 30을 말한다.
⑤ 법 제45조의3 제1항에서 "지배주주의 친족"이란 제1항에 따른 지배주주의 친족으로서 수혜법인의 사업연도 말에 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율(제11항 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접출자법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우의 간접보유비율을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 합하여 계산한 비율이 한계보유비율을 초과하는 자를 말한다.
⑥ 법 제45조의3 제1항에서 "대통령령으로 정하는 보유비율"이란 100분의 3(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 말한다.
⑧ 법 제45조의3 제1항의 계산식에서 "수혜법인의 세후영업이익"은 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액으로 한다.
1. 수혜법인의 영업손익(법인세법 제43조 의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 및 판매비와 관리비를 차감한 영업손익을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 대해 해당 영업손익과 관련한 법인세법에 따른 세무조정사항을 반영한 가액(이하 이 항에서 "세법상 영업손익"이라 한다)
2. 다음 계산식에 따라 계산한 가액(나목이 1을 초과하는 경우에는 1로 한다): 가목 × 나목
⑨ 법 제45조의3 제1항의 증여의제이익은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 모두 합하여 계산한다. 이 경우 법 제45조의3 제1항의 계산식 중 "한계보유비율을 초과하는 주식보유비율"을 계산할 때 수혜법인에 대한 간접보유비율이 있는 경우에는 해당 간접보유비율에서 한계보유비율을 먼저 빼고 간접출자관계가 두 개 이상인 경우에는 각각의 간접보유비율 중 작은 것에서부터 뺀다.
1. 수혜법인의 사업연도 말 현재 제1항에 따른 지배주주와 제5항에 따른 지배주주의 친족이 수혜법인의 주식등을 보유하는 경우: 수혜법인에 대한 직접보유비율을 주식보유비율로 보아 계산한 증여의제이익
2. 수혜법인의 사업연도 말 현재 제1항에 따른 지배주주와 제5항에 따른 지배주주의 친족이 간접출자법인(제11항 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우: 수혜법인에 대한 간접보유비율을 주식보유비율로 보아 계산한 증여의제이익(간접출자관계가 두 개 이상인 경우에는 각각의 간접보유비율을 주식보유비율로 보아 각각 증여의제이익을 계산한다) [본조신설 2012.2.2.] (3) 법인세법 제23조 【감가상각비의 손금불산입】
① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에만 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 해당 내국법인이 법인세를 면제·감면받은 경우에는 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 감가상각비를 손금에 산입하여야 한다.
② 제1항 본문에도 불구하고 주식회사의 외부감사에 관한 법률제13조 제1항 제1호에 따른 회계처리기준(이하 "국제회계기준"이라 한다)을 적용하는 내국법인이 보유한 고정자산 중 유형고정자산과 대통령령으로 정하는 내용연수가 비한정인 무형고정자산의 감가상각비는 개별 자산별로 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 제1항에 따라 손금에 산입한 금액보다 큰 경우 그 차액의 범위에서 추가로 손금에 산입할 수 있다.
1. 2013년 12월 31일 이전 취득분: 국제회계기준을 적용하지 아니하고 종전의 방식에 따라 감가상각비를 손금으로 계상한 경우 제1항 본문에 따라 손금에 산입할 감가상각비 상당액(이하 이 조에서 "종전감가상각비"라 한다)
2. 2014년 1월 1일 이후 취득분: 기획재정부령으로 정하는 기준내용연수를 적용하여 계산한 감가상각비 상당액(이하 이 조에서 "기준감가상각비"라 한다) (4) 법인세법 시행령 제32조 【상각부인액 등의 처리】
① 법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 감가상각비중 상각범위액을 초과하는 금액(이하 이 조에서 "상각부인액"이라 한다)은 그 후의 사업연도에 있어서 법인이 손금으로 계상한 감가상각비가 상각범위액에 미달하는 경우에 그 미달하는 금액(이하 이 조에서 "시인부족액"이라 한다)을 한도로 하여 이를 손금으로 추인한다. 이 경우 법인이 감가상각비를 손금으로 계상하지 아니한 경우에도 상각범위액을 한도로 하여 그 상각부인액을 손금으로 추인한다.
② 시인부족액은 그 후 사업연도의 상각부인액에 이를 충당하지 못한다.
(1) 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 청구인은 수혜법인과 특수관계법인의 대표이사이고, 두 법인의 2012년 주주현황은 다음 <표1>과 같다.
(2) 수혜법인이 2012사업연도 법인세 신고시 제출한 손익계산서상 매출액, 매출원가, 판매비와 관리비 등은 다음 <표2>와 같고, 수혜법인의 제품매출액 및 쟁점임대수익은 전부 특수관계법인과의 거래액인 것으로 나타난다.
(3) 수혜법인은 2006.5.19. 기계장치를 OOO원에 취득하였으나 2006사업연도부터 2008사업연도까지 감가상각비를 계상하지 아니하다가 2009사업연도부터 감가상각비를 다음<표3>과 같이 2011사업연도에는 OOO을 계상한 것으로 나타난다.
(4) 처분청은 수혜법인이 2012사업연도 중 특수관계법인과 정상거래비율(전체 매출액의 30%)을 초과하여 거래를 함으로써 청구인에게 이익이 증여된 것으로 보아 증여세를 과세하면서 ① 영업이익은 쟁점임대수익을 포함한 전체 매출액에서 매출원가 및 판매비와 관리비를 차감하여 산정하고, ② 세무조정사항은 법인세 소득금액 조정금액 중 손금산입된 전기오류수정손실(OOO원, 쟁점감가상각비)은 부인하고 미수수익(익금산입 OOO원) 만을 반영하여 세후영업이익을 계산하였다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구인은 쟁점임대수익은 영업외수익으로서 수혜법인의 영업손익에서 제외되어야 한다고 주장하나, “수혜법인의 세후영업이익”은 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의2 제8항 제1호 의 세법상 영업손익에서 제2호의 가액을 뺀 금액이고, 위 제1호는 “세법상 영업손익”을 “기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 및 판매비와 관리비를 차감한 영업손익”이라고 규정하고 있으며, 수혜법인은 2012사업연도 법인세 신고시 제출한 손익계산서상 부동산 임대료 수익을 매출액에 포함하고 있고, 쟁점임대수익은 쟁점특수관계법인에 대한 매출액이므로, 쟁점임대수익은 세법상 영업손익에 포함되는 것으로 판단된다. (나) 또한, 청구인은 수혜법인이 전기오류수정손실 항목으로 손금산입한 쟁점감가상각비를 반영하여야 한다고 주장하나, 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의2 제8항 은 수혜법인의 세후영업이익을 영업손익에 “해당 영업손익과 관련한 법인세법에 따른 세무조정사항”을 반영한 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액으로 규정하고 있는바, 전기오류수정손실로 계상한 감가상각비는 해당 영업손익과 관련한 세무조정사항이 아니라 전기분의 영업손익과 관련된 비용이므로 당해 사업연도의 영업손익 계산시 반영할 수 없는 것으로 판단된다. (다) 따라서, 처분청이 쟁점임대수익을 수혜법인의 세법상 영업이익에 포함하고, 전기오류수정손실로 계상한 감가상각비를 세무조정 사항에 반영하지 아니하고 계산한 증여의제이익을 증여세 과세가액으로 하여 청구인에게 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.