국세청 모형을 통해 지급보증수수료의 합리적인 정상가격을 산정한 것은 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것이므로 소급과세금지의 원칙 등을 위배하였다고 보기 어려운 점, 청구법인에게 납세의무 해태를 탓하기 어려운 정당한 사유가 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
국세청 모형을 통해 지급보증수수료의 합리적인 정상가격을 산정한 것은 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것이므로 소급과세금지의 원칙 등을 위배하였다고 보기 어려운 점, 청구법인에게 납세의무 해태를 탓하기 어려운 정당한 사유가 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
심판청구를 기각한다.
(1) 국세청 모형은 다음과 같은 문제점을 내포하고 있어 동 모형을 근거로 한 법인세 과세는 부당하다. (가) 과세관청의 자의적인 과세를 방지하고 납세의무자의 권리를 보호하기 위해서 ｢국세기본법｣ 제16조 에 근거과세의 원칙을 규정하고 있는데, 이 건 과세처분의 근거가 된 국세청 모형에 따라 산정된 정상수수료율은 청구법인 입장에서 재산정해 보거나 검증할 방법이 없을 뿐만 아니라 처분청은 정상수수료율 결정의 근거를 제시하지 아니한 채 일방적으로 정상수수료율을 산정하여 과세하였으므로 이 건 처분은 부당하다. (나) 세액산출과 관련하여 매우 중요한 의미를 갖는 경우 그 평가방법에 관한 내용은 법률에서 그 내용을 대통령령 등 하위법규에 위임하고 있어야 하며, 위임의 근거도 없이 가액평가에 관한 구체적, 세부적 내용을 규정한 경우 과세처분권의 자의적 행사로 조세법률주의에 위반된다고 할 것인바(헌법재판소 2001.6.28. 선고 99헌바54판결), ｢국제조세 조정에 관한 법률｣(이하 “국조법”이라 함)이나 ｢국조법 시행령｣에 구체적인 위임규정도 없이 2012년에 국세청 모형을 만들어 동 모형에 따라 산정된 정상수수료율을 기준으로 과세한 처분은 조세법률주의에 위반되어 부당하고, 국세청 모형의 근거 규정인 국조법 시행령 제6조의2 제3항은 2013.2.15. 대통령령 제24365호로 신설되어 2012사업연도에는 적용되지 아니하는데도 동 모형을 2012사업연도에 소급적용하여 과세한 처분은 ｢국세기본법｣ 제18조 에 규정하고 있는 소급과세금지원칙에 위배되어 부당하다.
(2) 설령, 국세청 모형에 따라 산정한 정상수수료율을 기준으로 과세한 처분이 정당하다 할지라도 청구법인 입장에서 어느 정도의 지급보증수수료율이 처분청이 인정하는 정상수수료율인지 알 수 없었으므로 이는 청구법인의 납세의무 이행의 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 것으로 보아야 할 것인데도 처분청이 가산세를 부과한 처분은 부당하다.
(1) 국세청 모형을 적용하여 과세한 처분은 다음과 같은 근거로 정당하다. (가) 해외현지법인에 대한 지급보증수수료는 국조법 제4조에 따른 정상가격 과세조정을 근거로 2008사업연도부터 2012사업연도 수정신고 안내시 국세청 모형에 따른 정상가격을 제시하면서, 신고된 요율이 정당할 경우 이전가격보고서 등 근거서류를 제출토록 하였으나 청구법인은 객관적이고 구체적인 근거서류를 제출한 사실이 없어 근거과세원칙 위반이라는 청구법인의 주장은 타당하지 아니하다. (나) 해외현지법인에 대한 지급보증은 국조법 제4조에 따라 과세대상으로 이는 OOO 예규(OOO, 2003.12.18.)로도 확인되며, 그 동안 기업이 자율적으로 신고해왔던 지급보증요율을 무신고하거나 최소 편익만 신고함으로써 기업간 편차가 크고 과세형평이 저해되고 있음이 파악되어 국세청에서는 지급보증 정상가격으로 일관되게 제시해왔던 지급보증으로 인한 대출금리 감소분을 ｢국제조세 조정에 관한 법률｣ 제5조 에 의한 비교가능 제3자 가격법에 따라 일반은행의 신용평가모델과 유사한 방법으로 지급보증수수료에 대한 합리적인 기준을 마련한 것으로 이는 지급보증수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이 아니므로 소급과세금지원칙의 위배로 볼 수 없다.
(2) 처분청은 청구법인에게 2012사업연도 해외현지법인에 대한 지급보증수수료에 대해 신고한 요율이 정당하거나 기타 합리적인 방법이 있을 경우 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 제시할 것을 요구하였음에도 수정신고기한까지 청구법인은 구체적인 근거자료를 제시하지 아니하였으므로 이는 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는 것으로 보기는 어려워 청구주장은 타당하지 아니하다.
① 청구법인이 국외 특수관계법인에 지급보증 용역을 제공하고 지급보증수수료를 과소 수취한 것으로 보아 과세한 처분의 당부
② 가산세 부과처분의 당부
(1) 국제조세조정에 관한 법률(2011.7.14. 법률 제10854호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대출·차용, 그 밖에 거래자의 손익 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다. 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제6조(정상가격 산출방법의 사전승인 등) ① 거주자는 일정 기간의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 적용하려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 정상가격 산출방법을 적용하려는 일정 기간의 과세연도 중 최초의 과세연도 종료일까지 국세청장에게 승인 신청을 할 수 있다.
② 국세청장은 거주자가 제1항에 따라 정상가격 산출방법에 대한 승인을 신청하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 합의하였을 때에는 정상가격 산출방법을 승인할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 상호합의절차를 거치지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전승인(이하 이 조에서 "일방적 사전승인"이라 한다)할 수 있다.
③ 국세청장은 거주자가 승인신청 대상기간 이전의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 소급하여 적용해 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 5년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다. 다만, 일방적 사전승인의 경우에 정상가격 산출방법을 소급하여 적용하여 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 3년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다.
④ 국세청장과 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 그 승인된 방법을 준수하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
⑤ 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 이에 따라 산출된 정상가격 및 그 산출 과정 등이 포함된 보고서를 대통령령으로 정하는 바에 따라 국세청장에게 제출하여야 한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24365호로 개정되기 전의 것) 제4조(정상가격의 산출방법) ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 차감한 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목에 따른 기준 및 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래 시 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 의하여 측정한다.
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 국외특수관계자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 또는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다. 제5조(정상가격산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건ㆍ경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법과의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약조건, 경제여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출이 용이한지 여부, 특수관계 거래를 구별 짓는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동과의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
④ 삭제 <2010.12.30.>
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조(정상가격산출방법의 보완 등) ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부 비교가능거래에 대한 자료수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능거래 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 제5조제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 재판매가격방법은 합리적인 정상가격산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래 및 기타 국제거래에 있어서도 이를 적용할 수 있다.
④ 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 특수관계가 없는 자간에 행한 2 이상의 거래를 토대로 정상가격범위를 산정하여 이를 법 제4조의 규정에 의한 정상가격에 의한 과세조정여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 당해 정상가격범위안의 거래에서 산정된 평균값ㆍ중위값ㆍ최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다.
⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.
1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기
3. 다른 사람에게 이전되거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부
⑦ 거주자와 국외특수관계자와의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계자가 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계자와의 자금거래는 통상의 회수기간 및 지급기간을 넘어서는 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.
⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 개별 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.
⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 연도에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.
1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익의 발생 또는 비용의 절감을 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비ㆍ보관하고 있을 것
② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다. 【참고: 2013년 신설규정】③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다. (2013.2.15. 신설)
1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 (2013.2.15. 신설)
2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 (2013.2.15. 신설)
3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 (2013.2.15. 신설)
④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다. (2013.2.15. 신설)
1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다) (2013.2.15. 신설)
2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액 (2013.2.15. 신설)
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다. (2013.2.15. 신설) 제7조(정상가격산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래금액 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 전체 재화거래 금액의 합계액이 50억원 이하로서 용역거래 금액의 합계액이 5억원 이하인 경우
2. 국외특수관계자별 재화거래 금액의 합계액이 10억원 이하로서 용역거래 금액의 합계액이 1억원 이하인 경우
② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 기한 내에 기획재정부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구 할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조ㆍ제15조의2ㆍ제16조 및 제18조를 준용한다.
1. ｢소득세법｣ 제70조 내지 제74조 또는 ｢법인세법｣ 제60조 제1항 에 따른 신고기한
2. ｢국세기본법｣ 제45조 에 따른 수정신고기한
3. ｢국세기본법｣ 제45조의2 제1항 에 따른 경정청구기한
(3) 국세기본법 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
(1) 처분청이 청구법인에게 통지한 이전소득금액통지서 등에 의하면, 이 건 부과처분과 관련된 이전소득금액 산출내역은 다음과 같다. OOO
(2) 처분청이 청구법인에게 2012사업연도 해외현지법인의 지급보증수수료로 신고한 요율(OOO)이 정당하다거나 기타 합리적인 방법이 있을 경우 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 제출할 것을 요구하였으나 청구법인은 수정신고기한까지 이전가격보고서나 기타 근거서류를 제시하지 아니한 사실에 대해서는 처분청과 청구법인 간에 다툼이 없다.
(3) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정 모형(국세청 모형)의 그 주요내용은 아래와 같다. (가) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모․자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다. (나) 국세청은 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모․자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다. 다 음
1. 평가항목 선정: 2002～2007년 총자산 OOO 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정
2. 신용등급 부여: 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여
3. 가산금리 산출: 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출
4. 정상가격 산출: 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정 (다) 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모․자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출․제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다. (라) 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 다음 <표2> 및 <표3>과 같다. <표2> 국세청의 지급보증 수수료 정상가격 산정모형 단 계 별 내 용
① 신용평가변수(재무비 율) 선택 신용등급의 기초가 되는 부도율 산출을 위해 후보변수(Full 재무비율 143개, 요약재무비율 63개) 중 통계적 분석을 통해 변수(부도기업과 정상기업을 가장 잘 변별해 낼 수 있는 재무비율)로서의 유의성이 검증된 재무비율 산정
② 등급계량화 및 신용등급 산출 ․모형의 평가항목으로 산정된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 모형점수 산출 ․신용등급별 예상부도율을 기초로 등급계량화를 수행 (13등급 체계)하여 모형점수에 대응하는 신용등급 부여
③ 신용등급별 가산금리 산출 신용등급에 대응한 부도율을 기초로 가산금리의 구성요소인 ‘예상 손실’과 ‘예상외 손실’을 산출한 후 이를 합산하여 가산금리(신용위험프리미엄)를 산출
④ 정상요율 결정 ․ 모회사 및 자회사의 재무자료(직전 2개연도)를 이용하여 국세청 지급보증 정상가격 산출시스템을 통해 각각의 표준신용등급 산출 ․최종적으로 모회사 및 자회사의 신용등급별 가산금리 차이를 정상요율로 결정 <표3> 신용등급별 가산금리 (단위: %) 신용등급 하 한 상 한 평 균 1
• 0.15 0.11 2 0.15 0.23 0.19 3 0.23 0.39 0.33 4 0.39 0.78 0.61 5 0.78 0.99 0.88 6 0.99 1.26 1.14 7 1.26 1.65 1.47 8 1.65 2.42 2.06 9 2.42 3.63 3.06 10 3.63 6.45 5.06 11 6.45 10.49 8.50 12 10.49 18.79 14.74 13 18.79
• 주) 11등급 이하는 일반 은행의 대출거절 등급이므로 실제 발생가능성이 크지 않고 가산금리 격차도 커서 11등급 이하는 10등급으로 적용하였고, 비재무적 요소를 반영하여 1등급씩 상향조정함으로써 실제로는 1～9등급까지 적용
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 국세청 모형에 따라 산정된 정상수수료율은 청구법인 입장에서 재산정해 보거나 검증할 방법이 없어 ｢국세기본법｣ 제16조 에서 규정하고 있는 근거과세원칙에 위배되고, ｢국조법 시행령｣에 구체적인 위임규정도 없이 2012년에 국세청 모형을 만들어 동 모형에 따라 산정된 정상수수료율을 기준으로 과세한 처분은 조세법률주의에 위반되며, 국세청 모형의 근거 규정인 국조법 시행령 제6조의2 제3항은 2013.2.15. 대통령령 제24365호로 신설되었으므로 2012사업연도에 적용하여 과세한 처분은 ｢국세기본법｣ 제18조 에 규정하고 있는 소급과세금지원칙에 위배되어 부당하다고 주장하나, (가) 국조법 제4조에서 해외현지법인에 대한 지급보증수수료의 정상가격 과세조정의 근거를 규정하고 있고, 과세관청은 지속적으로 지급보증 정상수수료율을 안내하면서 국조법 시행령 제7조 제1항을 근거로 신고된 요율의 산정방법 및 이유 등을 제시하도록 하였으며, 그 신고내용이 타당한 것으로 인정될 경우 신고된 요율을 우선적으로 적용하기로 하였고, 신고하지 아니하거나 신고된 요율의 타당성이 입증되지 못하는 경우에 보충적 방법으로 국세청 모형을 적용하여 과세한 것이어서 이 건 처분청의 해외현지법인의 지급보증수수료에 대한 정상가격 과세조정이 근거과세원칙이나 조세법률주의에 위배된다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단되고, (나) ｢국세기본법｣ 제18조 제3항 의 소급과세금지의 원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고(대법원 1996.11.8. 선고 96누10133 판결, 같은 뜻임), 소급과세금지의 원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(대법원 2004.3.26. 선고 2001두10790 판결, 같은 뜻임), 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것이나, 청구법인의 지급보증수수료 신고내용에 대하여 처분청이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의하여 신고할 것을 지속적으로 안내해 왔다고 주장하고 있는 점에 비추어 처분청이 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 청구법인이 국조법 제6조의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세 조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 해외 특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서 ｢국세기본법｣상 소급과세금지 원칙을 위배하였다고 보기 어렵다 하겠다. (다) 따라서, 처분청이 청구법인에게 해외현지법인으로부터 지급보증수수료를 과소 수취한 것으로 보아 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(5) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) ｢국세기본법｣ 제48조 제1항 에서 납세자가 의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 있을 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있고, 세법상 가산세는 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 법에 정한 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무이행 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 그 부과를 면할 수 있는 것(대법원 2005.4.15. 선고 2003두4089, 대법원 2013.6.14. 선고 2012두23730 판결 참조)이다. (나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 어느 정도의 지급보증수수료율이 처분청이 인정하는 정상수수료율인지 알 수 없어 이는 청구법인의 납세의무 이행의 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 것으로 보아야 한다고 주장하나, 처분청은 청구법인에게 2012사업연도 해외현지법인에 대한 지급보증수수료에 대해 그 신고한 요율이 정당하거나 기타 합리적인 방법이 있을 경우 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 제시할 것을 요구하였는데도 수정신고기한까지 청구법인은 이전가격보고서 등 구체적인 근거자료를 제시하지 아니한 사실이 나타나 이는 가산세를 감면할 만한 정당한 사유가 있는 것으로 보기 어려워 처분청이 청구법인에게 가산세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.