피합병법인의 대표이사로서 합병계약서 등에 날인한 점 청구인들은 합병으로 인해 합병법인의 지분 ㅇㅇ.ㅇ%를 보유하게 되었고 합병 직후 증자를 통해 ㅇㅇㅇ백만원의 배당금을 수령한 점 등에 비추어 청구인들의 쟁점주식 취득 후 특수관계 법인과의 합병을 통하여 재산가치가 증가한 것은 타인의 기여에 의한 것으로 보임
피합병법인의 대표이사로서 합병계약서 등에 날인한 점 청구인들은 합병으로 인해 합병법인의 지분 ㅇㅇ.ㅇ%를 보유하게 되었고 합병 직후 증자를 통해 ㅇㅇㅇ백만원의 배당금을 수령한 점 등에 비추어 청구인들의 쟁점주식 취득 후 특수관계 법인과의 합병을 통하여 재산가치가 증가한 것은 타인의 기여에 의한 것으로 보임
심판청구를 기각한다.
(1) OOO가 합병법인을 설립한 것, 쟁점주식을 청구인에게 증여한 것, 합병 이후 청구인이 배당금을 수령한 것 등은 경제적 자유의사 결정 원칙 및 경비절감을 위한 회사내부의 의사결정문제이고, 합병법인 및 피합병법인의 납품처인 OOO주식회사에서 2009년 이후 계속 합병하라는 독촉이 있었던 점, 상증법 제42조 제4항에 의한 증여세 과세 여부는 자산가치 증가사유(본 건의 경우 합병)에 관한 행위를 청구인이 할 수 있는 지 여부에 따라 납세의무 여부를 결정하는 것이지 청구인이 실지로 합병행위를 하였는지 여부를 판단하는 것은 아니며, 주주는 주주로서의 역할과 권리를 행사하면 족한 것이지 일일이 합병의 구체적 행위에 가담하지 아니하는 점, 청구인은 합병등기일 현재 합병법인의 과장으로 경영수업중인 합병법인의 등기이사로서, 30대 중반(1980년생)의 예비사업가이며, 학력, 재력 등으로 보아 합병법인의 주주로서 권한을 실지로 행사할 수 있는 자이고, 등기이사 및 주주로서 이사회의결, 주주총회 참석 및 의결, 합병계약서에 서명 등을 함으로써 합병에 관여한 점, 청구인이 처분청과의 문답서 작성시 합병일정, 합병방법 등에 대해 잘 모른다거나 기억나지 않는다 등으로 답변한 것은 합병일로부터 9개월이 지난 시점에 구체적으로 진술하는 것은 무리이고 기억이 나지 않는 것은 당연한 것이며, 문답서를 근거로 합병행위를 하지 않은 것으로 보기 어려운 점 등을 고려하면 청구인은 상증법 제42조 제4항에 규정된 ‘미성년자 등 대통령령으로 정하는 자’에 해당하지 아니하므로 처분청의 과세처분은 부당하다.
(2) 아래 <표1>과 같이 재산가치증가 대부분은 합병법인의 통상적인 영업활동에 따른 주식가치상승OOO에 해당되고, 합병에 의한 주식가치상승OOO은 OOO 미만이며 30%미만이므로 상증법 제2조 제3항 규정에 의한 “기여에 의한 타인의 재산가치를 증가시키는 것”에 해당되지 않는 점, 2008사업연도 재평가차익 OOO(이하 “쟁점재평가차액”이라 한다)을 반영하지 않는 등 조사청에서는 통상적인 가치상승분을 잘못 산출한 점 등을 고려하면 처분청의 과세처분은 부당하다. <표1> 합병법인의 연도별 사업연도 소득과 주식가치평가액
(1) 피합병법인의 OOO의 부품 물량을 충분히 소화할 수 있었음에도 별도로 합병법인을 설립할만한 객관적인 사유가 없는 점, 2001년 8월 신설된 합병법인은 2007사업연도에 결손금이 발생한 반면, 피합병 법인은 2007사업연도까지 비교적 수익성이 안정적이었던 점을 볼 때, 청구인이 피합병법인의 주식이 아닌 합병법인의 주식을 증여받을 만한 이유가 없는 점, 청구인은 OOO 합병법인에 입사하여 임대업체 관리업무를 주로 하면서 보조적으로 총무, 인사, 노무, 자금업무를 수행하고 있었는 바, 쟁점합병과 관련하여 직접적으로 기여한 사실을 제시하지 못하고 있으며, 문답서 상에도 청구인이 합병과 관련한 내용을 잘 모르는 것으로 진술한 점 등으로 볼 때, 직업연령소득재산상태로 보아 자신의 계산으로 해당 행위를 할 수가 없다고 인정되는 자에 해당하는 점 등을 종합하면 OOO가 기존 피합병법인이 있음에도 별도로 합병법인을 설립하여 사업을 유지하면서 합병법인에 청구인이 입사 후, 액면가액 이하의 쟁점주식을 청구인에게 대량으로 증여하였고, 청구인이 대주주인 합병법인이 비교적 안정적인 피합병법인을 흡수 합병하면서 합병 후에 고액의 배당금을 수령한 일련의 과정들을 볼 때 장기적인 계획으로 부의 무상이전을 한 것이므로 처분청의 과세처분은 정당하다.
(2) 청구인의 쟁점주식 취득일과 OOO.과 합병일 OOO과의 기간이 5년 이내로 상증법 제42조의 예시규정에 해당하며, 합병 후 쟁점주식평가액 OOO과 합병 전 취득한 OOO 취득가액 OOO과의 차액OOO을 합병 후 OOO 평가액 OOO으로 나누면 30%이상 요건에 충족되고, 청구인의 재산가치 상승금액(증여가액)은 OOO 이상으로 과세요건을 충족하는바, 청구인은 OOO의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 것이므로 처분청의 과세처분은 정당하다.
(1) 국세청 전산자료 등을 보면, 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 합병법인 및 피합병법인 사업연혁을 보면, 합병법인은 2001년 8월 피합병법인의 OOO 소재지 사업장을 임차하여 설립한후 OOO에 에어컨과 냉장고 OOO 부품을 납품하다 2006년 9월 현재 사업장 소재지인 OOO 부동산을 취득하고 2007년 1월에 사업장을 이전한 것으로, 피합병법인은 1995년 3월 OOO에 설립되어 OOO에 에어컨과 냉장고 OOO 부품을 납품하다 2001년 2월 취득한 OOO에 2001년 9월 OOO 설립한뒤, 2009년 2월 합병법인 소재지인 OOO로 본점을 이전(임차)하였고, 2012년 11월 합병법인에게 흡수합병된 것으로 나타난다. (나) 합병법인 및 피합병법인의 수입금액 및 소득금액은 아래 <표2>와 같으며, 합병법인의 2007사업연도 결손은 2006년 현재 사업장 소재지 부동산 취득에 따른 이자비용 부담에 의한 것으로 나타난다. <표2> 수입금액 및 소득금액 신고내역 (다) 합병계약서, 주주총회 의사록 등을 보면, 합병법인과 피합병법인은 OOO 주식교부비율을 1:1로하는 합병계약서를 작성하였으며, 동일자에 이사회 결의, OOO 임시주주총회, OOO 합병등기를 하였고, 청구인은 사내이사로서 주주총회 의사록 등에 날인한 것으로 나타나며, 합병 전후 주식변동내역은 <표3>과 같다. <표3> 합병 전후 주식변동내역 (라) 2011사업연도 합병법인의 미처분이익잉여금은 OOO, 피합병법인의 미처분이익잉여금은 OOO이며, 합병이후 주주별 배당금 지급내역은 <표4>와 같은 것으로 나타난다. <표4> 주주별 배당금 지급내역
(2) 조사청 조사공무원이 작성한 문답서OOO를 보면, 청구인은 2006년 대학졸업후 2007년 하반기에 피합병법인에 입사한뒤, 2008년 1월～2월경 OOO에 총무 및 자재를 담당하는 부총경리 업무를 담당하다 2011년 8월경 국내에 입국한 것으로 답변하였으며, 2012년 합병법인과 피합병법인의 합병경위는 피합병법인의 적자 및 OOO주식회사의 요구 등에 의해 합병한 것으로 기억하나 정확한 내용은 모른다고 답변하였고, 합병일정, 합병방법, 합병과 관련한 주주총회 내용, 합병 전후의 주식가치 변동내용, 쟁점주식 취득일로부터 합병등기일까지 합병법인의 주식가치 상승을 위해 기여한 내용에 대하여 잘 모르겠다고 진술한 것으로 나타난다.
(3) 처분청이 제시한 비상장주식 평가조서 등을 보면, 쟁점주식 평가내역은 다음과 같다. (가) 처분청은 합병일OOO을 재산가치증가사유 발생일로 보아 합병일의 쟁점주식 OOO 평가액 OOO에서 쟁점주식 증여일의 OOO 평가액 OOO을 차감한 가액의 합계액(재산가치상승금액)이 OOO이상 등이라 하여 증여재산가액을 아래 <표5>와 같이 산정한 것으로 나타난다. <표5> 증여재산가액 산정 내역 (나) 합병법인의 통상적인 가치 상승분은 상증법 시행령 제31조의6 제5항을 준용하여 다음과 같이 산정한 것으로 나타난다.
(4) 청구인은 증여시점에 합병법인의 결손이 있고, 2008사업연도 토지재평가차액 OOO이 합병일의 쟁점주식 평가액에는 포함되나 처분청과 같이 통상적인 가치상승분을 순손익액으로 산정하는 경우에는 포함되지 않아 OOO 순손익액으로 증여이익을 계산하는 것이 불합리하므로 상증법 제31조의6 제5항에 따라 OOO 순자산가액의 증가분으로 당해이익을 계산하면 통상적인 가치상승금액은 OOO이 되는 것이며, 합병일의 쟁점주식 OOO 평가액 OOO에서 쟁점주식 증여일의 OOO 평가액 OOO을 차감한 가액의 합계액(재산가치상승금액)에서 통상적인 가치상승금액 OOO을 차감한 가액이 OOO으로서 상증법 제42조 제4항의 증여이익이 OOO 미만이고 30%미만이므로 증여세 과세요건에 미달한다고 주장하는바, 통상적인 가치상승분 산정내역은 아래와 같다.
(5) 이상의 사실관계와 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구인은 상증법 제42조 제4항에 규정된 ‘미성년자 등 대통령령으로 정하는 자’에 해당하지 아니하고, 재산가치 증가의 대부분은 합병법인의 통상적인 영업활동에 따른 주식가치상승에 해당되며, 쟁점주식 평가시 쟁점재평가차액이 반영되지 않는 등 처분청의 과세처분은 부당하다고 주장하나, 2003.12.30. 상증법 개정으로 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 방지하고, 과세유형을 법률에 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의를 도입하면서 증여세 과세대상이 되는 증여의 개념을 새롭게 마련하는 한편(제2조 제3항), 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련(제32조 내지 제42조)하였고(조심2011부2901, 2012.11.5. 외 다수 같은 뜻), 상증법 제2조 제3항은 ‘타인의 기여에 의해 재산가치를 증가’시키는 경우에는 증여세 과세대상으로 규정하고 있는바, 합병법인과 피합병법인은 청구인 및 청구인의 가족이 지분을 100% 보유한 가족회사로 청구인은 OOO 조사청 조사공무원과 문답서 작성시 합병경위방법, 합병과 관련한 주주총회 내용, 합병법인의 주식가치 상승을 위해 기여한 내용 등에 대하여 잘 모르겠다고 진술한 반면 사내이사로서 주주총회 의사록 등에 날인이 되어있고, 아버지 OOO는 합병법인 및 피합병법인의 대표이사로서 합병계약서 등에 날인한 점, 청구인은 이 사건 합병으로 인해 피합병법인의 지분을 38.3% 보유하게 된 점(피합병법인 지분을 93.7% 보유하였던 아버지 OOO는 이 사건 합병으로 합병법인의 지분율이 7.4%에서 18.1%로 소폭 증가하였다), 합병 직후 증자를 통해 OOO의 배당금을 수령한 점 등을 종합하면 청구인이 쟁점주식 취득후 특수관계법인과의 합병을 통하여 재산가치가 증가한 것은 자신의 계산으로 해당 행위를 한 것이라기 보다는 타인의 기여에 의해 재산가치가 증가된 것으로 보이므로 상증법 제2조 제3항에서 규정한 증여세 과세대상으로 보이고, 상증법 제42조 제4항에 따른 타인 기여에 의한 증여이익의 계산방법은 같은 법 시행령 제31조의9 제7항에서 당해 재산가액에서 당해 재산의 취득가액, 통상적인 가치상승분 및 가치상승기여분을 차감하는 것으로, 통상적인 가치상승분에 대하여는 같은 법 시행령 제31조의6 제5항은 OOO 순손익액의 합계액에 증여일부터의 월수를 곱한 가액으로 하도록 규정하고 있는 점, 쟁점재평가차액은 미실현수익으로서 당기손익으로 인식한다면 법인세가 증가하고 주주에게 할당될 배당금도 증가하는 문제 등이 발생하여 기타포괄손익(자본항목)으로 인식하고 있으며, 쟁점주식 취득일OOO 현재의 OOO 취득가액인 당해재산의 증여세과세가액OOO과도 관련이 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법 제2조 [증여세 과세대상] ③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 제38조 [합병에 따른 이익의 증여] ① 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인의 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)으로 인하여 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인[이하 "합병당사법인"(合倂當事法人)이라 한다]의 주주(출자자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로서 대통령령으로 정하는 대주주가 합병으로 인하여 대통령령으로 정하는 이익을 받은 경우에는 그 합병일(합병등기를 한 날을 말한다)에 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 제42조 [그 밖의 이익의 증여 등] ① 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
④ 미성년자 등 대통령령으로 정하는 자가 다음 각 호의 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 사업의 인가ㆍ허가, 주식ㆍ출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령으로 정하는 사유(이하 이 조에서 "재산가치증가사유"라 한다)로 인한 그 재산가치의 증가에 따른 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
1. 타인으로부터 재산을 증여받은 경우
⑤ 제4항에 따른 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승 기여분 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. 이 경우 그 재산가치증가사유 발생일 전에 그 재산을 양도한 경우에는 그 양도한 날을 재산가치증가사유 발생일로 본다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조의9 [그 밖의 이익의 증여 등] ④ 법 제42조 제4항 각 호 외의 부분에서 "미성년자 등 대통령령으로 정하는 자"란 그 직업ㆍ연령ㆍ소득ㆍ재산상태로 보아 자신의 계산으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자를 말한다.
⑤ 법 제42조 제4항 각 호 외의 부분에서 "개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 사업의 인가ㆍ허가, 주식ㆍ출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다.
1. 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 사업의 인가ㆍ허가, 주식ㆍ출자지분의 상장 및 합병
⑥ 법 제42조 제4항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익"이란 제7항 각 호 외의 부분에 따라 계산된 금액(이하 이 항에서 "재산가치상승금액"이라 한다)이 3억원 이상이거나 그 재산가치상승금액이 같은 항 제2호부터 제4호까지의 금액의 합계액의 100분의 30 이상인 경우의 해당 재산가치상승금액을 말한다.
⑦ 법 제42조 제5항 전단에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 다음 제1호의 가액에서 제2호부터 제4호까지의 가액을 각각 뺀 것을 말한다.
1. 당해 재산가액: 재산가치증가사유가 발생한 날 현재의 가액(법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다)
2. 당해 재산의 취득가액: 실제 취득하기 위하여 지불한 금액(증여받은 재산의 경우에는 증여세과세가액을 말한다)
3. 통상적인 가치 상승분: 제31조의6 제5항의 규정에 의한 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균지가상승률ㆍ연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 감안하여 당해 재산의 보유기간중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액
4. 가치상승기여분: 개발사업의 시행, 형질변경, 사업의 인ㆍ허가 등에 따른 자본적지출액 등 당해 재산가치를 증가시키기 위하여 지출한 비용 제31조의6 [주식 또는 출자지분의 상장등에 따른 이익의 계산방법 등] ⑤ 제4항 제2호의 규정에 의한 OOO 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익은 제1호의 규정에 의한 금액에 제2호의 규정에 의한 월수를 곱하여 계산한다. 이 경우 결손금등이 발생하여 OOO 순손익액으로 당해이익을 계산하는 것이 불합리한 경우에는 제55조의 규정에 의하여 계산한 OOO 순자산가액의 증가분으로 당해이익을 계산할 수 있다.
1. 당해주식등의 증여일 또는 취득일이 속하는 사업연도개시일부터 상장일등 전일까지의 사이의 OOO 순손익액의 합계액(기획재정부령이 정하는 바에 따라 사업연도 단위로 계산한 순손익액의 합계액을 말한다)을 당해기간의 월수(1월미만의 월수는 1월로 본다)로 나눈 금액
2. 당해주식등의 증여일 또는 취득일부터 정산기준일까지의 월수(1월미만의 월수는 1월로 본다) 제56조 [OOO 최근 3년간의 순손익액의 계산방법] ③ 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년이내에 증자 또는 감자를 한 사실이 있는 경우에는 증자 또는 감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 기획재정부령이 정하는 바에 의한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제10조의4 [기업가치의 실질적 증가로 인한 이익의 계산] ① 영 제31조의6 제5항 제1호에 따른 OOO 순손익액의 합계액을 계산함에 있어서 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 또는 출자지분(이하 "주식등"이라 한다)의 증여일 또는 취득일이 속하는 사업연도 개시일부터 해당 주식등의 상장일등이 속하는 사업연도까지의 기간에 대한 순손익액은 영 제56조 제3항에 따라 각 사업연도 단위별로 계산한 OOO 순손익액으로 한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.