[요지] 청구법인이 국외특수관계자로부터 차입시의 이자율보다 높은 이자율로 동일한 거래상대방에게 대여할 것을 기대하는 것은 무리라고 보이는 점 등에 비추어 쟁점대여금에 대한 정상이자율을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액과 소득금액변동통지금액을 경정함이 타당함
[요지] 청구법인이 국외특수관계자로부터 차입시의 이자율보다 높은 이자율로 동일한 거래상대방에게 대여할 것을 기대하는 것은 무리라고 보이는 점 등에 비추어 쟁점대여금에 대한 정상이자율을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액과 소득금액변동통지금액을 경정함이 타당함
[참조결정] 조심2010부2514 / 조심2011서0642 / 국심2002중0620
[주 문] OOO세무서장이 2013.12.9. 청구법인에게 한 2010사업연도 법인세 OOO원의 부과처분 및 소득금액변동통지OOO 처분은 국제조세조정에 관한 법률 제5조 제1항 각 호에서 정한 정상가격의 산출방법에 의하여 쟁점대여금에 대한 정상이자율을 재조사(당초 처분청이 적용한 정상이자율은 제외)하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액과 소득금액변동통지금액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
3. 심리 및 판단
(1) 국제조세조정에 관한 법률 제5조 [정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호부터 제3호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 자산의 제조‧판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제5조 [정상가격산출방법의 선택] ① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 1에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보‧이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건‧경영환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것
② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다. 제6조 [정상가격 산출방법의 보완 등] ② 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건 등의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
④ 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 특수관계가 없는 자간에 행한 2 이상의 거래를 토대로 정상가격범위를 산정하여 이를 법 제4조의 규정에 의한 정상가격에 의한 과세조정여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제5조의 규정에 의하여 과세조정을 하는 경우에는 당해 정상가격범위안의 거래에서 산정된 평균값‧중위값‧최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다.
⑦ 거주자와 국외특수관계자와의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계자가 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다.
1. 채무액
2. 채무의 만기
3. 채무의 보증 여부
4. 채무자의 신용정도 제8조 [통상의 이윤의 계산] ② 법 제5조 제1항 제3호에서 "자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤"이라 함은 자산의 판매자가 당해 자산을 정상가격으로 구입‧건설 또는 제조하는데 소요되는 원가나 용역의 제공자가 당해 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생된 원가에 원가기준통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준통상이익률이라 함은 자산의 판매자나 용역의 제공자와 특수관계가 없는 자와의 거래에 있어 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율을 말한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 자산의 구매자 또는 동항 제3호의 규정에 의한 자산의 판매자나 용역의 제공자가 특수관계가 없는 자와의 거래로부터 적정하게 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자간의 제3의 거래 중 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상이익률을 제1항의 판매기준통상이윤율 또는 제2항의 원가기준통상이윤율로 사용할 수 있다. 제15조의2 [익금에 산입되는 금액의 반환 확인 등] 법 제9조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우"란 제15조에 따른 임시유보처분통지서를 받은 날 또는 과세표준 및 세액을 수정신고한 날부터 90일 이내에 국외특수관계자가 내국법인에게 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 익금에 산입되는 금액 중 반환하려는 금액에 다음 산식에 따라 산출한 반환이자를 가산하여 반환하였음을 확인하는 서류(기획재정부령으로 정하는 이전소득금액반환확인서를 말한다)를 과세당국에 제출하지 아니한 경우를 말한다. 다만, 제15조 제3항에 해당하는 경우에는 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 당시 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에게 반환되는 것임이 확인되지 아니한 경우를 말한다. 반환이자 = 반환하려는 금액 × 거래일이 속하는 사업연도 종료일의 다음 날부터 이전소득금액반환일까지의 기간 × 국제금융시장의 실세이자율을 고려하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율 / 365(윤년의 경우에는 366)
(3) 국세청 고시 제2009-91호 국제금융시장의 실세이자율을 감안하여 국세청장이 정하는 고시하는 이자율에 대한 고시 개정 제1조 (고시 이자율) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제15조의2 “국제금융시장의 실세이자율을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율”은 이자계산대상 각 사업연도의 직전사업연도 종료일의 통화별 LIBOR(London inter-bank offered rate) 12month로 한다.
(4) OECD 이전가격지침 2.40 특수관계거래에서 원가에 공급자의 원가가산이익을 더할 때에 그 이익률은 동일한 공급자가 비교가능한 독립거래에서 벌어들이는 원가가산이익률을 참고로 하여 계산하는 것이 이상적일 것이다(“내부비교대상거래”). 또 독립기업에 의한 비교가능거래에서 벌어들일 수 있었던 원가가산이익률도 하나의 지침으로 사용될 수 있을 것이다(“외부비교대상거래”). 3.24 비교가능 독립거래는 검토대상 특수관계거래와 비교될 수 있는 두 개의 독립기업간에 이루어진 거래를 말한다. 이는 특수관계거래의 일방과 독립기업간의 비교가능거래(내부비교가능거래) 또는 특수관계거래의 어느 당사자도 아닌 양 독립기업간의 거래를 말한다(외부비교대상거래).
(1) OOO과 부산광역시장 간에 2006.5.8. 체결된 지사외국인투자지역 입주(임대)계약서의 주요 내용은 다음과 같다.
(2) 장기차관방식의 외국인투자신고서에 의하면, OOO에 대한 투자내역은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ OOO의 청구법인에 대한 투자내역
(3) 청구법인의 OOO에 대한 사업연도별 차입금과 대여금 및 이자 수수액은 아래 ＜표2＞와 같고, 청구법인은 대여기간을 6개월 또는 1년으로 하여 OOO에 자금을 대여하였다가 대여기간 종료시 재계약이나 갱신하고 있는 것으로 나타난다. ＜표2＞ 차입금, 대여금 등 내역
(4) 처분청은 원가가산방법에 의해 OOO로부터의 2010년 가중평균차입이자율(4.24%)에 OOO 국‧공채 이자율(0.42%)을 가산한 4.66%를 쟁점대여금의 정상이자율로 보아 과세하였고, 청구법인은 2009.12.31. 기준 12개월 만기 LIBOR 금리(0.98563%)에 2010년 평균 OOO 국‧공채 이자율(0.42%)을 가산한 1.40563%를 쟁점대여금의 정상이자율로 보아야 한다고 주장한다.
(5) OOO 조회자료에 의하면, 2009.12.31. 현재 미화의 12개월 만기 LIBOR 금리는 0.98563%인 것으로 나타나고, 2010년 평균 OOO 국‧공채 이자율이 0.42%인 것에 대하여는 다툼이 없다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조 제7항에서 거주자와 국외특수관계자와의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계자가 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 채무액, 채무의 만기, 채무의 보증 여부, 채무자의 신용정도 등을 고려하여 계산하도록 규정하고 있고, OECD 이전가격지침(문단 2.24, 2.40)에서는 특수관계거래의 일방과 독립기업간의 비교가능거래(내부비교가능거래)와 특수관계거래의 당사자가 아닌 독립기업간의 거래(외부비교대상거래)를 비교가능한 독립거래로 규정하고 있는바, 처분청은 원가가산방법에 의하여 쟁점차입금에 대한 차입이자율 4.24%를 원가(조달금리)로 보고, 이에 통상의 이익(가산금리; OOO 국‧공채 이자율 0.42%)을 더한 4.66%를 쟁점대여금에 대한 정상이자율로 산정하였으나, 원가가산방법을 적용하여 정상이자율을 산정하기 위해서는 쟁점대여금에 대한 특수관계자가 아닌 자 간의 비교대상거래를 선정하고, 대여금액과 대여기간 및 보증 여부와 신용정도 등의 차이를 조정한 후 이로부터 정상이자율을 산정하였어야 함에도 바로 쟁점차입금에 대한 차입이자율에 OOO 국‧공채 이자율을 더하여 정상이자율을 산정하는 오류를 범하였을 뿐만 아니라 쟁점차입금은 쟁점대여금과 채무액과 만기 및 신용도 등이 다르고, 청구법인이 쟁점차입금을 재원으로 OOO에 자금을 대여한 것도 아니어서 비교대상거래로 보기도 어려우며, OOO는 OOO로서 그룹 정책에 따라 해외계열사 간의 자금의 흐름이 있을 경우 OOO를 통해 이루어진다는 청구법인의 주장을 감안할 때, 청구법인으로 하여금 OOO로부터 차입시의 이자율보다 높은 이자를 받고 OOO에 대여할 것을 기대하는 것은 무리라고 보이므로 처분청이 원가가산방법을 적용하면서 쟁점차입금의 이자율을 원가(조달금리)로 보고 이에 통상의 이윤(가산금리)을 더하여 쟁점대여금의 정상이자율을 산정한 것은 잘못이 있다고 판단된다. 또한, 청구법인이 2010년에 쟁점차입금에 대하여 지급한 연평균 이자율은 약 4.24%이나, 쟁점대여금에 대하여 수취한 연평균 이자율은 0.48%로서 그 차이가 크고, 청구법인의 2005사업연도～2010사업연도의 누적 당기순이익이 약 OOO원으로 자금사정에 여유가 있다 하더라도 굳이 국외특수관계자인 OOO에 저리로 대여할 이유가 없어 보이며, 청구법인이 당초 신고시 적용한 이자율(0.48%)은 2009.12.31.기준 미화의 12개월 만기 LIBOR(0.98563%)에 비하여도 낮으므로 동 이자율을 쟁점대여금의 정상이자율로 보기 어렵다고 판단된다. 따라서, 국제조세조정에 관한 법률 제5조 제1항 각 호에서 정한 정상가격의 산출방법에 의하여 쟁점대여금에 대한 정상이자율을 재조사(당초 처분청이 적용한 정상이자율은 제외)하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액과 소득금액변동통지금액을 경정함이 타당하다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.