지급보증수수료에 대한 처분청의 정상가격 과세조정 방법이 국조법에 위배되거나 소급과세 등에 해당하는 것으로 보기 어려우므로 처분청이 국세청모형에 따라 산정한 지급보증수수료와 청구법인이 실제 지급받은 수수료의 차액을 익금산입하여 과세한 처분은 잘못이 없음
지급보증수수료에 대한 처분청의 정상가격 과세조정 방법이 국조법에 위배되거나 소급과세 등에 해당하는 것으로 보기 어려우므로 처분청이 국세청모형에 따라 산정한 지급보증수수료와 청구법인이 실제 지급받은 수수료의 차액을 익금산입하여 과세한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인의 정상가격 결정은 비교가능 제3자 가격방법(CUP Method)을 택하였다. 청구법인이 2009년과 2010년도에 적용 가능한 지급보증용역수수료의 정상가격을 산정 할 수 있는 구체적인 방법이 과세관청에 의해 제시되지 아니한 상태에 있었으며, 더욱이 국세청에서도 정상가격을 신고하라는 안내만 있었을 뿐 기준으로 삼을 만한 어떠한 방법이나 규정 자체가 없었고, 청구법인이 나름대로 선정한 방법에 대해서도 어떠한 의견을 제시하지 아니하였다. 그리하여 청구법인은 지급보증에 관한 정상가격산정 방법을 조세전문가의 조언을 얻어 가면서국제조세조정에 관한 법률제5조 및 같은 법 시행령 제4조 내지 제6조에 따라 ‘비교가능 제3자 가격방법’에 의해 신고하였다. 청구법인의 경우 국제조세조정에 관한 법률 시행령제6조의2의 규정에 용역거래로 인한 발생 비용 및 OECD 이전가격가이드(OECD Transfer Pricing Guideline Multinational Enterprises and Tax Administrations) ChapterⅦ.제7.31-7.32에 의하여 특수관계인이 누릴 수 있는 기대편익(Expected Benefits)을 계산하여 정상가격을 산출하려 하였으나, 청구법인으로서 그 기대 편익을 계산한다는 것은 현실적으로 어려움이 있었고 그렇다고 이를 전문신용평가기관에 의뢰한다고 한다면 엄청난 비용을 지불하여야 하기 때문에 가장 실현 가능성이 있고 합리성이 있는 비교가능 제3자 가격방법(CUP Method)을 택하였다. 따라서, 특수관계가 없는 제3자인 신용보증을 전문으로 하는 국내은행이 청구법인을 대신하여 자회사에게 지급보증용역을 제공할 때에 청구법인의 신용도를 기초로 하여 통상적으로 수령하고 있는 지급보증료 수준을 은행으로부터 제시 받는다면 이는 정상가격으로서의 합리적 적합성이 있다고 판단한바, 비교대상은행의 선택은 차입당시 OOO에서 차입을 하였기 때문에 OOO이 제시한 보증수수료율을 비교가능한 정상가격으로 판단하고 신고하였으며, 이는 청구법인으로서는 최선을 다하여 성실한 납세의무를 이행하려고 노력하였다는 것을 보여준다.
(2) 처분청은 신의성실원칙을 위배하였다. 청구법인은 이러한 정상가격산정 방법의 어려움 속에서 당시 국세청 및 처분청에 어떤 방법으로 지급보증료 상당액을 익금에 가산 할 것인지를 수차례 질문하였으나 신고하여야 한다는 답변 이외에는 역시 아무런 구체적 답변을 얻지 못하였으며, 청구법인은 할 수 없이 청구법인이 할 수 있는 최선을 다하여 분석한 자료에 의하여 비교가능 제3자 가격방법(CUP Method)에 의한 정상가격을 산정하는 것이 가장 합리적으로 판단하고, 청구법인이 신용보증을 구하였을 때에 OOO이 적용가능한 보증수수료율에 따라 정상가격으로 신고하였던 것이다. 그 후 2010년 1월경 2006년부터 2009년까지 OOO의 정기 법인세조사를 받으면서 당시 조사담당자는 지급보증수수료율의 정상가격여부의 타당성도 조사하였고 청구법인이 위와 같은 청구법인 적용하였던 비교가능제3자가격방법에 대해 문제가 없는 것으로 확인되었다. 이렇게 이미 문제가 없는 것으로 조사되고 인정된 사실에 대하여, 처분청은 2012년 4월 16일 국세청장이 발표한 “국세청 정상가격 결정모형”에 기초하여 새로운 방법으로 과거분을 추징을 한다는 것은국세기본법제14조의 신의성실원칙에 반하는 처분이라고 볼 수밖에 없다. 따라서 OOO이 조사를 하면서 어떠한 항목에 대한 과세처분의 누락 사항도 아니고 정기조사를 할 때에 이미 검토하고 용인되었던 사안을, 동일한 처분청OOO이 국세청에서 새롭게 개발한 방법(모형)이 공개되었다는 이유만으로 이미 조사 시 검토되고 승인되어 종결된 지급보증에 대한 정상가격문제를 다시 번복하여 법인세를 추가로 추징한다는 것은 완전히 신의성실원칙에 반하는 처분이다.
(3) 처분청은 소급과세금지원칙을 위반하였다. 처분청이 과세의 근거로 하는 “국세청 정상가격 결정모형”은 2012년 4월 16일에 처음으로 국세청 보도자료를 통하여 공개되었고, 이 사실을 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2013.2.13. 대통령령 제24365호로 개정된 것) 제6조의2 제3항에 그대로 신설 반영하면서 규정화되었다. 같은 법 부칙 제3조를 보면, ‘같은 법 시행령 제6조의2 제3항에서 제5항은 이 시행령 시행일(2013.2.15.) 이후 지급 보증하는 것부터 적용한다.’라고 되어 있으며, 청구법인의 과세대상연도는 2009년과 2010연도 귀속분으로 2012년 4월 16일 보도 자료를 통하여 공개한 “국세청 정상가격 결정모형”이 흠이 없는 완벽한 정상가격산정방법이라고 가정하여 과세근거로 삼을 수 있다고 간주하여도, 이 규정은 2012년 4월 16일 이후 지급보증을 하는 것에 대하여만 적용 할 수 있는 것이 정당한 법적논리이다. 따라서, 청구법인에게 적용한 “국세청 정상가격 결정모형”은 과세의 근거로서 법적효력이 없는 것으로서 당연히국세기본법제18조에 따라 소급과세에 해당하는 것이다.
(4) 국세청 정상가격 결정모형은 여러 가지 문제점을 가지고 있다. 처분청이 제시한 과세근거가 되는 “국세청 정상가격 결정모형(2012.4.16.)” 에 “모·자회사의 표준화된 신용등급에 기초한 가산금리의 차이”라는 원칙 아래 ⌜평가항목의 선정⌟ → ⌜모·자회사 신용등급부여⌟ → ⌜신용등급별 가산금리 산출⌟→ ⌜정상요율산정⌟이라는 절차를 발표하고 있으나, 과연 이 산정방법이 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제10호의 “정상가격” 및 제4조에서 의미하고 있는 정상가격에 의한 과세조정방법으로서 합치되는가에 대하여서는 다음과 같은 문제점들을 가지고 있다. (가) 비교가능성의 문제점으로 ① 독립기업원칙과 공식배분법의 문제를 혼동하고 있다. ② 비교분석자료의 질적인 문제에 대한 보장이 없다. ③ “국세청 정상가격 결정모형”은 전통적 접근방법인 비교가능 제3자 가격방법이 아니고 “기타 합리적인 방법”이다. 따라서, 정상가격방법의 순위를 무시한 처분청의 처분은 위법한 행정처분으로 청구법인이 적용한 비교가능 제3자 가격방법을 적용하는 것은 정당하다. ④ “국세청 정상가격 결정모형”은 객관성이 없는 주관적 기준에 불과하다. (나) 적용시기의 문제에 있어서 자료를 분석 할 때에 소급되지 않도록 주의를 하였다는 증거를 제시하지 못하고 있다. (다) 경제 환경 및 상대국의 금리수준과의 합리적으로 연관하여 분석하지 아니하고 단순히 가산금리 차이를 정상가격으로 산출하는 모순이 있다.
(5) 자회사를 위한 지급보증은 자회사의 편익이전에 청구법인의 편익을 창출한다. 편익접근방법으로서 정상가격을 산정하기 위하여서는 반드시 모회사와 해외자회사의 진정한 편익을 각각 계산하여야 하는 것이며, 이 각사의 편익은 상호상쇄하고 남은 잔액이 익금에 가산 할 편익이 되는 것이나, “국세청 정상가격 결정모형”에서는 모법인의 편익을 산출하는 과정이 생략되어 있다. 만일 모법인인 청구법인이 자회사를 위하여 보증을 거부한다면 실질적으로 해외에서 그 자회사는 차입금을 일으킬 수가 없고, 그렇다면 OOO의 지분을 소유하고 있는 청구법인(모회사)은 자본금을 추가로 증자하지 아니하면 안 되는 형편에 이르게 되며, 그 증자자금의 금융비용을 완전히 모법인이 부담하게 되는 것이다. 즉 바꿔 말 한다면 자회사의 차입금의 금리 전체를 모법인이 부담하는 결과가 됨으로써 모법인은 그 증자에 따른 금융비용을 부담하는 것보다 차라리 전혀 비용을 수반하지 아니하는 지급보증을 서는 것이 아주 유리한 경영정책의 하나가 되는 것이다. 따라서 청구법인의 경우에는 원천적으로 이전가격에 따른 정상가격을 계산하여 익금에 가산할 할 필요가 없는 것이며, 또한 계산한다고 하여도 익금에 가산할 금액 자체가 산출되지 아니한 것이다. 그럼에도 불구하고 처분청은 “국세청 정상가격 결정모형”만을 기초로 하여 청구법인에게 부과처분을 하였던 바, 이는 국제조세조정에 관한 법률 제4조의 정상가격 조정이라는 개념과법인세법제52조의 부당행위계산부인 규정을 혼동하고 있는 것으로 볼 수 밖에 없다. 그래서 현재 특수관계 있는 내국법인끼리 지급보증을 선다고 하여도 실질적인 손해가 발생하지 아니하는 한법인세법제52조의 부당행위계산부인 규정을 적용하고 있지 않다. 따라서 처분청의 처분은 기대편익의 계산이 잘못되었음으로 부당한 처분이 되는 것임으로 당연히 청구취지와 같이 취소되어야 한다.
(6) 조세조약상 무차별원칙에 위배된다. 위에서 살펴보았듯이 현행법인세법에서는 특수관계 있는 내국법인끼리 지급보증을 선다고 하여도 실질적인 손해가 발생하지 아니하는 한법인세법제52조의 부당행위계산부인 규정을 적용하고 있지 않다. 그러나, 처분청은 외국자회사라는 이유만으로 내국법인과 차별하여 청구법인이 자회사를 위하여 지급보증을 섰다고 하여도 아무런 실질적 손실이 발생하지 아니하였는데도 불구하고 청구법인에게 부과처분을 한 것으로 이는국제조세조정에 관한 법률논리로 깊이 접근한다면 사실상 처분청은 조세조약상 무차별원칙을 위반하고 있는 것이다.
(1) 신의성실원칙의 위배하였다는 주장은 근거없는 주장이다. 청구법인의 조사이력 확인한 바, 2010년 1월경 OOO의 조사대상 과세기간은 2006사업연도(일반통합조사)이며, 2007～2008사업연도(부분조사) 경정사항은 2006사업연도 경정사항 중 유보의 단순 추인 으로 확인되고, 청구법인의 2006사업연도에는 지급보증내역이 없었으므로, 청구법인이 주장하는 신의성실원칙의 위배는 근거 없는 주장이다(심판청구 대상은 2009～2010사업연도임). (2) 청구법인의 신고요율이 비교가능 제3자 가격방법을 적용한 것이라는 주장이나 청구법인의 신고요율은 비교가능대상거래가 될 수 없다. 청구법인이 해외현지법인에 지급보증을 하고 부담하는 위험과 간접보증 시 은행이 부담하는 위험은 수준이 상이하여 비교대상이 될 수 없는바, 즉 모회사가 직접 해외현지법인에 지급보증을 한 경우 해외현지법인의 채무불이행 시 모회사는 대신 변제 위험을 부담하고, 간접보증의 경우에도 은행이 아닌 모회사가 대신 변제 위험을 부담한다. 이와 같이 전혀 다른 수준의 위험부담이 내포된 거래(은행이 모회사에 요구하는 수수료)는 당해 거래(모회사가 자회사에 요구하는 지급보증수수료)의 비교가능 대상거래가 될 수는 없으며, 특히 비교가능 제3자 가격방법은 비교가능성이 가장 엄격히 요구되는 방법이다.
(3) 청구법인은 지급보증거래에 대한 충분한 실지조사와 구체적인 설명이 없이 내부기준에 따라 일방적으로 과세하여 근거과세원칙의 위반이라는 주장이나, 해외자회사에 대한 지급보증수수료는국제조세조정에 관한 법률제4조에 의한 정상가격 과세조정 대상으로 2009∼2010사업연도 수정신고 안내시 국세청 평가모형에 따른 정상가격을 제시하면서 신고된 요율이 정당할 경우 이전가격 보고서 등 근거서류를 제출토록 하였으나 청구법인은 이를 제출한 사실이 없으며, 국세청 평가모형은 기업의 재무자료, 한국은행자료 등의 객관적 자료들을 근거로 합리적인 방법에 따라 정상가격을 산정하여 과세한 것이다.
(4) 청구법인은 새로운 과세방법을 소급 적용하여 세법 해석의 기준 및 소급과세금지원칙의 위반이라고 주장하나, 정상가격 산출방법은 지급보증수수료의 정상가격으로 제시해 왔던 지급보증으로 인한 대출금리 절감분을국제조세조정에 관한 법률제5조에 의한 비교가능 제3자 가격법(CUP)을 적용하여 개발한 합리적인 측정방법으로 새로운 해석과 관행이 아니며, 2009∼2010사업연도에 대한 과세는 엄연히 법률에 명시된 부과제척기간 내 과세권의 행사이다. (5) 과세당국만 접근가능한 정보를 사용하여 자료의 확보 및 이용가능성, 비교가능성 검토의 기본원칙 위반이라고 주장하나, 모회사의 지급보증에 따른 자회사의 편익은 자회사의 대출거래시 인식이 가능하므로 모․자회사의 실제 신용등급별 가산금리 차이가 우선 적용되며, 실제 신용등급을 제시하지 않는 경우 일반 신용평가기관 및 은행의 신용평가모형을 이용한 정상가격 산출모형을 통해 산출된 정상가격(요율)을 적용하는 것으로 비교가능성 및 자료에 대한 신뢰성이 높다.
(6) 정상지급보증료 산정방법은 법적․경제학적 관점에서 부적절하다는 주장이나, 자회사에 대한 편익접근법은 비용접근법보다 측정이 용이하며, 독립기업간 거래시 모회사의 비용보다 자회사의 편익의 범위 내에서 지급보증 정상대가가 결정되는 것이 보편적으로 편익 전체를 수취하는 것이 합리적이고, 또한 비재무적 요소반영을 위해 모․자회사 신용등급을 1등 상향 조정, 신용등급 상한선(10등급) 적용, 최대～최소 범위값 제시 등 보수적인 관점에서 조정하였다.
(1) 국제조세조정에 관한 법률 제4조 [정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조 [정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조의2 [용역거래의 경우 정상가격] ① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.
1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익의 발생 또는 비용의 절감을 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비ㆍ보관하고 있을 것 제7조 [정상가격 산출방법의 제출 등] ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래 금액이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 전체 재화거래 금액의 합계가 50억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 5억원 이하인 경우
2. 국외특수관계인별 재화거래 금액의 합계가 10억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 1억원 이하인 경우
② 거주자는 실제 거래가격이 정상가격 산출방법을 적용하여 산출한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 신고하거나 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다. 1.소득세법제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조, 제74조 또는법인세법제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한
2. 국세기본법 제45조 에 따른 수정신고기한
3. 국세기본법 제45조의2 제1항 에 따른 경정청구기한
③ 거주자는 제21조 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 제1항의 정상가격 산출방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 제출할 수 없는 경우에 제출기한 15일 전까지 기획재정부령으로 정하는 제출기한 연장 신청서에 따라 제출기한의 연장을 납세지 관할 세무서장에게 신청할 수 있다.
(3) 국세기본법 제16조 [근거과세] ③ 정부는 제2항에 따라 장부의 기록 내용과 다른 사실 또는 장부 기록에 누락된 것을 조사하여 결정하였을 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 적어야 한다.
④ 행정기관의 장은 해당 납세의무자 또는 그 대리인이 요구하면 제3항의 결정서를 열람 또는 복사하게 하거나 그 등본 또는 초본이 원본과 일치함을 확인하여야 한다. 제18조 [세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지] ③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.
(1) 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들이 확인된다. (가) 청구법인의 해외자회사 현황은 다음〈표1〉과 같다. 〈표1〉해외자회사 현황(2009.12.31. 현재) (나) 청구법인의 해외자회사의 지급보증수수료 신고현황 및 처분청의 지급보증수수료 계산내용은 다음〈표2〉및〈표3〉과 같다. 〈표2〉2009년 지급보증수수료 〈표3〉2010년 지급보증수수료 (다) 청구법인은 다음〈표4〉와 같이 국내 OOO이 제시한 보증수수료율을 비교가능한 정상가격으로 판단하고 지급보증수수료를 신고하였다. 〈표4〉OOO 보증수수료율 (라) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정모형(국세청 모형)의 그 주요내용은 아래와 같다.
1. 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다.
2. 국세청은 국세청 산정모형이 국제조세조정에 관한 법률 제5조 제1항의 비교가능제3자가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다. 다 음
① 평가항목 선정: 2002～2007년 총자산 OOO원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율 중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정
② 신용등급 부여: 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여
③ 가산금리 산출: 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출
④ 정상가격 산출: 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정
⑤ 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며,최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.
3. 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 아래〈표5〉및〈표6〉과 같다. 〈표5〉국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형 단계별 내 용
① 신용평가변수 (재무비율)선택 신용등급의 기초가 되는 부도율 산출을 위해 후보변수(Full 재무비율 143개, 요약재무비율 63개) 중 통계적 분석을 통해 변수(부도기업과 정상기업을 가장 잘 변별해 낼 수 있는 재무비율)로서의 유의성이 검증된 재무비율 산정
② 등급계량화 및 신용등급 산출·모형의 평가항목으로 산정된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 모형점수 산출·신용등급별 예상부도율을 기초로 등급계량화를 수행(13등급 체계)하여 모형점수에 대응하는 신용등급 부여
③ 신용등급별 가산금리 산출 신용등급에 대응한 부도율을 기초로 가산금리의 구성요소인 ‘예상 손실’과 ‘예상외 손실’을 산출한 후 이를 합산하여 가산금리(신용위험프리미엄)를 산출
④ 정상요율 산정·모회사 및 자회사의 재무자료(직전 2개연도)를 이용하여 국세청지급보증 정상가격 산출시스템을 통해 각각의 표준신용등급 산출·최종적으로 모회사 및 자회사의 신용등급별 가산금리 차이를정상요율로 결정 〈표6〉신용등급별 가산금리 (마) OOO은 위의 국세청 모형에 따라 산정한 청구법인의 해외현지법인별 보증기간, 보증금액, 정상가격(요율)을 최소·평균·최대 구간별로 적시하여 통보하면서 다만, 위 보증내역이 사실과 다르거나국제조세조정에 관한 법률제5조에 의한 기타의 방법을 적용하는 경우 실질내용에 따라 신고할 수 있으며, 기 신고한 내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 수정신고 기한까지 제출하도록 안내하는 취지의 수정신고 안내문을 통보하였다. (바) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제7조 제1항에 의하면, 거주자는 같은 법 시행령 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다고 규정되어 있는바, 청구법인이 이 건 법인세 과세표준 신고시 지급보증수수료율에 대한 산정근거를 제시한 사실은 없다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 처분청이 국세청모형에 따라 지급보증수수료(율)의 정상가격을 산정하여 청구법인에게 과세한 처분이 정당한지에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 이 건 과세처분이 신의성실의 원칙 및 소급과세금지원칙을 위배하였다고 주장하나,국세기본법제18조 제3항의 소급과세금지의 원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고(대법원 1996.11.8. 선고 96누10133 1996.11.8. 판결, 같은 뜻임), 소급과세금지의 원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(대법원 2004.3.26. 선고 2001두10790 판결, 같은 뜻임), 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것이므로, 처분청이 국세청모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 국외특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세 조정하여 왔으나 국세청모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있고, 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서국세기본법상 소급과세금지원칙을 위배하였다거나 신의성실원칙에 반한다고 볼 수 없으며, (나) 청구법인은 국세형모형이 법적·경제적 합리성을 결여한 것이라고 주장하나, 국세청모형은 신용정보회사 또는 은행에서 일반적으로 사용되고 있는 재무모형에 의한 신용평가방법을 사용하였고, 비교가능성에 대한 신뢰성을 높이기 위해 신용평가등급의 예측부도율값을 기준으로 금융감독원의 MIDAS시스템(신 BIS협약관련 승인지원시스템)으로 신용등급을 표준화하였으며, 또한 국제적으로 통용되는 통계적 지표를 활용하여 모형으로서의 유의성을 측정하고, 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급모형과의 적합성을 검증함으로써 비교가능성과 자료이용가능성에 대한 신뢰성을 높였는바, 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자간의 매매거래, 국외특수관계인간 거래와 동종의 거래, 국외특수관계인간 거래와 거래단계·거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로, 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 행하여지는 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 하기 어려울 뿐 아니라, 앞에서 본 바와 같이 국세청모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 점, 국세청이 청구법인 등 각 개별기업들에 대한 지급보증수수료 수정신고 안내시 개별기업의 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 한 점 등을 종합하여 볼 때 법적·경제적 합리성을 결여한 것으로 볼 수 없으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 청구법인은법인세법상 특수관계있는 내국법인간에 단순히 보증행위를 한 것만을 가지고는 그에 대한 수수료를 받지 않았다 하여 부당행위계산부인 규정을 적용하고 있지 않는바, 해외자회사에 대한 보증수수료 징취를 강제하는 이 건 처분은 동일한 사례인 국내 특수관계법인간 거래에 비추어 볼 때, 과중한 과세로서 국가간 조세조약상 무차별 원칙에 위배된다는 주장이나, 이전가격세제가 거주자 등이 국외특수관계자와의 국제거래시 정상가격보다 높은 대가를 지불하거나, 낮은 대가를 받아 과세소득을 국외로 이전시키는 경우에 과세당국은 당해 국제거래에 있어서 거주자 등이 조세회피의도가 있었는지를 불문하고 정상가격으로 과세함으로써 자국의 과세권을 보호하고 국제적인 조세회피를 방지하려는 제도인데 반해, 내국법인간 지급보증 국내거래는법인세법상 부당행위계산부인 규정이 적용됨에 따라 조세부담을 부당히 감소시킬 것을 요건으로 하는 등 두 거래를 각각 규율하고 있는 관련 세법 규정의 입법 목적·취지 등이 서로 다르므로 이 건 과세가 조세조약상 무차별원칙에 위배된다는 주장은 이를 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (라) 따라서, 처분청이 국세청모형에 따라 청구법인의 국외특수관계자별로 지급보증수수료 정상가격(요율)을 적용하여 산출한 지급보증수수료금액과 청구법인이 익금산입하여 신고한 금액과의 차액에 대하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2013중3634, 2013.12.30., 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.