지급보증수수료에 대한 과세관청의 정상가격 과세조정 방법이 국세조세조정에관한법률에 위배된거나 소급과세에 해당하는 것으로 보아야 한다는 등의 청구주장은 받아들이기 어려움.
지급보증수수료에 대한 과세관청의 정상가격 과세조정 방법이 국세조세조정에관한법률에 위배된거나 소급과세에 해당하는 것으로 보아야 한다는 등의 청구주장은 받아들이기 어려움.
심판청구를 기각한다.
(1) 처분청의 과세처분은 근거과세 원칙, 소급과세금지 원칙, 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 및 OECD 과세지침에서 규정하고 있는 “자료의 이용가능성” 관련 규정 등에 위배되는 위법한 처분이다. (가) 처분청이 쟁점지급보증거래의 사실관계 등에 관한 실지조사 및 정상수수료의 산정근거에 대한 충분한 설명 없이 공시되지 않은 내부기준에 의하여 소득금액 조정액 등을 계산하여 일방적으로 과세 통지를 한 것은국세기본법제16조의 근거과세원칙에 위배된다. (나) 처분청이 제시하고 있는 국세청의 정상가격 모형은 실제 발생한 제3자 가격을 이용하여 이전가격의 적정성을 판단하는 것이 아니라 일방적으로 제3자간의 거래가격을 추정하는 것이어서 국조법 제5조 제1항 제1호에서 규정하고 있는 “비교가능 제3자 가격방법”에 해당한다고 볼 수 없고, 위 모형과 같이 피보증인 입장에서 지급보증으로 인한 경제적 편익을 추정하는 방법은 외부검증을 받거나 입법화된 사례가 없으므로 위 모형을 적용하여 과세한 처분은 소급과세금지 원칙에 반한다. 뿐만 아니라 처분청이 근거로 제시한 재경부 예규OOO는 “새로운 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 적용된다.”고 설시하여 오히려 소급과세금지원칙의 적용을 재확인하고 있으며, 2013.2.15. 국조법 시행령 시행령 제6조의2 제3항 및 제4항에서 정상지급보증료 산정방법이 창설적 규정으로 신설되어 시행일 이후 지급보증 건에 대해 적용되는 것으로 설시하고 있다. (다) 처분청이 정상수수료의 산정을 위해 사용한 모형은 과세당국만이 접근가능한 정보를 이용하여 구축된 모델이어서 국조법 제5조 제1항 제2호 및 OECD 과세지침에서 규정하고 있는 “자료의 이용가능성” 관련 규정을 위반하였다. 또한 처분청은 국세청의 모형이 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급모형과 적합성을 검증하여 “신뢰성”을 높였기 때문에 “자료의 이용가능성”을 충족한다고 주장하나, “자료의 이용가능성”은 자료의 신뢰성이 아닌 “자료의 확보와 이용가능성”을 의미하는 것임에도 신뢰성과 자료의 이용가능성을 동일시하는 비합리적인 주장을 하고 있다.
(2) 처분청의 정상수수료 산정방식은 경제적 합리성을 결여하였다. (가) 처분청은 이 건 처분청의 과세대상금액과 실차입금 평잔액 비교자료 처분을 위하여 비교가능 제3자 가격 방법을 적용하였다고 설명하고 있으나, 비교가능 제3자 가격방법은 실제 제3자간 비교 가능한 상황에서 적용된 보증료율을 확인할 수 있을 때 이를 적용하는 것이며, 어떤 모형을 통하여 산출하는 것이 아니다. 뿐만 아니라 2013.2.15. 신설 국조법 시행령 제6조의2 제3항 및 제4항을 살펴보면, 국세청 모형은 기존의 국조법 제5조에 따른 비교가능 제3자 가격방법이 아니다. (나) OECD 과세지침 7.29에 의하면 그룹내부용역과 관련하여 독립거래대가를 결정하고자 하는 경우에는 용역제공자와 용역수령자 모두의 관점에서 검토가 이루어져야 하는 것으로 기술되어 있는 바, 처분청이 적용한 방법은 피보증인의 입장에서 본사의 지급보증을 통해 발행한 편익(금리절감효과) 전체를 기준으로 정상보증료의 수준을 측정한 것(편익접근법)인데 이는 보증인의 입장을 고려하지 아니한 것으로, 독립기업 원칙에 따라 제3자간 지급보증 거래는 보증인과 피보증인 모두의 입장이 반영된 거래가격 수준에서 형성되기를 기대하는 것이 합리적이다. 또한, 2013.2.15. 신설된 국조법 시행령 제6조의2 제3항 및 동법 시행규칙 제2조의3을 보면, 지급보증거래에 대한 정상가격 산출시 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 정상가격을 산출하거나(제1호) 보증인과 피보증인의 입장을 모두 고려하여 산출(제3호)하도록 하고 있다. (다) 처분청은 재무모형적 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 이용하여 국외 특수관계자의 신용도를 추정하면서 질적 요소를 반영하기 위하여 모․자회사의 신용등급을 일괄적으로 1단계씩 상향조정하였는 바, 합리적인 신용도 추정을 위해서는 다양한 비계량적인 요소의 고려와 평가자의 전문적 지식, 경험, 판단 등이 필수적이기 때문에 기업의 신용 평가 업무는 정부의 신용평가업무 인가를 받은 전문기관에 의하여 이루어져야 함에도 이와 같은 비계량적 요소의 고려 없이 일괄적인 1단계 상향조정만을 거친 처분청의 과세모형은 논리적 근거가 없을 뿐더러, 신설 국조법 시행령 제2조의3 제4항 1호에서 신용등급은 과거의 재무정보 외에 합리적으로 예측가능한 미래의 재무정보 및 국가, 지역, 업종, 기술수준, 시장지위, 보증인과 피보증인이 속한 기업군의 신용위험 등 비재무적 정보를 고려하여 결정토록 하고 있다. (라) 처분청은 등급별 부도율을 기초로 신용등급별 가산금리(예상손실+예상외손실)를 산출하였는바, 예상외 손실은 지급보증으로 인한 발생부분이 아닌 예상치 못한 부도 발생시 공공재 성격을 지닌 은행의 자산건전성을 확보하기 위하여 필요한 자본 보전액을 대출자에게 부담시키는 부분으로 청구법인과 국외 특수관계자는 금융기업이 아니므로 예상외 손실을 가산하는 것은 부당하고, 또한 처분청이 국내에 소재한 총자산 OOO 이상 외부감사대상 법인 전체를 표본으로 하여 예상부도율을 산출하여 이를 기준으로 등급산출 및 가산금리를 일률적으로 산출한 것은 청구법인의 국외특수관계자와의 비교가능성 등의 검토가 전혀 이루어지지 아니한 것으로 국조법과 OECD 과세지침에서 규정하고 있는 독립기업원칙에도 부합하지 아니한다. (마) 청구법인이 해외자회사의 자본조달을 위해 지급보증을 하는 것은 단순히 해외자회사의 편익만이 아니라 청구법인의 편익을 위한 것인 반면, 과도한 지급보증료를 수취하는 것은 청구법인의 경제적 편익 관점에서 오히려 악영향을 미칠 뿐만 아니라 불필요한 외화유출만 증대시키는 결과를 초래하게 되므로 처분청의 정상수수료 산정모형은 해외투자 및 사업구조에 대한 이해부족에서 나온 것이다. (바) 처분청은 “차입은행으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 가산금리 차이를 밝히면 이를 우선 적용하겠다”고 하였는데, 청구법인이 관련자료를 제시한 바 없다는 의견이나, 청구법인은 차입은행으로부터 수령한 보증유무에 따른 가산율 차이내역 및 적정 보증료율 확인서를 다음 <표1>과 같이 이미 제출한 바 있다. 보증인의 신용등급에 따른 신용위험가산율은 OOO, 피보증인의 신용위험가산율은 OOO로 가산율 차이에 따른 적정 보증료율은 OOO로, 이는 청구법인이 적용한 보증요율OOO와 동일하다. 따라서 처분청이 밝힌 바와 같이 청구법인이 제출한 자료를 인정하여야 한다. <표1> (사) 청구법인이 2013년 12월 OOO(이하 “OOO”라 한다)에게 의뢰하여 수행한 이전가 격연구에서 용역제공자와 용역수령자 모두의 관점에서 검토가 이루어져야 한다는 것을 반영하여 편익접근법과 위험접근법을 모두 고려하고, 신용등급 또한 전문적인 신용평가기관(OOO(주))의 평가결과를 이용하였으며, 그 결과 청구법인의 정상수수료율을 산정해 본 바, 그 요율이 다음 <표2>와 같이 OOO로 계산되므로 청구법인의 정상수수료율이 정상범위 내라고 봄이 타당하다.
(1) 근거과세원칙 및 소급과세금지원칙 등에 위배되었다는 청구주장과 관련하여 (가) 국세청은 지급보증 정상가격으로 일관되게 제시해 왔던 지급보증으로 인한 대출금리 감소분을 국조법 제5조에 의한 비교가능 제3자 가격법(CUP)에 따라 일반은행의 신용평가모델과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증한 것이어서 지급보증 수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이 아니라 오히려 지급보증 수수료에 대한 합리적인 기준을 제시한 것이므로 근거과세원칙 또는 소급과세금지원칙에 위배되었다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. (나) 또한 국세청의 신용평가모형은 신용정보회사나 은행에서 일반적으로 사용되고 있는 재무모형에 의한 신용평가방법을 사용하였고 비교가능성에 대한 신뢰성을 높이기 위해 신용평가 등급의 예측부도율(PD)값을 기준으로 OOO(신 BIS협약관련 승인지원시스템)으로 신용등급을 표준화하였으며, 국제적으로 통용되는 통계적 지표(AR/AUROC/KS)를 활용하여 모형으로서의 유의성(Performance)을 측정하고 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급모형과의 적합성을 검증함으로써 비교가능성과 자료이용가능성에 대한 신뢰성을 높인 것이므로 “자료의 이용가능성” 관련 규정 등에 위배되었다는 청구주장 역시 이유 없다.
(2) 처분청의 정상수수료 산정방식이 경제적 합리성을 결여하였다는 청구주장에 대하여 (가) 처분청이 적용한 자회사에 대한 편익접근법은 비용접근법보다 측정이 용이하고 독립기업간 거래시 모회사의 비용보다 자회사의 편 익범위 내에서 지급보증 정상대가가 결정되는 것이 보편적이고, 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제2호에서 용역거래의 정상가격을 산정할 때 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것을 요건으로 하고 있어 지급보증의 경우 지급보증을 받는 해외자회사의 절감되는 비용을 측정하는 것과 연관되며, 실제 금융업계의 채무보증시 지급보증료 산정 방식이며 위험을 정상대가로 산정하는 경우 이윤에 대한 시장가격을 산정해야 하는 어려움이 있어 해외자회사의 편익에 대한 측정이 용이하다면 이를 정상대가로 산정하는 것이 합리적이다. (나) 금융기관 및 신용정보회사에서의 신용평가모형은 재무비율로 구성된 재무모형과 영업위험, 경영위험 등 질적 요인을 반영한 비재무모형으로 구성되어 있으며 질적인 요소는 신용평가모형구성에 있어 재무모형을 보완하는 부수적인 역할을 하게 되는데, 현재 신용정보회사와 은행의 평가모형에서도 기업규모가 클수록 재무모형 비중이 최소 OOO이상을 차지하고 있어 재무모형에 기초한 재무등급과 질적 요인 평가모형을 결합 한 신용등급간 격차는 크지 않을 뿐만 아니라, 비재무적 평가지표로 모기업과 자회사를 비교하는 경우 대부분은 모회사의 신용도를 더 높이는 결과를 초래함으로써 모ㆍ자회사 스프레드 차이는 더 커지게 되어 객관성 문제가 발생하게 되므로 국세청에서는 이러한 비재무적 정보로 인한 질적인 요소를 반영하고 일반 금융기관의 신용등급과의 비교가능성을 높이기 위해 표본점검결과 시중 은행과의 신용등급차이로 확인되는 1등급 차이분을 상향조정하였다. (다) 지급보증 정상대가는 해외자회사가 거래 금융기관으로부터 차입시 모기업으로부터 지급보증을 받은 결과 절감받은 이자비용만큼을 과세하는 것이므로 과세되는 정상대가 금액은 현지 금융기관이 모기업의 지급보증이 없었으면 해외자회사에게 적용했을 이자율과 모기업의 지급보증에 적용한 이자율만큼의 차이에 기반하고 있고, 결국, 가산금리 산출시 국내 모기업과 해외자회사가 금융기관인지 여부는 고려사항이 아니며(현지 금융기관이 적용할 가산금리의 차이분이므로), 신BIS 적용 금융기관에서 가산금리 산출시 적용하는 “예상손실+예상외손실”을 준용하여 가산금리 산출시 예상외손실을 반영하는 것이 타당하다 (라) 등급별 예상부도율 산출에 있어 핵심은 동일한 측정기준으로 모․자 회사의 예상부도율을 산출하는 것으로, 국세청에서는 국내모기업과 해외자회사에 동일한 산출기준을 가지고 예상부도율을 산출하였고, 회수율은 개별 금융기관의 실제 해당 차주에 대한 회수율 사용이 이상적이나 현실적으로 불가능하며, 실제로 시중은행들도 신BIS를 사용하고 있으므로 국세청에서는 시중은행에서와 같이 신BIS 표준방법을 준용하고 있고, 신BIS 표준방법은 금융감독원 등 감독기관에서도 그 사용을 인정하고 있는 방법이다. (마) 한편, 청구법인이 제시한 이전가격 연구보고서를 보면, OOO사가 설정한 신용등급별 가산금리 체계는 국세청 모형보다 전체적으로 낮은 부도율(PD값)을 사용하고 있는데 이는 OOO사가 보유한 자체 PD값을 사용하지 않고, 외부기관의 PD값을 그대로 사용하고 있기 때문으로, 청구법인은 이 부분에 대한 명확한 이유와 근거를 제시하여야 할 것이고, OOO사는 보수적인 관점에서 청구법인과 OOO의 모델등급에 대해 3 Notch씩 하향조정 한다고 하나, 이는 계열사의 지원가능성 등 비재무적 상황에 관하여 불분명한 주관적 판단만으로 전체 10등급인 신용등급 체계하에서 전반적인 신용평가 결과를 좌우하는 정도로서 차이조정 수준을 뛰어넘는 것이므로 처분청으로서는 이를 받아들일 수 없다. 또한, 청구법인은 보증인인 청구법인의 입장에서 위험접근법(원가가산법)에 따라 요율을 산정하면 청구법인의 지급보증수수료율이 정상범위에 있다는 주장이나, 청구법인은 자신이 지급보증을 주된 사업활동으로 하는 사업자가 아니기 때문에 발생원가 대비 이윤을 가산하는 것은 적절하지 않다는 이유로 이윤을 가산하지 아니한 것은 국조법 제5조 제1항 제3호에 규정된 원가가산법에 해당하지 않을 뿐만 아니라 같은 조항 제4호에서 규정하는 기타 합리적인 방법이라고도 할 수 없다.
(1) 국세기본법 제18조(세법해석의 기준, 소급과세의 금지) ① 세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.
⑤ 세법 이외의 법률 중 국세의 부과·징수·감면 또는 그 절차에 관하여 규정하고 있는 조항은 제1항 내지 제3항의 규정의 적용에 있어서 이를 세법으로 본다. (2) 국세기본법 시행령 제63조의2(중복조사의 금지) 법 제81조의4 제2항 제5호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 탈세혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우
2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우
3. 법 제81조의5 및 제81조의12에 따른 부과처분을 위한 실지조사를 하지 아니하고 재경정하는 경우 (3) 국제조세조정에 관한 법률 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.
② 제1항의 규정은 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목의 규정에 의한 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유의 제시가 있는 경우에는 이를 적용하지 아니한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조·판매나 용역의 제공과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항의 규정에 의한 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제11조(국제거래에 대한 자료제출의무) ① 국외특수관계자와 국제거래를 행하는 납세의무자는 재정경제부령이 정하는 국제거래명세서를 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조 제1항 의 규정에 의한 신고기한내에 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할세무서장은 납세의무자가 대통령령이 정하는 부득이한 사유로 인하여 국제거래명세서를 신고기한내에 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청이 있는 경우에는 1년의 범위 내에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.
② 과세당국은 대통령령이 정하는 바에 따라 제4조·제5조 및 제6조의2의 규정을 적용하기 위하여 필요한 거래가격산정방법등의 관련자료를 제출하도록 납세의무자에게 요구할 수 있다.
③ 제2항의 규정에 의하여 자료제출을 요구받은 자는 자료제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 당해 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 정당한 사유로 제출기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 1차에 한하여 60일까지 연장할 수 있다.
④ 제2항의 규정에 의하여 자료제출을 요구받은 자가 대통령령이 정하는 정당한 사유없이 자료를 기한내에 제출하지 아니하고, 불복신청 또는 상호합의절차시 자료를 제출하는 경우 과세당국 및 관련기관은 당해 자료를 과세자료로 이용하지 아니할 수 있다. (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조(정상가격의 산출방법) 법 제5조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법"이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.
거주자 (내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.
거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 해당거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다.
4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 제5조(정상가격산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건·경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것
② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.
③ 제4조 제3호의 방법은 거주자가 재고에 대한 부담이 없이 단순 판매활동을 수행하거나 용역을 수행하는 경우에 적용할 수 있다.
④ 제4조 각 호에 따른 정상가격산출방법을 적용하는 경우 동조 제4호의 방법은 동조 제1호 내지 제3호의 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 이를 적용한다.
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조 (정상가격산출방법의 보완 등) ① 제4조 각호의 정상가격산출방법은 법 제5조 제1항 제1호 내지 제3호의 정상가격산출방법을 보완하기 위하여 사용할 수 있다.
② 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건등의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 재판매가격방법은 합리적인 정상가격산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래 및 기타 국제거래에 있어서도 이를 적용할 수 있다.
④ 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 특수관계가 없는 자간에 행한 2 이상의 거래를 토대로 정상가격범위를 산정하여 이를 법 제4조의 규정에 의한 정상가격에 의한 과세조정여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제5조의 규정에 의하여 과세조정을 하는 경우에는 당해 정상가격범위안의 거래에서 산정된 평균값·중위값·최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다.
⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.
1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기
3. 다른 사람에게 이전되거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부
⑦ 거주자와 국외특수관계자와의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계자가 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다.
제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.
1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것
3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것
② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다. 제7조(정상가격 산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래 금액이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 전체 재화거래 금액의 합계가 50억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 5억원 이하인 경우
2. 국외특수관계인별 재화거래 금액의 합계가 10억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 1억원 이하인 경우
② 거주자는 실제 거래가격이 정상가격 산출방법을 적용하여 산출한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 신고하거나 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다.
1. 소득세법제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조, 제74조 또는 법인세법제60조 제1항에 따른 신고기한
2. 국세기본법제45조에 따른 수정신고기한
3. 국세기본법제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한
(1) 청구법인이 제출한 자료에 의하면, 청구법인이 지급보증한 OOO의 차입금 현황은 다음 <표3>과 같다. <표3>
(2) 청구법인이 2006.9.11. OOO으로부터 수령한 “현지법인 차입관련 연대보증(지급보증) 정상가격요율 회신”공문에 의하면, 청구법인의 신용등급에 따른 신용위험가산율(A)는 OOO, OOO의 신용위험가산율(B)는 OOO(OOO에 대한 신용등급은 없어 통상 P5를 적용)이므로 연대보증료율을 연 OOO(B-A)로 산정한 사실이 나타난다. (3) 청구법인이 제출한 자료에 의하면, 청구법인은 2013년 말경 2008 ～2012사업연도 중 청구법인이 OOO에 대해 제공한 쟁점지급보증거래와 관련하여 지급보증 수수료율의 정상가격범위를 검토하기 위한 연구를 OOO 에 의뢰하였고, OOO 는 쟁점지급보증거래에 대한 지급보증수수료율의 정상가격 범위를 다음과 같이 산정한 것으로 나타난다. 즉, OOO 은 쟁점지급보증거래의 정상가격범위 산정에 있어 용역제공자와 용역수령자 모두의 관점에서 검토가 이루어져야 된다고 보고, 보증인 입장에서의 정상가격 산출방법으로 원가가산방법(위험접근법)을, 피보증인 관점에서는 이익분할방법(편익접근법)을 각 사용하기로 하였다. 우선, 원가가산방법을 적용함에 있어 OOO 는 외부기관인 OOO에 의뢰하여 통계모형(재무모형등급 추정)과 비통계모형(계열요인 반영)을 모두 고려하여 청구법인 입장에서의 OOO에 대한 정상수수료 요율을 다음 <표4>와 같이 산정하였고, <표4> 다음으로 이익분할방법을 적용하면서 OOO 는 편익접근법으로 평가한 정상지급보증요율을 다음과 같이 산출할 수 있는 것으로 보고, ․ 정상지급보증요율 = 전체편익 중 피보증인 귀속편익 / 지급보증금액 ․ 피보증인 귀속편익 = 전체 편익 × 피보증인 편익배부비율 전체 편익 산정을 위해 OOO에 의뢰하여 청구법인과 OOO의 신용등급을 평가(USD 표시 미국회사채에 가산되는 이자율차이표를 이용함에 있어 보수적인 분석차원에서 금융감독원에서 발표한 조정방법을 차용하여 3 Notch씩 일괄하여 하향조정하였다)하고 이에 해외시장에서 발행되는 회사채의 신용등급별 유통수익률을 벤치마킹한 신용등급별 금리 스프레드를 적용하여 총편익을 산정한 후 이에 총편익 중 피보증인(OOO)에게 귀속되는 비율인 편익배부비율을 곱하여 OOO이 향유하게 되는 편익에 대한 대가로 청구법인에게 지급할 수 있는 정상수수료 요율을 다음 <표5>와 같이 산정하였다. <표5>
(4) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정 모형(국세청 모형)의 그 주요내용은 아래와 같다. (가) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모․자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다. (나) 국세청은 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모․자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다. 다 음
1. 평가항목 선정: 2002～2007년 총자산 OOO 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정
2. 신용등급 부여: 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여
3. 가산금리 산출: 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출
4. 정상가격 산출: 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정 (다) 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모․자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출․제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다. (라) 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 다음 <표6> 및 <표7>과 같다. <표6> 국세청의 지급보증 수수료 정상가격 산정모형 <표7> 신용등급별 가산금리
(5) 청구법인은 처분청의 과세처분이 조세법률주의, 소급과세금지 원칙, 국조법 또는 OECD이전가격지침에 위배될 뿐만 아니라 경제적 합리성을 결여하였다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 국세기본법 제18조 제3항 의 소급과세금지의 원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고(대법원 1996.11.8. 선고 96누10133 같은 뜻임), 소급과세금지의 원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(대법원 2004.3.26. 선고 2001두10790, 2004.3.26. 같은 뜻임), 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것이다. 그런데 이 건의 경우를 보면, 청구법인의 지급보증 수수료 신고내용에 대하여 처분청이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의하여 신고할 것을 지속적으로 안내해 왔다고 주장하고 있는 점에 비추어 처분청이 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 청구법인이 국조법 제6조의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세 조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 해외특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세 조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서국세기본법상 소급과세금지원칙을 위배하였다고 보기는 어렵다 하겠다. (나) 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 보수적 관점에서 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 점, 국세청이 청구법인 등 각 개별기업들에 대한 지급보증수수료 수정신고 안내시 개별기업의 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출토록 한 점 등을 종합할 때, 국세청 모형이 국조법의 규정과 OECD이전가격지침 등을 위배하였거나 경제적 합리성이 결여되었다는 청구주장 또한 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(6) 또한, 청구법인은 차입은행으로부터 수령한 보증유무에 따른 가산율 차이내역 및 적정 보증료율 확인서를 제출하였다고 하나, 청구법인이 제출한 차입은행의 확인서는 2006.9.11. 발행된 것으로 이 건 과세대상 기간인 2008년～2012사업연도와 관련이 없고, 청구인이 제출한 이전가격보고서에 의하더라도 청구법인과 OOO의 신용등급이 각 연도별로 다소간의 변동이 발생하였던 점에 비추어 2006년을 기준으로 작성된 확인서상 보증요율은 이 건 과세기간의 정상 보증요율로 직접 적용하기는 어렵다 할 것이므로 이 부분 주장 또한 받아들이기 어렵다 하겠다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.