[요지] 법인세 신고시 적용한 가격이 정상가격에 해당함을 청구법인이 입증하여야 할 것이나, 그 구체적 근거를 제시하지 못하고 있으므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단됨
[요지] 법인세 신고시 적용한 가격이 정상가격에 해당함을 청구법인이 입증하여야 할 것이나, 그 구체적 근거를 제시하지 못하고 있으므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) [근거과세원칙 위반]쟁점지급보증거래의 경우 국제거래로서 5년 전에 이루어진 것이어서 관련 입증자료를 준비하는 과정에서 상당한 시일이 필요함에도 처분청은 수정신고 안내를 하면서 15일 이내에 소명자료를 제출할 것을 요구하였고, 쟁점지급보증거래의 사실관계 등에 관한 실지조사 및 정상수수료의 산정근거에 대한 충분한 설명 없이 공시되지 않은 내부기준에 의해 소득금액 조정액 등을 계산하여 과세한 것은 국세기본법 제16조의 근거과세원칙에 위배된다. 또한, 처분청에서 근거과세 원칙을 준수하였다는 근거로 제시한 법률과 예규 등은 모두 ‘지급보증거래에 대하여 정상가격원칙에 따라 보증수수료를 수취해야 한다’는 내용으로 처분청이 정상보증수수료율 산정방법에 대한 어떠한 설명이나 근거를 제시하지 않은 채 일방적으로 추계하여 과세한 점이 근거과세원칙을 위반하였는지의 여부를 다투는 쟁점과는 관계가 없다.
(2) [소급과세금지원칙 위반] 처분청이 제시하는 국세청의 정상가격모형은 실제 발생한 제3자 가격을 이용하여 이전가격의 적정성을 판단하는 것이 아니라 일방적으로 제3자 간의 거래가격을 추정하는 것이어서 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 하고, 같은 법 시행령을 이하 “국조법 시행령”이라 하며, 같은 법 시행규칙을 이하 “국조법 시행규칙”이라 한다) 제5조 제1항 제1호에서 규정하고 있는 비교가능 제3자 가격방법에 해당한다고 볼 수 없고, 위 모형과 같이피보증인의 입장에서 지급보증으로 인한 경제적 편익을 추정하는 방법은 외부검증을 받거나 외국에서도 입법화된 사례가 없으므로 위 모형을 적용하여 과세한 처분은 소급과세금지 원칙에 반한다. 뿐만 아니라 처분청이 근거로 제시한 재정경제부 예규(재국조-115)는 “새로운 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 적용된다.”고 하여 오히려 소급과세금지원칙의 적용을 재확인하고 있으며, 2013.2.15. 국조법 시행령 제6조의2 제3항 및 제4항에서 정상지급보증료 산정방법이 창설적 규정으로 신설되어 시행 이후 지급보증 건에 대해 적용되는 것으로 설시하고 있다.
(3) [자료의 이용가능성원칙 위반] 처분청이 정상수수료의 산정을위해 사용한 모형은 과세당국만이 접근가능한 정보를 이용하여 구축된 모델이어서 국조법 제5조 제1항 제2호 및 OECD 이전가격 과세지침에서 규정하고 있는 자료의 이용가능성 관련 규정을 위반하였다. 또한, 처분청은 국세청의 모형이 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급모형과 적합성을 검증하여 신뢰성을 높였기 때문에 자료의이용가능성을 충족한다고 주장하나, 자료의 이용가능성은 자료의 신뢰성이 아닌 자료의 확보와 이용가능성을 의미하는 것임에도 신뢰성과 자료의 이용가능성을 동일시하는 비합리적인 주장을 하고 있다.
(4) [처분청의 산정방식의 법적, 경제적 합리성 결여] (가) [평가방법] 처분청은 이 건 처분을 위하여 비교가능 제3자 가격방법을 적용하였다는 의견이나, 비교가능 제3자 가격방법은 실제 제3자간 비교 가능한 상황에서 적용된 보증료율을 확인할 수 있을 때 적용하는 것이고, 어떤 모형을 통하여 산출하는 것이 아니며, 2013. 2.15. 신설된 국조법 시행령 제6조의2 제3항과 제4항을 살펴보면, 국세청 모형은 개정전 국조법 제5조에 따른 비교가능 제3자 가격방법도 아니며 일종의 간편법으로 구분하고 있다. (나) [편익과 위험] OECD 이전가격 과세지침 7.29에서는 그룹내부용역과 관련하여 독립거래대가를 결정하고자 하는 경우에는 용역제공자와 용역수령자 모두의 관점에서 검토가 이루어져야 하는 것으로 기술하고 있고, 2013.2.15. 신설된 국조법 시행령 제6조의2 제3항과 국조법 시행규칙 제2조의3에서도 지급보증거래에 대한 정상가격 산출시 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 정상가격을 산출하거나(제1호) 보증인과 피보증인의 입장을 모두 고려하여 산출하도록(제3호) 하고 있음에도, 처분청이 적용한 방법은 피보증인의 입장에서 본사의 지급보증을 통해 발생한 편익(금리절감효과) 전체를 기준으로 정상보증료의 수준을 측정한 것이어서(편익접근법) 보증인의 입장이 고려되지 않았다. 편익은 피보증인의 입장에서 지급할 수 있는 보증료의 최대한을 의미하는바, 경제현실에서는 이와 같은 거래가 발생할 수 없고, 국외에서도 보증인에게 편익접근법을 사용하여 과세한 사례나 판례가 없으며, 금융기관도 보증위험기준으로 보증료 책정하는바, 피보증인의 편익을 고려하여 보증료를 결정하지 않는다. (다) [신용도 추정] 처분청은 신용도를 추정시 평가대상 직전 2개년도의 요약재무정보만을 이용하였으나, 신용도 추정은 미래채무상환능력을 평가하는 것이므로 직전 2개년 재무정보만으로 추정될수 없고, 합리적인 신용도 추정을 위해서는 다양한 비계량적인 요소의 고려와 평가자의 전문적 지식, 경험, 판단 등이 필수적이기 때문에 기업의 신용 평가 업무는 정부의 신용평가업무 인가를 받은 전문기관에 의하여 이루어져야 함에도 이와 같은 비계량적 요소의 고려 없이 일괄적인 1단계 상향조정만을 거친 처분청의 과세모형은 논리적 근거가 없으며, 신설된 국조법 시행규칙 제2조의3 제4항에서도 과거의 재무정보 외에 미래재무추정, 국가, 지역, 업종, 시장지위 등을 종합적으로 고려하도록 규정하고 있고, 처분청 모형의 적용결과는 실제 전문신용평가기관의 검증결과와 차이가 발생한다. (라) [예상외 손실]처분청은 신용등급별 가산금리를 산정함에 있어 금융기관방식에 따라 예상손실과 예상외손실의 합으로 구성하였으나, 청구법인은 금융기관이 아니므로 금융기관의 자본건전성을 위해 금융기관만 규제받는 예상외손실을 고려하는 것은 적절하지 않고, 신설된국조법 시행령 제6조의2 제3항 제1호와 국조법 시행규칙 제2조의3 제1항에서도 위험측정시 예상위험과 실제비용만을 고려할 것을 규정하고, 예상외손실은 제외하였다. (마) [비교가능성] 처분청은 국내의 외부감사대상기업 전체를 표본으로 국내기준의 등급별 부도율을 추정하였으나(기업전체 평균자료이용), 국외자회사는 국제금융시장에서 외화자금을 조달하였음에도 신용도와 부도율을 추정하는 과정에서 청구법인과 국외자회사의 보증거래와 비교대상표본 사이의 비교가능성 검토과정이 없었고, 실증연구에 따르면, 업종(산업), 기업규모, 보증규모, 보증기간, 기업공개유무 등 실제 시장에서 결정되는 보증료와는 상당한 차이가 발생하는바, 국제금융시장에서 신용등급별로 형성되는 시세금리 차이와 국내금융시장과는 현저한 차이가 발생한다.
(5) 청구법인이 국외자회사의 자본조달을 위하여 지급보증을 하는 것은 단순히 국외자회사의 편익만이 아니라 청구법인의 편익을 위한 것인 반면, 과도한 지급보증료를 수취하는 것은 청구법인의 경제적 편익 관점에서 오히려 악영향을 미칠 뿐만 아니라 불필요한 외화유출만 증대시키는 결과를 초래하게 되므로 처분청의 정상수수료 산정모형은 해외투자 및 사업구조에 대한 이해부족에서 나온 것이다.
(6) [청구법인 적용방법의 적정성] 청구법인이 적용한 보증수수율은 용역제공자와 용역수령자 모두의 관점에서 검토가 이루어져야 한다는것을 반영하여 편익접근법과 위험접근법을 모두 고려하였고, 신용등급또한 전문적인 신용평가기관의 평가결과를 이용하였으며, 이전가격원칙에 가장 부합하는 외부에 공시된 회사채 수익률을 참작하여 가산금리를 산정한 것이므로 이를 정상수수료로 보는 것이 타당하다.
(1) [근거과세원칙 준수] 국조법 시행령 제7조 제1항에서 거주자는 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 하도록 규정하면서 1차적으로 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 입증책임을 부여하고 있는바, 청구법인은 신고기한 뿐만 아니라수정신고 안내를 하면서 모‧자회사의 실제 은행 신용등급별 가산금리 등을제시하면 이를 우선 적용하겠다고 하였음에도 이 건 과세처분시까지도 당초 신고한 요율에 대한 근거자료를 제출하지 아니하였다.
(2) [소급과세금지원칙 준수]국세청은 지급보증수수료 정상가격으로 일관되게 제시해 왔던 지급보증으로 인한 대출금리 감소분을 국조법 제5조에 의한 비교가능 제3자 가격방법에 따라 일반은행의 신용평가모델과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증한 것이어서 지급보증 수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이 아니라 오히려 지급보증 수수료에 대한 합리적인 기준을 제시한 것이므로 근거과세원칙 또는 소급과세금지 원칙에 반한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
(3) [자료의 이용가능성 준수]국세청의 신용평가모형은 신용정보회사나 은행에서 일반적으로 사용되고 있는 재무모형에 의한 신용평가방법을 사용하였고, 비교가능성에 대한 신뢰성을 높이기 위해 신용평가 등급의 예측부도율(PD)값을 기준으로 금감원의 MIDAS시스템(신 BIS협약관련 승인지원시스템)으로 신용등급을 표준화하였으며, 국제적으로 통용되는 통계적 지표(AR/AUROC/KS)를 활용하여 모형으로서의 유의성을 측정하고, 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급모형과의 적합성을 검증함으로써 비교가능성과 자료이용가능성에 대한 신뢰성을 높인 것이므로 자료의 이용가능성 관련 규정 등에 위배되었다는 청구주장 역시 받아들일 수 없다.
(4) [처분청 산정방식의 합리성] (가) [비용과 편익] 처분청이 적용한 자회사에 대한 편익접근법은 비용접근법보다 측정이 용이하고, 독립기업간 거래시 모회사의 비용보다 자회사의 편익범위 내에서 지급보증 정상대가가 결정되는 것이 보편적이며, 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제2호에서 용역거래의 정상가격을 산정할 때 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것을 요건으로 하고 있어 지급보증의 경우 지급보증을 받는 국외자회사의 절감되는비용을 측정하는 것과 연관되고, 실제 금융업계의 채무보증시 지급보증료 산정 방식이며, 위험을 정상대가로 산정하는 경우 이윤에 대한 시장가격을 산정해야 하는 어려움이 있어 국외자회사의 편익에 대한 측정이 용이하다면 이를 정상대가로 산정하는 것이 합리적이다. (나) [신용도 추정] 금융기관 및 신용정보회사의 신용평가모형은 재무비율로 구성된 재무모형과 영업위험, 경영위험 등 질적 요인을반영한 비재무모형으로 구성되어 있고, 질적 요소는 신용평가모형구성에 있어 재무모형을 보완하는 부수적인 역할을 하게 되는데 현재 신용정보회사와 은행의 평가모형에서도 기업규모가 클수록 재무모형 비중이 최소 60～70%이상을 차지하고 있어 재무모형에 기초한 재무등급과 질적 요인 평가모형을 결합한 신용등급간 격차는 크지 않을 뿐만 아니라 비재무적 평가지표로 모기업과 자회사를 비교하는 경우대부분은 모회사의 신용도를 더 높이는 결과를 초래함으로써 모‧자회사의 스프레드 차이는 더 커지게 되어 객관성의 문제가 발생하게 되므로 국세청에서는 이러한 비재무적 정보로 인한 질적 요소를 반영하고 일반 금융기관의 신용등급과의 비교가능성을 높이기 위해 표본점검을 한 결과, 시중 은행과의 신용등급차이로 확인되는 1등급 차이분을 상향조정하였다. (다) [예상외손실]지급보증수수료의 정상대가는 국외자회사가금융기관으로부터 차입시 모기업으로부터 지급보증을 받은 결과 절감받은이자비용만큼을 과세하는 것이므로 과세되는 정상대가는 현지 금융기관이 모기업의 지급보증이 없었으면 국외자회사에게 적용했을 이자율과 모기업의 지급보증에 적용한 이자율만큼의 차이에 기반하고 있어국내 모기업과 국외자회사가 금융기관인지 여부는 고려할 사항이 아니며, 가산금리 산출시 신BIS 적용 금융기관에서 가산금리 산출시 적용하는 “예상손실+예상외손실”을 준용하여 예상외손실을 반영하는 것이 타당하다. (라) [비교가능성] 등급별 예상부도율 산출에 있어 핵심은 동일한 측정기준으로 모‧자회사의 예상부도율을 산출하는 것으로, 국세청에서는 국내모기업과 국외자회사에 동일한 산출기준을 가지고 예상부도율을 산출하였고, 회수율은 개별 금융기관의 실제 해당 차주에 대한회수율을 사용하는 것이 이상적이지만 현실적으로 불가능하며, 실제로 시중은행들도 신BIS를 사용하고 있으므로 국세청에서는 시중은행과 같이 신BIS 표준방법을 준용하였고, 신BIS 표준방법은 금융감독원 등 감독기관에서도 그 사용을 인정하고 있는 방법이다.
(5) [청구법인이 제시한 평가방법의 부당성] 청구법인이 제시한 평가방법은 법인세 신고시 또는 수정신고 안내 기간 중에 제출된 것이 아니라 현재 심판청구 단계에서 제출된 것인바, 이는 신고내용에 맞추어 사후적으로 작성된 것에 불과하여 국조법 제11조 제4항에 따라 과세자료로 사용하지 않을 수 있고, 청구법인이 적용한 원가가산법은 원가가산율을 고려하지 않아 국조법상 원가가산법으로 볼 수 없으며, 기타 합리적인 방법으로 본다면 처분청의 산출방식인 “비교가능 제3자 가격방법”보다 후순위에 해당하는 방법이라 할 것이므로 이를 국조법상 정상가격에 해당한다고 보기 어렵다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인이 쟁점지급보증수수료를 지급한 국외자회사의 내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 국외특수관계인 내역
(2) 지급보증수수료의 정상가격 산정과 관련하여국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정 모형(국세청 모형)의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서 국외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다. (나)국세청은 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항 제1호의 비교가능제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다.
1. 평가항목 선정: 2002～2007년 총자산 70억원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율 중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정
2. 신용등급 부여: 직전 2개연도 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여
3. 가산금리 산출: 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출
4. 정상가격 산출: 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정 (다) 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며,표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하겠다는 입장이다. (라)위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 아래 <표2>‧<표3>과 같고, 신용등급의 경우 11등급 이하는 일반 은행의 대출거절 등급으로서 실제 발생가능성이 크지 않고, 가산금리 격차도 커서 11등급 이하는 10등급으로 적용하였고, 비재무적 요소를 반영하여 1등급씩 상향조정함으로써 실제로는 1～9등급까지 적용한 것으로 나타난다. <표2> 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형 <표3> 신용등급별 가산금리 (3)OOO지방국세청장은 위와 같이 국세청 모형에 따라 정상가격을 산정하여 청구법인에게 과소신고한 지급보증수수료에 대한 법인세를 수정신고‧납부할 것을 안내한 것으로 나타나고, 동 안내문에 의하면 차입내역이 실제와 다를 경우에는 실제 내용에 따라 신고할 수 있고, 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우 또는 국세청의 정상가격 산출방법과는 다른 산출방법으로 수정신고할 경우에는 내용 검증을 위하여 이전가격보고서 등 정상가격 산출근거 서류를 수정신고 기한까지 제출하여야 하며,지급보증내역은 외국환은행장이 수집하여 국세청에통보한 자료를 기초로 작성하였고, 지급보증수수료율의 정상가격은 모회사의 지급보증으로 국외현지법인(또는 국외자회사)의 신용이 보강된 편익(이자비용 절감액)을 국세청 모형을 통하여 계량화한 요율이라는 내용이 기재되어 있는 것으로 나타난다. (4)청구법인이 주장하는 지급보증수수료 정상가격 적용모형의 주요 내용은 다음과 같다. (가)청구법인은 전문기관에 정상 지급보증수수료율의 산정을 의뢰하여 국세청 모형의 문제점을 보완하여 합리적인 보증료율을 산정한 결과, 아래 <표4>와 같이 처분청의 모형과 상당한 차이가 발생하는 것으로 나타나고, 청구법인은 오히려 정상적인 지급보증수수료율보다 높은 요율을 적용하여 신고하였다고 주장하면서 회계법인이 2012년 7월 작성한 청구법인의 2006～2011사업연도의 국외특수관계인간 지급보증거래에 대한 이전가격연구보고서를 제출하였다. <표4> 청구법인이 산출한 국외자회사별 정상 지급보증수수료율 (나) 청구법인이 신용평가전문기관에 의뢰하여 얻은 국외자회사의 신용도를 국세청이 추정한 신용도와 비교해 보면, 아래 <표5>와 같이 상당한 차이가 발생하는바, 이는 처분청의 신용도 추정방법이 실제 시장에서 신용평가전문기관이 수행하는 평가방법과 큰 차이가 있다는 것을 보여준다고 주장한다. <표5> 국외자회사별 신용도 비교
(5) 국조법 제2조에서 정상가격을거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격으로 정의하고, 같은 법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다고 규정하면서, 같은 법 제5조 제1항에서 정상가격의 산출방법으로 1. 비교가능 제3자 가격방법, 2. 재판매가격방법, 3. 원가가산방법, 4. 이익분할방법, 5. 거래순이익률방법, 6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 하되, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다고 규정하고 있고, 그 중 비교가능 제3자 가격방법을 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이라고 규정하고 있다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,국조법 시행령 제7조 제1항에서 거주자는 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 하도록 규정하여 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적인 입증책임을 부여하고 있고, 처분청은 국세청의 정상가액 요율(지급보증수수료율)은 모회사가 지급보증으로 현지법인의 신용이 보강된 편익을 국세청 모형을 통하여 계량화한 합리적인 요율이라는 내용과 기타 최적의 방법으로 산출한 지급보증수수료를 신고할 수 있다는 내용의 안내문을 청구법인에게 통지하면서 개별기업의 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록한 것으로 나타나는바, 청구법인은 당초 신고기한과 수정신고기한 뿐만 아니라 이 건 과세처분시까지도 당초 신고한 지급보증수수료율에 대한 근거자료를 제출하지 않고 있다가 2012년 7월 회계법인에서 소급작성한 이전가격연구보고서를 심판청구시 제출하였으나, 이는 사후적으로 작성된 것이므로 국조법 제11조 제4항에 따라 과세자료로 사용하지 않을 수 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <관련 법령 등> (1)국제조세조정에 관한 법률(2011.12.31. 법률 제11126호로 개정된 것) 제2조 [정의] ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매‧임대차, 용역의 제공, 금전의 대출‧차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.
10. "정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제4조 [정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조 [정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법 3.원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조‧판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제6조 [정상가격 산출방법의 사전승인 등] ① 거주자는 일정 기간의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 적용하려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 정상가격 산출방법을 적용하려는 일정 기간의 과세연도 중 최초의 과세연도 종료일까지 국세청장에게 승인 신청을 할 수 있다.
② 국세청장은 거주자가 제1항에 따라 정상가격 산출방법에 대한 승인을 신청하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 합의하였을 때에는 정상가격 산출방법을 승인할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 상호합의절차를 거치지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전승인(이하 이 조에서 "일방적 사전승인"이라 한다)할 수 있다. 제11조 [국제거래에 대한 자료제출 의무] ① 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를 소득세법 제70조, 제71조, 제73조, 제74조 또는 법인세법 제60조 제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서를 신고기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.
② 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다.
③ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다.
④ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자가 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 자료를 기한까지 제출하지 아니하고, 불복신청 또는 상호합의절차시 자료를 제출하는 경우 과세당국과 관련 기관은 그 자료를 과세 자료로 이용하지 아니할 수 있다. (2)국제조세조정에 관한 법률 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24365호로 개정되기 전의 것) 제4조 [정상가격의 산출방법] ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 4.상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다. 1.통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다. 제6조의2 [용역거래의 경우 정상가격] ① 거주자와 국외특수관계인 간의 요역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다.
1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것 2.용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용의 절감되기를 기대할 수 있을 것 3.제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목에 따른거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
② 제1항에도 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 같은 용역을 다른 특수관계인이 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계인을 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편,구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 본다. 제7조 [정상가격산출방법의 제출 등] ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래금액이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 전체 재화거래 금액의 합계가 50억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 5억원 이하인 경우
2. 국외특수관계인별 재화거래 금액의 합계가 10억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 1억원 이하인 경우
② 거주자는 실제 거래가격이 정상가격 산출방법을 적용하여 산출한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 신고하거나 경정청구 할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다.
1. 소득세법 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조, 제74조 또는 법인세법 제60조 제1항에 따른 신고기한
2. 국세기본법 제45조에 따른 수정신고기한
3. 국세기본법 제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한
(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24365호로 개정된 것) 제6조의2 [용역거래의 경우 정상가격] ③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다.
1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다.
1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다)
2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다
(4) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2013.2.23. 기획재정부령 제336호로 개정된 것) 제2조의3 [지급보증에 대한 예상 위험 및 비용과 기대편익 등의 산출방법] ① 영 제6조의2 제3항 제1호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증에 따른 보증인의 예상 위험에 보증인이 보증으로 인하여 실제로 부담한 비용을 더한 금액으로 한다. 이 경우 보증인의 예상 위험은 피보증인의 신용등급에 따른 예상 부도율과 부도 발생 시 채권자가 피보증인으로부터 채권을 회수할 수 있는 비율(이하 이 조에서 "보증금액 예상 회수율"이라 한다)을 기초로 하여 산출한 금액으로 한다.
② 영 제6조의2 제3항 제2호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증이 없는 경우의 피보증인의 자금조달비용에서 지급보증이 있는 경우의 피보증인의 자금조달비용을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 피보증인의 자금조달비용은 보증인과 피보증인의 신용등급을 기초로 하여 보증인의 지급보증 유무에 따라 산출한 차입 이자율 또는 회사채 이자율 등을 고려하여 산출한 금액으로 한다.
③ 영 제6조의2 제3항 제3호의 방법에 따른 정상가격은 제1항 및 제2항의 방법에 따라 가격을 각각 산정한 경우로서 제2항의 방법에 따라 산정된 가격이 제1항의 방법에 따라 산정된 가격보다 큰 경우에 적용하되, 제1항 및 제2항의 방법에 따라 산출한 가격의 범위에서 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익 및 지급보증 계약 조건 등을 감안하여 합리적으로 조정한 금액으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 방법에 따라 정상가격을 산정하는 경우 신용등급, 예상 부도율, 보증금액 예상 회수율, 차입이자율, 회사채 이자율 등은 자료의 확보와 이용 가능성, 신뢰성, 비교가능성 등을 고려하여 합리적인 자료를 이용하여 산정한다. 이 경우 신용등급, 예상 부도율 및 보증금액 예상 회수율은 다음 각 호의 사항을 고려하여 판정 또는 산출하여야 한다.
1. 신용등급: 과거의 재무정보 외에 합리적으로 예측 가능한 미래의 재무정보 및 국가, 지역, 업종, 기술수준, 시장지위, 보증인과 피보증인이 속한 기업군(이하 이 항에서 "기업군"이라 한다)의 신용위험 등 비재무적 정보
2. 예상 부도율: 피보증인의 신용등급, 기업군의 지원가능성 등
3. 보증금액 예상 회수율: 피보증인의 재무상태와 유형자산의 규모, 산업의 특성, 담보제공여부, 시기, 만기 등
(5) 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정된 것) 제16조 [근거과세] ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.
② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다. 제18조 [세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지] ③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.