쟁점진지동굴 등은 쟁점토지와 별개의 독립된 물건이 아닌 토지의 구성물로 보이는 점, 지장물 등은 자본적 지출로 볼 수 있고, 등록문화재로 평가한 금액은 소득세법에서 규정하는 행정관청으로부터 인ㆍ허가를 받음으로써 얻은 경제적 이익인 영업권으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 쟁점토지와 함께 양도한 쟁점진지동굴 등은 양도소득세 과세대상임
쟁점진지동굴 등은 쟁점토지와 별개의 독립된 물건이 아닌 토지의 구성물로 보이는 점, 지장물 등은 자본적 지출로 볼 수 있고, 등록문화재로 평가한 금액은 소득세법에서 규정하는 행정관청으로부터 인ㆍ허가를 받음으로써 얻은 경제적 이익인 영업권으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 쟁점토지와 함께 양도한 쟁점진지동굴 등은 양도소득세 과세대상임
심판청구를 기각한다.
(2) 처분청이 쟁점OOO 등의 매각을 양도소득세 과세대상으로 판단하면서 그 근거로 적용한 민법 제212조 의 규정은 토지의 지상과 지하에서 발생하는 재산권이 토지 소유자에게 있음을 뜻하는 것이며, 지상 및 지하에서 발생한 재산권 자체도 지적공부상의 지적인 전ㆍ답 등 토지에 포함되는 것을 의미하는 것은 아니므로, 쟁점OOO과 등록문화재 등은 양도소득세 과세대상이 될 수는 없는 것이다. 토지의 지상에 관한 권리인 지상권과 지역권을 별도의 물권으로 규정한 민법 제279조 및 제291조와 물권의 득실변경에 대해서 등기로서 효력이 생기도록 한 같은 법 제186조의 규정은 물론 제292조의 규정에 따라 요역지소유권에 부종하여 이전되는 지역권과 달리 지상권을 양도하거나 그 토지를 임대할 수 있도록 규정한 같은 법 제282조 및 지상권을 별도의 양도소득세 과세대상으로 규정한 소득세법 제94조 제1항 제2호 나목의 규정을 보아도 지상 및 지하에서 발생하는 별도의 재산에 관한 권리를 지적공부에 등록하여야 하는 지목인 토지에 포함하는 것이 아니라는 것을 알 수 있다.
(3) 국세청은 청구인들의 이 건 질의에 대하여 “토지 외 부분이 양도소득 과세대상인지는 관련 매매계약서 등 구체적인 사실관계에 따라서 판단할 사항”이라고 회신하고 있으므로, 토지 외 쟁점OOO 등이 양도소득세 과세대상인지의 여부는 매매계약서상의 구체적인 사실관계에 따라 판단하여야 할 것이다. 감정평가법인의 감정평가서의 내용을 보면, 쟁점토지와 쟁점OOO 등의 재산을 평가함에 있어서 가격형성요인 및 가격형성과정을 고려하여 재산별로 각기 다른 평가방법을 적용하여 쟁점토지는 물론 쟁점OOO 등의 재산에 대하여 각각 독립된 경제적 가치를 부여하고 있으므로 쟁점토지를 제외한 쟁점OOO 등의 매매는 명백하게 토지의 매매에 포함시킬 수 없는 것이다.
(4) 쟁점OOO 등의 경우 문화재보호법 제53조 제1항에 따라 지정문화재가 아닌 문화재 중에서 보존과 활용을 위한 조치가 특별히 필요하여 등록된 “등록문화재”에 해당하므로, 쟁점OOO 등의 소유자인 청구인들이 쟁점OOO 등이 소재한 토지를 국가에 매매하는 것과 쟁점OOO 등을 국가에 매매하는 것은 별개의 거래인 것이다. 이에 따라 쟁점토지 이외의 쟁점OOO 등을 국가에 매각하는 경우에는 매장문화재 보호 및 조사에 관한 법률 제21조에 따라 문화재인 쟁점OOO 등을 국가에 귀속시키는 것이므로 국가기관인 문화재청으로부터 받은 대가는 같은 법 규정에 따라 국가로부터 받는 보상금으로 보아야 할 것이다.
(1) 청구인들은 소득세법 제94조 제1항 제1호 에서 양도소득세 과세대상인 토지라 함은 “지적법에 따라 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다” 라고 규정하고 있어 쟁점OOO 등이 양도소득세 과세대상인 토지에 해당하는지 여부는 지적법에 따라 쟁점OOO 등이 지적공부에 등록하여야 하는지 여부에 따라야 하며, 쟁점OOO 등은 지적법에 따라 지적공부에 등록하여야 할 토지의 범위에 해당하지 아니하므로 쟁점OOO 등의 양도에 대하여 양도소득세 과세대상이 아니라고 주장하나, 소득세법 제88조 는 “제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다.”라고 규정하고 있으며, 민법 제212조 에서 “토지의 소유권은 정당한 이익 있는 범위 내에서 토지의 상하에 미친다.” 라고 규정하고 있고, 쟁점토지와 같이 양도한 OOO 및 동굴시설은 토지에 부속된 것으로 OOO 및 동굴시설을 쟁점토지와 별도로 분리할 수 없으므로 양도소득세 과세대상이며,
(2) 또한, 청구인들이 주장하는 쟁점토지와 함께 양도한 쟁점OOO 등을 매각하고 문화재청으로부터 수령한 매매대금 중 쟁점토지의 매매대금을 제외한 금액은 문화재인 쟁점OOO 등에 대한 보상금에 해당하는 것이므로 양도소득세 과세대상으로 볼 수 없다고 주장하나, 소득세법 제94조 제1항 제4호 가목에서 규정하는 영업권에 포함되는 "행정관청으로부터 받은 인·허가를 받음으로써 얻은 경제적 이익"인 영업권을 양도함으로 발생하는 소득에는 당해 인·허가가 법규상 이전의 금지 여부와는 관계없이 사실상 이전되므로 발생하는 소득을 포함한다고 규정하고 있고, 영업권으로 볼 수 있는 등록문화재도 쟁점토지와 함께 양도하고 있어 양도소득세 과세대상으로 볼 수 있으며, 쟁점토지에 대한 자본적 지출인 지장물 및 쟁점토지와 동시에 양도하는 수목도 양도소득세 대상에 해당하므로 당초 처분은 정당하다.
진지동굴 등의 양도가 소득세법 제94조 에 규정한 양도소득 과세대상에 해당하는지 여부
(1) 소득세법 제88조 [양도의 정의]
① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(負擔附贈與)(상속세 및 증여세법 제47조제3항 본문에 해당하는 경우는 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.
② 도시개발법이나 그 밖의 법률에 따른 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 보류지(保留地)로 충당되는 경우에는 제1항에 따른 양도로 보지 아니한다. 제94조 [양도소득의 범위]
① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 토지[측량·수로조사 및 지적에 관한 법률에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권과 대통령령으로 정하는 증권예탁증권을 포함한다. 이하 이 장에서 "주식등"이라 한다)의 양도로 발생하는 소득
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(이하 이 장에서 "기타자산"이라 한다)의 양도로 발생하는 소득
② 제1항 제3호 및 제4호에 모두 해당되는 경우에는 제4호를 적용한다.
(2) 측량ㆍ수로조사 및 지적에 관한 법률 제2조 [정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "측량"이란 공간상에 존재하는 일정한 점들의 위치를 측정하고 그 특성을 조사하여 도면 및 수치로 표현하거나 도면상의 위치를 현지(現地)에 재현하는 것을 말하며, 측량용 사진의 촬영, 지도의 제작 및 각종 건설사업에서 요구하는 도면작성 등을 포함한다.
19. "지적공부"란 토지대장, 임야대장, 공유지연명부, 대지권등록부, 지적도, 임야도 및 경계점좌표등록부 등 지적측량 등을 통하여 조사된 토지의 표시와 해당 토지의 소유자 등을 기록한 대장 및 도면(정보처리시스템을 통하여 기록·저장된 것을 포함한다)을 말한다.
20. "토지의 표시"란 지적공부에 토지의 소재·지번(地番)·지목(地目)·면적·경계 또는 좌표를 등록한 것을 말한다.
24. "지목"이란 토지의 주된 용도에 따라 토지의 종류를 구분하여 지적공부에 등록한 것을 말한다. 제67조 [지목의 종류]
① 지목은 전·답·과수원·목장용지·임야·광천지·염전·대(垈)·공장용지·학교용지·주차장·주유소용지·창고용지·도로·철도용지·제방(堤防)·하천·구거(溝渠)·유지(溜池)·양어장·수도용지·공원·체육용지·유원지·종교용지·사적지·묘지·잡종지로 구분하여 정한다.
② 제1항에 따른 지목의 구분 및 설정방법 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(3) 측량ㆍ수로조사 및 지적에 관한 법률 시행령 제58조【지목의 구분】법 제67조 제1항에 따른 지목의 구분은 다음 각 호의 기준에 따른다.
물을 상시적으로 이용하지 않고 곡물ㆍ원예작물(과수류는 제외한다)ㆍ약초ㆍ뽕나무ㆍ닥나무ㆍ묘목ㆍ관상수 등의 식물을 주로 재배하는 토지와 식용(食用)으로 죽순을 재배하는 토지
물을 상시적으로 직접 이용하여 벼ㆍ연(蓮)ㆍ미나리ㆍ왕골 등의 식물을 주로 재배하는 토지
사과ㆍ배ㆍ밤ㆍ호두ㆍ귤나무 등 과수류를 집단적으로 재배하는 토지와 이에 접속된 저장고 등 부속시설물의 부지. 다만, 주거용 건축물의 부지는 "대"로 한다.
다음 각 목의 토지. 다만, 주거용 건축물의 부지는 "대"로 한다.
산림 및 원야(原野)를 이루고 있는 수림지(樹林地)ㆍ죽림지ㆍ암석지ㆍ자갈땅ㆍ모래땅ㆍ습지ㆍ황무지 등의 토지
지하에서 온수ㆍ약수ㆍ석유류 등이 용출되는 용출구(湧出口)와 그 유지(維持)에 사용되는 부지. 다만, 온수ㆍ약수ㆍ석유류 등을 일정한 장소로 운송하는 송수관ㆍ송유관 및 저장시설의 부지는 제외한다.
바닷물을 끌어들여 소금을 채취하기 위하여 조성된 토지와 이에 접속된 제염장(製鹽場) 등 부속시설물의 부지. 다만, 천일제염 방식으로 하지 아니하고 동력으로 바닷물을 끌어들여 소금을 제조하는 공장시설물의 부지는 제외한다.
학교의 교사(校舍)와 이에 접속된 체육장 등 부속시설물의 부지
자동차 등의 주차에 필요한 독립적인 시설을 갖춘 부지와 주차전용 건축물 및 이에 접속된 부속시설물의 부지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 시설의 부지는 제외한다.
다음 각 목의 토지. 다만, 자동차ㆍ선박ㆍ기차 등의 제작 또는 정비공장 안에 설치된 급유ㆍ송유시설 등의 부지는 제외한다.
물건 등을 보관하거나 저장하기 위하여 독립적으로 설치된 보관시설물의 부지와 이에 접속된 부속시설물의 부지
다음 각 목의 토지. 다만, 아파트ㆍ공장 등 단일 용도의 일정한 단지 안에 설치된 통로 등은 제외한다.
교통 운수를 위하여 일정한 궤도 등의 설비와 형태를 갖추어 이용되는 토지와 이에 접속된 역사(驛舍)ㆍ차고ㆍ발전시설 및 공작창(工作廠) 등 부속시설물의 부지
조수ㆍ자연유수(自然流水)ㆍ모래ㆍ바람 등을 막기 위하여 설치된 방조 제ㆍ방수제ㆍ방사제ㆍ방파제 등의 부지
자연의 유수(流水)가 있거나 있을 것으로 예상되는 토지
용수(用水) 또는 배수(排水)를 위하여 일정한 형태를 갖춘 인공적인 수로ㆍ둑 및 그 부속시설물의 부지와 자연의 유수(流水)가 있거나 있을 것으로 예상되는 소규모 수로부지
19. 유지(溜池) 물이 고이거나 상시적으로 물을 저장하고 있는 댐ㆍ저수지ㆍ소류지(沼溜地)ㆍ호수ㆍ연못 등의 토지와 연ㆍ왕골 등이 자생하는 배수가 잘 되지 아니하는 토지
육상에 인공으로 조성된 수산생물의 번식 또는 양식을 위한 시설을 갖춘 부지와 이에 접속된 부속시설물의 부지
물을 정수하여 공급하기 위한 취수ㆍ저수ㆍ도수(導水)ㆍ정수ㆍ송수 및 배수 시설의 부지 및 이에 접속된 부속시설물의 부지
일반 공중의 보건ㆍ휴양 및 정서생활에 이용하기 위한 시설을 갖춘 토지로서 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따라 공원 또는 녹지로 결정ㆍ고시된 토지
국민의 건강증진 등을 위한 체육활동에 적합한 시설과 형태를 갖춘 종합운동장ㆍ실내체육관ㆍ야구장ㆍ골프장ㆍ스키장ㆍ승마장ㆍ경륜장 등 체육시설의 토지와 이에 접속된 부속시설물의 부지. 다만, 체육시설로서의 영속성과 독립성이 미흡한 정구장ㆍ골프연습장ㆍ실내수영장 및 체육도장, 유수(流水)를 이용한 요트장 및 카누장, 산림 안의 야영장 등의 토지는 제외한다.
일반 공중의 위락ㆍ휴양 등에 적합한 시설물을 종합적으로 갖춘 수영장ㆍ유선장(遊船場)ㆍ낚시터ㆍ어린이놀이터ㆍ동물원ㆍ식물원ㆍ민속촌ㆍ경마장 등의 토지와 이에 접속된 부속시설물의 부지. 다만, 이들 시설과의 거리 등으로 보아 독립적인 것으로 인정되는 숙식시설 및 유기장(遊技場)의 부지와 하천ㆍ구거 또는 유지[공유(公有)인 것으로 한정한다]로 분류되는 것은 제외한다.
일반 공중의 종교의식을 위하여 예배ㆍ법요ㆍ설교ㆍ제사 등을 하기 위한 교회ㆍ사찰ㆍ향교 등 건축물의 부지와 이에 접속된 부속시설물의 부지
문화재로 지정된 역사적인 유적ㆍ고적ㆍ기념물 등을 보존하기 위하여 구획된 토지. 다만, 학교용지ㆍ공원ㆍ종교용지 등 다른 지목으로 된 토지에 있는 유적ㆍ고적ㆍ기념물 등을 보호하기 위하여 구획된 토지는 제외한다.
사람의 시체나 유골이 매장된 토지, 도시공원 및 녹지 등에 관한 법률에 따른 묘지공원으로 결정ㆍ고시된 토지 및 장사 등에 관한 법률 제2조 제9호 에 따른 봉안시설과 이에 접속된 부속시설물의 부지. 다만, 묘지의 관리를 위한 건축물의 부지는 "대"로 한다.
다음 각 목의 토지. 다만, 원상회복을 조건으로 돌을 캐내는 곳 또는 흙을 파내는 곳으로 허가된 토지는 제외한다.
① 학술, 기예 또는 고고의 중요한 재료가 되는 물건에 대하여는 제252조 제1항 및 전2조의 규정에 의하지 아니하고 국유로 한다.
② 전항의 경우에 습득자, 발견자 및 매장물이 발견된 토지 기타 물건의 소유자는 국가에 대하여 적당한 보상을 청구할 수 있다.
(5) 문화재보호법 제53조 [문화재의 등록]
① 문화재청장은 문화재위원회의 심의를 거쳐 지정문화재가 아닌 문화재 중에서 보존과 활용을 위한 조치가 특별히 필요한 것을 등록문화재로 등록할 수 있다.
② 등록문화재의 등록기준, 절차 및 등록 사항 등은 문화체육관광부령으로 정한다. 제52조 [지방자치단체의 경비 부담] 지방자치단체는 그 관할구역에 있는 국가지정문화재로서 지방자치단체가 소유하거나 관리하지 아니하는 문화재에 대한 관리·보호·수리 또는 활용 등에 필요한 경비를 부담하거나 보조할 수 있다. 제59조 [준용 규정]
② 등록문화재 소유자관리의 원칙, 등록문화재관리단체에 의한 관리, 등록문화재의 허가취소 및 수출 등의 금지, 등록문화재에 관한 기록의 작성과 보존, 직권에 의한 등록문화재 현상 등의 조사, 국가에 의한 보조금의 지원, 지방자치단체의 경비 부담, 소유자 변경 시 권리·의무의 승계에 관하여는 제33조, 제34조 제2항부터 제7항까지, 제37조, 제39조, 제43조, 제45조, 제51조 제1항 제1호·제3호 및 제2항·제3항, 제52조 및 제81조를 준용한다. 이 경우 "국가지정문화재"는 "등록문화재"로, "관리단체"는 "등록문화재관리단체"로 본다.
(6) 매장문화재 보호 및 조사에 관한 법률 제20조 [발견신고된 문화재의 소유권 판정 및 국가귀속]
① 제18조 제2항과 제19조 제1항에 따라 경찰서장 또는 자치경찰단을 설치한 제주특별자치도지사가 공고한 후 90일 이내에 해당 문화재의 소유자임을 주장하는 자가 있는 경우 문화재청장은 대통령령으로 정하는 소유권 판정 절차를 거쳐 정당한 소유자에게 반환하고, 정당한 소유자가 없는 경우 국가에서 직접 보존할 필요가 있는 문화재가 있으면 민법 제253조 및 제254조에도 불구하고 국가에 귀속한다. 제21조 [발견신고된 문화재의 보상금과 포상금]
① 문화재청장은 제20조에 따라 해당 문화재를 국가에 귀속하는 경우 그 문화재의 발견자, 습득자(拾得者) 및 발견된 토지나 건조물 등의 소유자에게 유실물법 제13조 에 따라 보상금을 지급한다. 이 경우 발견자나 습득자가 토지 또는 건조물 등의 소유자와 동일인이 아니면 보상금을 균등하게 분할하여 지급한다. 다만, 발견하거나 습득할 때 경비를 지출한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 지급액에 차등을 둘 수 있다.
(1) 청구인들이 제시한 자료에 의하면, 쟁점OOO 등을 발굴하여 그 역사적 가치에 따라 2004년 2월 “OOO”을 개관하여 일반인에게 공개하고, 2006년 12월 쟁점OOO 등을 등록문화재로 등록하였으며, 2010년 12월 박물관 명칭을 “전쟁역사OOO”으로 변경한 것으로 나타난다.
(2) 청구인들이 양도한 쟁점토지의 소유 현황은 아래 <표2>와 같이 나타난다. <표2> 청구인들의 쟁점토지 지분 보유 현황
(3) OOO가 2012년 12월 OOO에 의뢰하여 평가한 쟁점토지 및 쟁점OOO 등에 대한 감정평가액과 청구인들이 문화재청에 매매한 매매가액은 아래 <표3>과 같으며, 감정평가법인의 감정평가서의 내용을 보면, 토지와 쟁점OOO 등의 재산을 평가함에 있어서 가격형성요인 및 가격형성과정을 고려하여 각 재산별로 다른 평가방법을 적용하여 평가한 것으로 나타난다. <표3> 감정평가기관이 평가한 감정평가액 및 매매가액 내역
(4) 문화재청이 청구인들과 계약한 쟁점토지 및 쟁점OOO 등에 대한 매매계약서 내역은 아래 <표4>와 같이 나타난다. <표4> 문화재청이 매매계약한 쟁점토지 및 쟁점OOO 등
(5) 청구인 OOO과 문화재청이 2012.12.27. 작성한 OOO 전 8,770㎡의 매매계약서 특약사항에 매수인은 매매대금 OOO원 중에서 기 지급한 보조지원금 중 국비 OOO원을 차감한 OOO원을 지급하면 매매대금 전부를 지급한 것으로 하고, 쟁점OOO 등 일체는 매수인에게 귀속한다고 되어 있으며, 청구인들의 쟁점토지 및 쟁점OOO 등의 양도대금의 배분 내역은 아래 <표5>와 같이 나타난다. <표5> 청구인들의 양도대금 배분 현황
(6) 처분청이 쟁점OOO 등의 양도에 대하여 신청한 OO지방국세청의 과세사실판단자문위원회의 의결 내용은 아래와 같다.
(7) 처분청은 쟁점OOO 등의 양도가액 중 동굴시설은 법인 소유로 제외하였고, 쟁점토지상의 지장물 및 수목의 양도가액 중 4필지 지상 수목의 양도가액을 차감하여 아래 <표6>․<표7>과 같이 과세한 것으로 나타난다. <표6> 청구인들에 대한 양도소득세 부과고지 내역 <표7> 지번별 양도소득세 부과고지 내역
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 소득세법 제88조 제1항 에서 "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다고 규정하고 있고, 같은 법 제94조 제1항 제1호는 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 토지[지적법에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득으로 규정하고 있는바, 이 건의 경우, 청구인들은 쟁점토지와 쟁점OOO 등이 감정평가기관으로부터 각기 다른 방법으로 평가되어 독립된 가치를 부여받고 있고, 소득세법에서 규정한 양도소득의 범위에 포함되지 않는다고 주장하나, 토지의 구성물은 토지와 별개의 독립된 물건이 아니며 토지의 소유권은 정당한 이익이 있는 범위 내에서 상하 모두 미치므로 그 구성물에도 미친다고 보아야 할 것인바, 쟁점토지에 위치한 쟁점OOO 등은 지적법상 별도의 지목으로 구분되어 있지 아니하여 쟁점토지와 별개의 독립된 물건이 아닌 토지의 구성물로 보이는 점, 지장물 등은 쟁점토지의 가치를 증가시키는 자본적 지출로 볼 수 있고, 등록문화재로 평가한 금액은 소득세법 제94조 제1항 제4호 가목에서 규정하는 행정관청으로부터 인․허가를 받음으로써 얻은 경제적 이익인 영업권으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 쟁점토지와 함께 양도한 쟁점OOO 등은 양도소득세 과세대상으로 보는 것이 타당하다 할 것이므로 처분청이 쟁점OOO 등에 대하여 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.