특수관계자 대여금 관련 인정이자를 익금산입하고, 지급이자를 손금불산입하여 과세한 처분의 당부

OOO세무서장이 OOO 청구법인에게 한 법인세 2008사업연도분 OOO, 2009사업연도분 OOO, 2010사업연도분 OOO, 2011사업연도분 OOO, 2012사업연도분 OOO의 각 부과처분은 OOO에 대한 대여금 관련 지급이자 2008년분 OOO, 2009년분 OOO, 2010년분 OOO, 2011년분 OOO, 2012년분 OOO을 각 손금산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다. 심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 OOO에 소재하는 건설업을 주업으로 하면서, OOO단지 개발계획(이하 “쟁점사업”이라 한다)의 우선협상대상자로 선정됨에 따라 OOO 특수목적법인(SPC)인 OOO(주)(이하 “OOO”이라 한다)를 설립하여 쟁점사업을 추진하고 있는 법인으로서, 2008～2012사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 신고하였다.
• 나. OOO지방국세청장은 청구법인이 2008～2012사업연도 기간 중 OOO에 대여한 2008년 OOO, 2009년 OOO, 2010년 OOO, 2011년 OOO, 2012년 OOO 합계 OOO(이하 “쟁점대여금”이라 한다)에 대하여 부당행위계산부인규정을 적용하여, 각 사업연도별로 인정이자 2008년분 OOO, 2009년분 OOO, 2010년분 OOO, 2011년분 OOO, 2012년분 OOO 합계 OOO을 계상한 후 청구법인이 쟁점대여금 회수시점에 계상한 수입이자 OOO을 차감한 OOO(이하 “쟁점인정이자”라 한다)을 인정이자의 누락분으로 익금산입(기타사외유출 처분)하고, 쟁점대여금을 업무무관가지급금으로 보아 이에 대한 지급이자 2008년분 OOO, 2009년분 OOO, 2010년분 OOO, 2011년분 OOO, 2012년분 OOO 합계 OOO(이하 “쟁점지급이자”라 한다)을 손금불산입할 것을 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 청구법인에게OOO 2008～2012사업연도 법인세 합계 OOO을 경정·고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 OOO 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 쟁점대여금 대여시 금전소비대차계약서를 작성하고 이자율은 연 6.9～9.0%로 약정하였는바 이는 부당행위계산의 부인에 의한 인정이자 계산시 적용하는 이율로 시가에 상응하며, 쟁점대여금에 대한 이자를 2009년 OOO 및 2010년 OOO 각 수취하여 수입이자로 계상하였으나 2011년 이후의 이자 미회수분은 OOO의 자체자금조달 능력 미비, OOO 지연 등의 사유로 발생이자 수수를 일시적으로 연기하였던 것이어서 일반적 상거래상 통상적인 것에 해당하므로 부당행위계산부인 적용대상이 아니어서 쟁점인정이자를 익금산입한 처분은 부당하다.

(2) OOO은 청구법인이 쟁점사업의 원활한 추진을 위하여 설립한 형식적인 법인으로서, OOO의 대외적 업무를 청구법인이 모두 처리하였고, 쟁점대여금은 ‘선급공사비 및 건설가계정’으로 처리되어 자산으로 계상되었으며, 토지매입비 및 등기비, 지적측량 및 감정평가수수료, 토지보상 등 업무위탁대행수수료 등 사업관련 직접 비용으로 사용되었고, 청구법인이 OOO의 지분 100%를 보유하고 있어 그 사업수익도 결국은 모두 청구법인에게 귀속되므로, 쟁점대여금은 청구법인의 업무와 관련성이 인정된다 할 것이어서 이를 업무무관가지급금으로 보아 쟁점지급이자를 손금불산입한 처분은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 특수관계자인 OOO(주) 등 3개 법인에 대한 자금대여에 대하여는 스스로 업무무관 자금대여로 보아 당좌대출이자율을 적용하여 인정이자를 계산하고 익금산입으로 세무조정하였으나, 쟁점대여금에 대하여만 그러한 처리없이 미회수한 금액이 나타나 청구법인에게 자금대여의 사유 및 계약서 제출을 요구하였으나 상환기간·이자율 등에 대하여 약정한 사실이 없는 것으로 확인되었기에 미회수된 부분을 인정이자로 익금산입한 것이고, 청구법인이 심판청구에 이르러 비로소 제시한 금전소비대차 약정서상 이자율은 연도별 당좌대출이자율로, 연체이자율은 연 12%로 되어 있으나 약정기한 내에 정상적으로 원금상환된 것이 없고, 일부 회수금은 계약서상 연체이자율(12%)을 감안하지 않은 금액이며, 미회수 대여금에 대한 약정이자·연체이자를 미수이자로 계상하지 않은 점 등으로 볼 때 금전소비대차 약정서는 추후 임의작성된 것으로 보이고, 미회수한 대여금잔액에 대한 2011년 이후의 이자 수수를 프로젝트파이낸싱(PF) 성사시까지 연기하기로 하였다는 점을 입증할 증빙이 없으며, 2013.5.3. 프로젝트파이낸싱이 성사된 이후에도 대여금 및 이자를 수령한 사실이 없다.

(2) 청구법인이 심판청구시 제시한 도급계약서 등은 조사 당시에는 제출하지 않은 것으로서 OOO의 공동시행자인 OOO과 협의하여 결정하여야 할 사항임에도 계약자가 OOO 단독으로 되어 있고, 조사 당시까지 OOO의 사업실적은 전무하였으며 2013년 자본금이 OOO에서 OOO으로 감자되는 등 실제 목적사업을 수행할 능력이 없는 사업자로 확인되고, 금전소비대차계약서상 상환기일이 10월로 되어 있으나 기한 내 상환하지 아니하였으며, 쟁점대여금 중 OOO의 운영자금으로 대여한 부분도 있고, 대여금 회수시 금전소비대차 계약서상 연체이자율(12%)이 아닌 당초 이자율(9%)를 적용한 금액을 수입이자로 계상하는 등 신뢰성이 의심되며, 2011년 이후 대여금에 대하여 현재까지 정당한 사유 없이 회수하지 않고 있는 점 등으로 보아 쟁점대여금을 업무무관가지급금으로 보아 지급이자 손금불산입한 과세처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 특수관계자에 대한 대여금의 이자 미회수분에 대하여 부당행위계산부인하여 인정이자 익금산입하고, 그 대여금을 업무무관가지급금으로 보아 지급이자 손금불산입하여 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령 (1) 법인세법 제28조 【지급이자의 손금불산입】① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

• 가. 제27조 제1호에 해당하는 자산
• 나. 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는 것 제52조 【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다. 3의2. 특수관계인인 법인 간 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할에 있어서 불공정한 비율로 합병ㆍ분할하여 합병ㆍ분할에 따른 양도손익을 감소시킨 경우. 다만, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제165조의4 에 따라 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할하는 경우는 제외한다.

4. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우

6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

• 가. 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권 등의 행사 또는 지급에 따라 금전을 제공하는 경우
• 나. 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주 등인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택(기획재정부령으로 정하는 임차사택을 포함한다)을 제공하는 경우

7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 제시한 이 건 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구법인은 OOO(재정경제부고시 제2003-21호)에 의거 OOO단지 개발계획(쟁점사업)에 참여하여, OOO과 투자협약서(MOU)를 체결하고 우선협상대상자로 선정되었다. (나) 이후 쟁점사업에 필요한 자금 조달을 위한 프로젝트파이낸싱(PF)을 포함한 전반적인 사업의 원활한 추진을 위하여 청구법인이 지분의 80% 및 청구법인의 계열사인 OOO이 20%를 출자하여 특수목적법인(SPC)인 OOO을 OOO 설립하였고(이후 청구법인은 2010년 중 OOO이 보유하였던 OOO의 20% 지분을 인수하여, 100% 지분 전체를 보유하게 되었다), OOO은 쟁점사업 관련 일체를 이전OOO받아 쟁점사업을 추진하고 있다. (다) OOO은 쟁점사업 추진을 위한 명목적인 주체(SPC)에 불과하므로 프로젝트파이낸싱이 시행되기 전에는 자체적인 자금조달능력이 없고, 쟁점사업 관련 시공능력도 없는바, 쟁점사업 관련 시공은 OOO 쟁점사업의 실시계획 및 지형도면이 고시됨에 따라 OOO 청구법인과 ‘대송산업단지 조성공사 도급계약서’를 체결하였고, 2010년 중 일부 관련 원가가 투입되어 청구법인에서 매출을 인식하였다. (라) 그 동안 수차례에 걸쳐 쟁점사업 관련 개발계획이 변경됨에 따라 프로젝트파이낸싱이 지연되어OOO, 사업초기 쟁점사업과 관련하여 발생하는 토지보상비·토지보상 관련 감정평가수수료·업무위탁수수료 등 직접적으로 발생하는 비용을 쟁점사업의 시공사이면서 지분의 100%를 출자한 청구법인이 대여하는 형식으로 지출하였으며, 청구법인의 OOO에 대한 연도별 대여금 잔액 현황은 다음 <표1>과 같다. <표1> 청구법인의 OOO에 대한 연도별 대여금 잔액 현황 (마) OOO의 재무제표확인원, 건설가계정 및 선급공사비 원장에 나타난 쟁점대여금의 사용 내역을 살펴보면, 2012년말 기준 OOO의 단기차입금 OOO 및 자본금 OOO 등 총 조달자금은 OOO이고, 2012년말 기준 OOO의 건설가계정(토지보상비) 은 OOO, 선급공사비(부지조성공사 및 생태보전 협력금 등 사업관련 직접비용)는 OOO으로 총 사업관련 지출금액은 OOO인 것으로 나타난다.

(2) OOO의 법인등기부등본상 “목적”은 “OOO 개발사업(본사업), 구체적으로는 실시협약서에서 정한 본 사업의 건설, 분양, 관리 및 운영, 실시협약 및 실시계획에 의하여 허용된 부속시설사업(있는 경우) 등 본 사업을 달성하는 데에 직·간접적으로 관련되거나 부수되는 제반사업”이라고 되어 있다.

(3) OOO 지정 고시(재정경제부고시 제2003-21호, 2003.10.30.)에 나타난 내용은 다음과 같다. (가) OOO 명칭·위치·면적

• 명칭: OOO

• 위치: OOO

• 면적: 총 88.98㎢(2,691만평) (나) 개발사업의 시행자

• 총괄사업 시행자: OOO

• 단위사업 시행자: OOO 등

(4) 청구법인 및 OOO과 OOO, OOO 사이에 OOO 작성된 투자협약서를 살펴보면 다음과 같은 내용이 확인된다. (가) OOO개발 사업자(우선협상대상자)로 선정된 청구법인 및 OOO(이하 “사업자”라 한다)과 OOO은 아래 내용의 투자 및 지원계획을 성실히 이행할 것을 상호 협의하여 이 협약을 체결한다. (나) 사업자는 OOO 개발에 있어 2011년까지 민간 투자사업비 OOO을 투자하여 산업단지를 조성한다. 단, 사업면적 및 투자사업비는 실시설계 결과에 따라 변경될 수 있다.

(5) OOO 개발계획 변경 승인 고시(OOO 고시 제2008-18호, 2008.1.24.)에 나타난 내용은 다음과 같다. (가) 변경사유

• OOO에 대한 사업시행자를 변경하여 향후 개발계획변경, 각종 영향평가 및 실시계획 수립의 근거를 제공함으로써 대송산업단지 개발사업을 원활히 추진하기 위함 (나) OOO 위치·면적(변경없음) 및 시행자(변경)

(6) OOO 개발계획 변경 승인 고시(OOO 고시 제2012-543호, 2012.12.18.)에는 다음과 같은 내용이 나타나 있다. (가) 개발사업의 개발기간(변경) (나) 변경사유

• 사업비 조달을 위하여 사업시행자와 금융권간 PF협의가 진행중이므로, PF확보 등에 필요한 사업기간 연장으로 원활한 사업추진 도모 (다) 재원조달방법(변경없음)

• OOO 개발사업의 총 사업비는 OOO이며, 자체자금, 분양수입, 타인자본(금융권 대출)을 통하여 재원조달

(7) OOO 조성공사 도급계약서의 주요 내용은 다음과 같다.

• 공사명: OOO

• 공사장소: OOO 일원

• 착공년월일: OOO

• 준공예정년월일: OOO

• 계약금액: 일금 OOO·도급인(OOO)과 수급인OOO은 합의에 따라 붙임의 계약문서에 의하여 계약을 체결하고 신의에 따라 성실히 계약상의 의무를 이행할 것을 확약함

(8) 청구법인은 금전소비대차계약서 15부를 제시하였는데, 계약서상 대여명목은 토지보상예치금 수수료, 토지보상비, 대체산림자원조성비, 환치마을 부지조성공사 1차 기성 대여, 생태계보전협력금, 영농손실보상비 지급, 토지보상 분할측량 및 감정평가 수수료, 토지보상 1차 예치보상금액, 토지보상 위탁수수료 등으로 되어 있고, 대여기간은 대여일로부터 10개월 이내 또는 최초 PF 등 차입일 중 빠른 날로, 이자율은 계약서 별로 연 6.9% 또는 연 8.5% 또는 연 9%(대여 만기일 이후의 연체이자율은 연 12%로 한다)인 것으로 되어 있다. 그 밖에 청구법인은 프로젝트파이낸싱 관련 ‘OOO 조성사업 사업약정서’(2013.5.2.자), OOO 조성사업 실시협약서(2013.12.13.) 등을 증빙으로 제출하였다.

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점대여금 대여시 금전소비대차계약서를 작성하면서 시가에 상응하는 이자율을 약정하였고, OOO의 자체 자금조달능력 미비, 프로젝트파이낸싱 지연 등의 사유로 발생이자 수수를 일시적으로 연기하였던 것이므로 부당행위계산부인 적용대상이 아니고 쟁점인정이자를 익금산입한 처분은 부당하다고 주장하나, 법인세법제52조 및 같은 법 시행령 제88조 제1항에서 ‘법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우'라 함은 당해 법인이 행한 거래형태가 객관적으로 보아 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 것이어서 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 인정되는 경우를 뜻한다고 할 것이므로, 반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 부당행위계산에 해당하는 것은 아니라 할 것인바(대법원 1996.7.12. 선고 95누7260 판결 참조), 이 건의 경우 조사 당시 쟁점대여금에 대해서 상환기간·이자율 등에 대해 약정한 사실이 없는 것으로 확인되었고, 청구법인이 심판청구에 이르러 제시한 금전소비대차 약정서 15부는 모두 동일 내지 유사한 형식과 내용으로 작성되어 있으며, 연체이자율은 연 12%로 되어 있으나 약정기한 내에 정상적으로 원금상환된 것이 없고 미회수대여금에 대한 약정이자·연체이자를 미수이자로 계상하지 않은 점 등에 비추어 위 금전소비대차 약정서는 추후 임의작성된 것이라는 처분청의 의견에 신빙성이 있어 보이며, 청구법인이 쟁점대여금 관련 이자를 현재까지 회수하지 아니한 데 정당한 사유가 있다고 볼 만한 사정이 확인되지 아니하므로 쟁점인정이자를 익금산입한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다만, 지급이자 손금불산입 규정인 법인세법제28조는 차입금이 특수관계자에 대한 업무무관자금대여 등에 사용되지 아니하도록 함으로써 그 자금이 기업고유의 운영자금으로 운용되도록 하는데 그 규정취지가 있다 할 것인바(조심 2013부3868, 2013.12.31., 같은 뜻임), OOO은 청구법인이 쟁점사업 추진을 위하여 설립한 자회사로, 청구법인이 실질적으로 쟁점사업을 수행하고 있는 것으로 보이며, 쟁점대여금 사용내역을 보더라도 토지보상비 등 쟁점사업 관련 비용에 사용된 것으로 나타나는 쟁점대여금은 청구법인의 업무와 관련성이 있다고 보이므로, 처분청이 이에 대한 지급이자를 손금불산입한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.