과소계상한 감가상각비를 각 사업연도소득에서 반영하면서 재계산된 법인세액을 각 사업연도소득에서 차감하는 것은 부당함

OOO세무서장이 OOO 청구인에게 한 OOO 증여분 증여세 OOO의 부과처분은 이를 취소한다.

• 가. 처분청은 OOO주식회사(이하 “OOO”이라 한다)에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, OOO의 대표이사 및 대주주인 OOO이 타인 명의로 보유하고 있던 OOO 발행주식 OOO(비상장주식이며, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO 아들인 청구인의 명의로 변경한 사실을 확인하였는바, OOO이 쟁점주식을 청구인에게 증여하였다 하여 쟁점주식의 시가를상속세 및 증여세법(2011.12.31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)의 보충적 평가방법에 따라 산정된 OOO으로 하여 2012.10.4. 청구인에게 OOO 증여분 증여세 OOO을 결정․고지하였다.
• 나. 처분청은 국세청장이 실시한 업무감사 결과에 따라 쟁점주식의 OOO에서 OOO으로 변경하여 그 평가차액에 대해 OOO 청구인에게 OOO 증여분 증여세 OOO을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 OOO심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 처분청은상속세 및 증여세법에 따라 비상장주식인 쟁점주식을 평가함에 있어 법인세 신고시 미반영한 감가상각비(이하 “쟁점감가상각비”라 한다)를 최근 3년간의 순손익액에서 차감하고, 이러한 순손익액을 계산함에 있어 같은 법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제56조 제4항 제2호 가목에 따라 차감하는 법인세액의 경우에도 청구인이 납부한 법인세액이 아닌 쟁점감가상각비를 각 사업연도소득에서 반영(차감)하여 재계산한 법인세액을 차감하였는바, 이는 상속세 및 증여세법 시행령제56조에 위배되는 처분이다. 처분청이 정확한 기업가치 산정을 위하여 OOO의 결산상 미반영된 감가상각비(쟁점감가상각비)를 순손익액 산정시 각 사업연도소득에서 차감한 것은 조세심판원 결정례(국심 2006서1176, 2007.2.9. 등)를 반영한 것으로서 이에 대해서는 청구인 또한 이견이 없으나 상속세 및 증여세법 시행령제56조 제4항 제2호 가목에 따라 각 사업연도소득에서 차감하는 금액은 당해 사업연도의 법인세액, 법인세액의 감면액, 농어촌특별세액 및 지방소득세액이며, 상속세 및 증여세법 기본통칙65-56···9 및 대법원 판례(대법원 1997.2.11. 선고 96누2392 판결)도 순손익액에서 차감하는 법인세액 등은법인세법에 따라 각 사업연도소득에 대하여 납부하였거나 납부하여야 할 법인세 총결정세액이라 규정하고 있음에도 불구하고 법인세액을 재계산하여 추가로 과세한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 상속세 및 증여세법 시행령제56조 제4항 각 호 외 부분 전단 및 제2호 가목에 따르면, 비상장주식의 평가시 최근 3년간의 순손익액에 따른 1주당 가액을 계산함에 있어 순손익액은 각 사업연도소득에서 당해 사업연도의 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액을 차감한 금액에 의한다고 규정되어 있고 상속세 및 증여세법 기본통칙63-56…9에서는 영 제56조 제3항(제4항의 오기로 보임) 제2호 가목에 따른 세액은법인세법에 따라 각 사업연도의 소득에 대하여 납부하였거나 납부하여야 할 법인세 총결정세액을 말하고, 이 경우 각 사업연도소득은 이월결손금을 공제하기 전의 소득을 말하는 것이며, 법인세액에는 토지 등 양도소득에 대한 법인세, 법인세 부가세액, 법인세 감면세액에 대한 농어촌특별세를 포함한다고 규정되어 있다. 한편, 대법원(대법원 2011.7.14. 선고 2008두4275 판결)은상속세 및 증여세법에서 주식의 1주당 가액을 평가할 때법인세법에 따른 각 사업연도소득에서 손금불산입 항목들을 가감하는 것은 평가기준일 현재의 주식가치를 정확히 파악하려는 데 있는 점에 비추어 보면, 순손익액을 산정함에 있어 퇴직급여충당금 과소계상액을 차감하는 것이 상당하다고 판결하였고, 조세심판원 결정례(국심 2006서1176, 2007.2.9.)에서도 위와 동일한 논리로 감가상각비 미계상액을 차감하고 순손익액을 계산하는 것이 타당하다고 판단하였다. 이는 상속세 및 증여세법 시행령제56조에도 불구하고 평가대상 법인이법인세법에서 허용하는 비용을 과소계상함으로써 각 사업연도소득이 과다하게 신고된 것으로 보아 이에 따른 순손익액 증가분을 조정하기 위한 것인바, 동일한 취지에서 각 사업연도소득에서 차감하는 법인세액도 이를 반영하여 재계산하는 것이 주식의 적정한 가치를 반영하는 평가방법이다. 상속세 및 증여세법 기본통칙63-56…9가 규정한 각 사업연도소득은 이월결손금을 공제하기 전 소득으로서 이는 이월결손금으로 인해 실제 납부할 세액이 없다 하더라도 정상적인 당해 기업의 실제가치를 반영하기 위한 것이 취지인바, 이 건 처분 또한 쟁점감가상각비를 순손익액 계산에 반영함과 동시에 그에 따라 재계산된 납부하여할 법인세액을 각 사업연도소득에서 차감하여 순손익액을 계산하는 것이 위 규정의 취지에 부합할 것이다. 또한, 상속세 및 증여세법 시행령제56조는 보충적 평가방법으로서, 이러한 규정의 입법취지는 기업회계기준과법인세법의 절차를 준수한 기업의 순손익액을 계산하기 위한 것인바, OOO의 경우 이러한 절차를 준수하지 않았으므로, 실질적인 순손익액을 평가하기 위해서는 기업회계기준 및법인세법을 준수했을 경우의 법인세액으로 재계산하여 반영하는 것이 바람직하다. 따라서, 순손익액 계산시 감가상각비 과소계상분을 각 사업연도소득에서 차감한 만큼 그에 따라 변동될 법인세 상당액 또한 재계산하고 이를 순손익액 계산시 차감할 법인세 등으로 조정하여 쟁점주식의 1주당 시가를 평가하여 과세한 처분은 적법하다.

• 가. 쟁 점 비상장주식의 시가를상속세 및 증여세법의 보충적 평가방법에 따라 평가할 경우 순손익액을 계산함에 있어 해당 법인이 과소계상한 감가상각비를 각 사업연도소득에서 반영(차감)하면서 이와 동시에 기납부한 법인세액이 아닌 재계산된 법인세액을 각 사업연도소득에서 차감하는 것이 타당한지 여부
• 나. 관련법령 (1) 상속세 및 증여세법(2011.12.31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

가.자본시장과 금융투자업에 관한 법률제9조 제13항 제1호에 따른 유가증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 한국거래소 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액. 다만, 평균액을 계산할 때 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안에 증자·합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전·이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다. 나.자본시장과 금융투자업에 관한 법률제9조 제13항 제2호에 따른 코스닥시장상장법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령으로 정하는 주식 및 출자지분에 대해서는 가목을 준용한다.

• 다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제54조(비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등의 100분의 10이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 법인세법 시행령제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.

⑤ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 "발행주식총수"는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 의한다. 제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 해당 법인이 일시우발적 사건으로 해당 법인의 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 제1호의 가액으로 하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령으로 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.

1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액={(평가기준일 이전 1년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×3)+(평가기준일 이전 2년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)}×1/6

③ 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년이내에 증자 또는 감자를 한 사실이 있는 경우에는 증자 또는 감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 기획재정부령이 정하는 바에 의한다.

④ 제1항 제1호의 규정에 의한 순손익액은법인세법제14조의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다. 이 경우 각 사업연도소득 계산시 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 당해금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다. 1.법인세법제18조 제4호에 따른 금액, 같은 법 제18조의2·제18조의3에 따른 수입배당금액 중 익금불산입액, 같은 법 제24조 제4항,조세특례제한법(법률 제10406호 조세특례제한법 일부개정법률로 개정되기 전의 것을 말한다) 제73조 제4항에 따라 해당 사업연도의 손금에 산입한 금액 및 그 밖에 기획재정부령이 정하는 금액

2. 다음 각 목의 규정에 의한 금액

• 가. 당해 사업연도의 법인세액(법인세법제57조에 따른 외국법인세액으로서 손금에 산입되지 아니하는 세액을 포함한다), 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액 나.법인세법제21조 제3호 및 제4호 및 동법 제27조에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액 다.법인세법제24조부터 제26조까지, 같은 법 제28조의 금액 및조세특례제한법(법률 제10406호 조세특례제한법 일부개정법률로 개정되기 전의 것을 말한다) 제73조 제3항에 따라 기부금 손금산입 한도를 넘어 손금에 산입하지 아니한 금액, 같은 법 제136조의 금액, 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 금액 (3) 법인세법(2011.12.31. 법률 제11128호로 개정되기 전의 것) 제14조(각 사업연도의 소득) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다. 제23조(감가상각비의 손금불산입) ① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에만 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 해당 내국법인이 법인세를 면제ㆍ감면받은 경우에는 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 감가상각비를 손금에 산입하여야 한다.
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인의 심판청구서, 처분청의 이 건 증여세 경정결의서․답변서 등에 따르면, 처분청은 쟁점주식의 시가를상속세 및 증여세법의 보충적 평가방법에 따라 산정함에 있어 각 사업연도의 순손익액 계산은 해당 법인이 감가상각비를 과소계상한 것에 대하여 적정하게 계산된 감가상각비와 결산계상한 감가상각비 간의 차액을 각 사업연도소득에서 차감하여 손손익액을 계산하여야 하고, OOO의 경우 2008～2010사업연도 결산시 기업회계기준에 따른 감가상각비보다 OOO을 과소계상하였다 하여 이를 각 사업연도소득에서 차감하여 쟁점주식의 1주당 가액을 OOO으로 결정하였으나, 감가상각비 차액을 각 사업연도소득에 반영할 경우 그에 따라 재계산된 법인세 등을 각 사업연도소득에서 차감하여 순손익액을 계산함으로써 산정된 주식의 시가에 따라 증여세를 과세하는 것이 적법하다는 국세청 본청의 감사지적에 따라, 당초 증여세 결정시 순손익액을 산정함에 있어 적용한 각 사업연도소득에서 차감하는 법인세 등 OOO에서 추가로 OOO을 차감하여 이를 재계산한 후 각 사업연도소득에서 차감하여 쟁점주식 1주당 시가를 OOO으로 산정하고, 이에 따라 청구인에게 이 건 증여세를 부과한 것으로 나타난다. <표> OOO의 2008～2010사업연도 순손익액 계산내역 (2)상속세 및 증여세법제60조 및 제63조에서 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따르되, 시가를 산정하기 어려운 경우 비상장주식의 시가는 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다고 규정되어 있고, 같은 법 시행령 제54조 제1항에서 비상장주식은 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 평가한다고 규정되어 있고, 제56조 제1항, 제4항 각 호 외 부분 전단 및 제2호 가목에서 순손익가치를 산정시 계산하는 최근 3년간의 순손익액은법인세법제14조에 의한 각 사업연도소득에 수입배당금액의 익금불산입액 등을 가산한 금액에서 당해 사업연도의 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액 등을 차감한 금액에 의한다고 규정되어 있다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상속세 및 증여세법 시행령제54조 제1항, 제56조 제1항 및 제4항은, 비상장주식의 순손익가치를 평가함에 있어 최근 3년간의 순손익액을법인세법제14조에 의한 각 사업연도소득에 상속세 및 증여세법 시행령제56조 제4항 제1호에 따른 금액을 가산한 금액에서 같은 항 제2호에 따른 금액을 차감한 금액에 의하여 산정하도록 규정하고 있는바, 이러한 규정의 입법 취지가 평가기준일 이전 최근 3년간 해당 법인이 산출한 순손익액의 가중평균액을 기준으로 평가기준일 현재의 주식가치를 정확히 파악하려는 데 있는 것(대법원 2011.7.14. 선고 2008두4275 판결, 같은 뜻임)인바, 최근 3년간의 순손익액을 산정함에 있어 결산상 미계상된 각 사업연도 감가상각비는 각 사업연도소득에서 차감하는 것이 타당하다 할 것이고, 상속세 및 증여세법 시행령제56조 제4항 제2호 가목이 규정하고 있는 최근 3년간의 순손익액 산정시 각 사업연도소득에서 차감하는 당해 사업연도의 법인세액이란 해당 법인이법인세법에 따라 납부한 각 사업연도 세액으로 봄이 타당하고, 관련 법령이 이를 결산상 미계상된 위의 각 사업연도 감가상각비 등을 반영하여 재계산된 법인세액으로 규정하지 않고 있는 이상, 쟁점주식 평가시 최근 3년간의 순손익액을 산정함에 있어 각 사업연도에서 결산상 미계상된 감가상각비를 차감하여 재계산된 법인세액을 상속세 및 증여세법 시행령제56조 제4항 제2호 가목에 따른 법인세액으로 보아 청구인에게 증여세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본 법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.