지급보증수수료에 대해 국세청 모형에 따라 정상가격 과세조정한 처분은 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로서 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것은 아니므로 처분청이 국세기본법상 소급과세금지원칙 등을 위배하였다고 보기 어렵고, 예비적 청구에 대한 부분은 처분청이 직권경정하였으므로 불복의 대상이 되는 처분이 없어 부적법한 청구에 해당함
지급보증수수료에 대해 국세청 모형에 따라 정상가격 과세조정한 처분은 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로서 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것은 아니므로 처분청이 국세기본법상 소급과세금지원칙 등을 위배하였다고 보기 어렵고, 예비적 청구에 대한 부분은 처분청이 직권경정하였으므로 불복의 대상이 되는 처분이 없어 부적법한 청구에 해당함
청구법인이 베트남 현지법인 OOO에 대한 지급보증거래와 관련하여 과다신고한 OOO의 손금산입 관련 심판청구는 이를 각하하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
○○○
- 나. OOO지방국세청장은 2013.9.3.부터 2013.12.7.까지 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시하여, 청구법인이 해외자회사에게 제공한 지급보증에 대한 대가와 관련하여 청구법인이 당초 신고한 지급보증료 산정의 정당성을 입증할 수 있는 근거서류를 제출하도록 안내하였으나 청구법인은 이를 제출하지 아니하였고, 이에 2011년 12월 국세청이 자체적으로 개발한 지급보증수수료 정상가격산출모형(이하 “국세청 모형”이라 한다)을 적용하여 청구법인이 해외자회사에게 제공한 지급보증에 대한 대가를 정상가격 이하로 과소 신고한 것으로 보아 아래 <표2>와 같이 국세청 모형에 의한 지급보증수수료 정상요율(0.19%∼2.44%)과 청구법인이 신고시 적용한 지급보증요율과의 차이금액의 합계인 OOO원을 익금에 가산하여야 한다는 과세자료를 처분청에 통보하였다.
○○○
- 다. 처분청은 이에 따라 2014.1.10. 아래 <표3>과 같이 청구법인에게 2008∼2012사업연도 법인세 합계 OOO원을 각 경정·고지하였다.
○○○
- 라. 청구법인은 이에 불복하여 2014.4.3. 심판청구를 제기하였다.
(1) 처분청의 과세처분은 근거과세 및 소급과세금지 원칙에 위배되는 위법한 처분이다. (가) 처분청이 쟁점지급보증거래의 사실관계 등에 관한 실지조사 및 정상수수료의 산정근거에 대한 충분한 설명 없이 공시되지 않은 내부기준에 의하여 소득금액 조정액 등을 계산하여 일방적으로 과세 통지를 한 것은국세기본법제16조의 근거과세원칙에 위배된다. (나) 2013.2.15. 국제조세조정에 관한 법률 시행령제6조의2 제3항 및 제4항에서 정상지급보증료 산정방법이 창설적 규정으로 신설되어 시행일 이후 지급보증부터 적용되는바, 처분청이 국세청 모형을 적용하여 과세한 처분은 소급과세금지원칙을 위반한 것이다. 국세청 모형은 실제 발생한 제3자 가격을 이용하여 이전가격의 적정성을 판단하는 것이 아니라 일방적으로 제3자간의 거래가격을 추정하는 것이어서 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제5조 제1항 제1호의 비교가능 제3자 가격방법에 해당한다고 볼 수 없고, 위 모형과 같이 피보증인 입장에서 지급보증으로 인한 경제적 편익을 추정하는 방법은 외부검증을 받거나 입법화된 사례도 없다. 따라서 국세청 모형을 적용하여 과세한 처분은 소급과세금지 원칙에 반한다.
(2) 처분청이 국세청 모형을 기계적·획일적으로 적용하여 정상수수료를 산정하여 과세한 처분은 부당하다. 정상가격으로 과세함에 있어 입증책임은 과세관청에 있으므로 과세관청은 통계적인 기법에 의해 고안된 모형에 따라 기계적으로 산출된 신용등급에 근거하여 과세할 것이 아니라, 국조법상 정상가격 산출에 적용되는 구체적인 기준들을 적용하여 피보증법인인 해외자회사에 대한 신용등급을 산출하였어야 하나, 그러한 개별적인 요인을 전혀 고려하지 아니한 국세청 모형에 의한 처분청 과세는 위법하다.
(3) 청구법인이 신고한 지급보증수수료는 다음과 같이 정상가격 범위를 크게 벗어나지 아니하고 있으나, 처분청이 적용한 경정률은 연도별 정상 보증수수료 범위에 비하여 지나치게 높게 산정되어 있으므로 과세처분은 부당하다. (가) 청구법인은 국조법 및 OECD 이전가격지침에 따라 2008～2012사업연도의 해외자회사와의 보증거래에 적용된 수수료율이 정상가격인지 여부를 검토하여 이를 문서화하였는바, 이 보고서는 보증인과 피보증인 양쪽 모두의 관점에서 가장 합리적인 정상가격 산출방법으로 판단되는 위험접근법과 편익접근법을 종합하여 정상가격 범위를 산출하였고, 이러한 과정에서 필요한 신용평가는 외부의 독립적인 신용평가전문기관인 OOO신용평가 주식회사(이하 OOO라 한다)에 의뢰하여 산정하였으며, OOO가 신용평가절차에 따라 산정한 청구법인과 해외자회사의 신용등급은 아래 <표4>와 같다.
○○○ (나) OOO가 산정한 신용등급 평가결과를 기초로 청구법인이 위험접근법과 편익접근법을 사용하여 해외자회사별로 산정한 정상보증수수료율 범위는 아래 <표5>와 같다.
○○○ (다) 청구법인이 신고한 지급보증수수료(0.20%～0.30%)는 위 <표5>의 정상가격 범위를 크게 벗어나지 아니하고 있다.
(4) (예비적 청구) 처분청이 적용한 지급보증수수료 정상가격이 적법하다고 할 경우에도, 처분청이 경정한 OOO에 대한 일부 사업연도의 지급보증수수료가 청구법인의 신고액보다 크므로 그 차액을 손금산입하여야 하나, 처분청이 이를 누락하였다. 따라서 OOO의 지급보증수수료와 관련하여 OOO을 손금산입하여 법인세 과세처분을 경정하여야 한다.
- 나. 처분청 의견
(1) 근거과세원칙 및 소급과세금지원칙 등에 위배되었다는 청구주장과 관련하여 (가) 국세청은 기업간 과세형평성 문제를 시정하고 지급보증 대가에 대한 객관적인 검증수단을 마련하고자 2008년 이후 해외 관계회사의 재무자료를 정비하고, 국제조세법 교수 및 신용평가 전문기업(KED)으로 구성된 연구진으로 하여금 2차에 걸쳐 정책연구용역을 수행하도록 하였으며, 이후 그 결과를 놓고 기업체 간담회 등을 통해 기업들의 의견을 반영한 끝에 2011년 12월 국세청 자체의 지급보증수수료 정상가격산출모형(국세청 모형)을 완성하였다. (나) 국세청 모형에 의한 해외자회사에 대한 지급보증수수료 정상가격은 국조법 제5조의 ‘비교가능 제3자 가격방법’에 따라 자회사의 실제 편익(대출이자율 절감분)을 비교대상거래로 하여 실제 독립기업간 거래가격으로 적용될 것으로 판단되는 가격을 정상가격으로 산정한 것으로 소급과세금지원칙에 위배되지 아니한다. 또한, 편익접근법에 의한 정상가격 산정방식은 2006년 이후 수정신고 안내를 통해 계속적으로 안내해 온 방식이고, 국세청은 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 한 사실이 없으며, 오히려 그동안 안내해 왔던 과세기준을 보다 명확히 하여 신고의 적정성 여부를 검증한 것이다. (다) 처분청이 산출한 정상가격은 청구법인 및 해외자회사의 재무자료, 한국은행으로부터 수보한 해외현지법인 지급보증자료에 대해 청구법인이 확인한 실제 보증금액 등에 대한 사실관계 확인을 거쳐 국조법 제5조의 정상가격산출방법에 따라 해외자회사가 얻는 실제편익(대출이자율 절감분)을 비교대상거래로 하여 합리적으로 산출한 것으로 근거과세원칙에 위배되지 않는다. 한편 국세청의 지급보증 용역거래에 대한 구체적인 정상가격 산출방법은 보도자료(2012.4.16.)를 통해 상세히 공개한 바 있다.
(2) 처분청의 정상수수료 산정방식이 경제적 합리성을 결여하였다는 청구주장에 대하여 (가) 국세청 모형은 신용정보회사나 금융기관에서 일반적으로 사용하고 있는 ‘재무모형 개발방법론’에 기초한 신용평가모형으로 모․자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법이고, 세부적으로는 모․자회사의 직전 2개년도의 재무자료를 토대로 ⓛ 평가대상 재무비율 선정, ② 신용등급 부여, ③가산금리 산출, ④ 정상가격 산정을 거쳐 산출된 평가점수와 예상부도율(Probability of Default)을 근거로 신용등급과 가산금리를 산출한 것으로서 경제적 합리성이 있다. (나) 국세청 모형은 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론을 사용하여 그 자체만으로도 합리적인 방법이라 할 수 있으나, 최대한 비교가능성을 높이기 위해 객관적인 방법으로 비재무적인 요소를 반영하고, 신용등급을 표준화하는 과정에서 발생할 수 있는 현실과의 괴리 등을 보완하는 등으로 정상가격 산출방법의 합리성을 높였다. (다) 과세요건사실의 존부 또는 과세표준에 관하여 원칙적으로 과세관청이 입증책임을 부담하나, 과세자료들이 대부분 납세자의 지배영역 내에 있어 그 입증자료의 수집이 결코 용이하지 아니함에도 과세관청에 그 입증의 정도를 강하게 요구하는 경우 조세법률관계의 특수성을 무시하는 불합리하고 부당한 결론이 도출될 위험이 매우 크므로, 조세소송에 있어서의 입증책임은 위와 같은 증거와의 거리를 고려하여 구체적 상황에 따라 합리적으로 조정할 필요가 있다. 특히 국제거래사건의 경우, 과세거래의 일방당사자가 과세권이 미치지 아니하는 국외에 소재하고 있어 관련 자료의 수집이 매우 어려운 반면, 납세의무자는 과세거래와 관련한 모든 자료를 확보하고 있으면서 과세관청의 요구에 적극적인 협조를 기대하기 어렵다는 점에서 위와 같은 필요성이 더욱 절실하다고 할 것이나, 청구법인은 처분청의 지급보증료 정상가격이 위법․부당하다는 주장을 하면서도 당초 신고내용에 대한 산출근거를 제시하지 아니하고 있다.
(3) 청구법인이 신고시 적용한 지급보증수수료율(0.2%∼0.3%)은 합리성이 결여된 것이므로 받아들일 수 없다. (가) 청구법인은 과세당국이 합리적으로 판단하여 산정한 이 사건 정상가격을 부당하다고 주장하려면, 스스로 지급보증수수료의 정당한 산정근거를 제시하고 그것이 정상가격의 범위 안에 있음을 구체적으로 입증하여야 할 것이다. (나) 청구법인은 처분청의 지급보증료 정상가격이 위법․부당하다는 주장을 하면서도 해외자회사에 대한 지급보증에 대하여 지급보증 금액의 0.2%∼0.3% 상당액을 지급보증료로 신고한 것과 관련하여 그 산출근거나 실제 편익계산을 위한 자회사 차입거래은행의 신용평가자료는 제시하지 아니하고, 사후적으로 외부신용평가전문기관을 통해 지급보증수수료 산출용 ‘신용등급추정보고서’를 작성하고 편익을 배분하는 등의 방법으로 당초 신고요율(0.2%∼0.3%)의 정당성을 주장만 하고 있다. (다) 청구법인이 제시한 OOO가 작성한 해외법인의 신용등급은 금융거래 등에 사용할 수 있는 최종적인 신용등급이 아니고 지급보증수수료 산출목적으로 작성된 “신용등급 추정보고서”에 불과하므로 청구주장은 이유 없다.
(4) 국조법 제4조에 따라 조사대상기간의 지급보증수수료는 동일한 방법에 따라 산정하여야 하는바, 해외자회사 중 OOO의 경우 2010년∼2012사업연도에는 국세청 정상가격 산출모형에 따른 요율보다 지급보증 수수료 과다 수령한 사실이 있음에도 이를 손금에 산입하지 아니한 사실이 있으므로, OOO원에 대하여는 직권으로 손금산입하여 법인세 과세표준과 세액을 경정하였다.
(1) (주위적 청구) 근거과세 및 소급과세금지 원칙의 위배, 정상가격 산정시 적용된 국세청 모형의 불합리성 등의 사유가 있어 청구법인이 해외자회사로부터 지급보증수수료를 과소지급받은 것으로 보아 법인세를 부과한 처분은 위법하다는 청구주장의 당부
(2) (예비적 청구) 처분청이 적용한 지급보증수수료 정상가격이 적법하다고 할 경우에도, 처분청이 경정한 OOO에 대한 일부 사업연도의 지급보증수수료가 청구법인의 신고액보다 크므로 그 차액OOO을 손금산입하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 제18조【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】① 세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.
⑤ 세법 이외의 법률 중 국세의 부과·징수·감면 또는 그 절차에 관하여 규정하고 있는 조항은 제1항 내지 제3항의 규정의 적용에 있어서 이를 세법으로 본다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.
② 제1항의 규정은 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목의 규정에 의한 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유의 제시가 있는 경우에는 이를 적용하지 아니한다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조·판매나 용역의 제공과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항의 규정에 의한 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제11조【국제거래에 대한 자료제출의무】① 국외특수관계자와 국제거래를 행하는 납세의무자는 재정경제부령이 정하는 국제거래명세서를 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조 제1항 의 규정에 의한 신고기한내에 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할세무서장은 납세의무자가 대통령령이 정하는 부득이한 사유로 인하여 국제거래명세서를 신고기한내에 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청이 있는 경우에는 1년의 범위 내에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.
② 과세당국은 대통령령이 정하는 바에 따라 제4조·제5조 및 제6조의2의 규정을 적용하기 위하여 필요한 거래가격산정방법 등의 관련 자료를 제출하도록 납세의무자에게 요구할 수 있다.
③ 제2항의 규정에 의하여 자료제출을 요구받은 자는 자료제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 당해 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 정당한 사유로 제출기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 1차에 한하여 60일까지 연장할 수 있다.
④ 제2항의 규정에 의하여 자료제출을 요구받은 자가 대통령령이 정하는 정당한 사유없이 자료를 기한내에 제출하지 아니하고, 불복신청 또는 상호합의절차시 자료를 제출하는 경우 과세당국 및 관련기관은 당해 자료를 과세자료로 이용하지 아니할 수 있다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조【정상가격의 산출방법】법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.
거주자 (내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.
거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 해당거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다.
4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 제5조【정상가격산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 1에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건·경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것
② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.
③ 제4조 제3호의 방법은 거주자가 재고에 대한 부담이 없이 단순 판매활동을 수행하거나 용역을 수행하는 경우에 적용할 수 있다.
④ 제4조 각 호에 따른 정상가격산출방법을 적용하는 경우 동조 제4호의 방법은 동조 제1호 내지 제3호의 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 이를 적용한다.
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조【정상가격산출방법의 보완 등】① 제4조 각 호의 정상가격산출방법은 법 제5조 제1항 제1호 내지 제3호의 정상가격산출방법을 보완하기 위하여 사용할 수 있다.
② 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건 등의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 재판매가격방법은 합리적인 정상가격산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래 및 기타 국제거래에 있어서도 이를 적용할 수 있다.
④ 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 특수관계가 없는 자간에 행한 2 이상의 거래를 토대로 정상가격범위를 산정하여 이를 법 제4조의 규정에 의한 정상가격에 의한 과세조정여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제5조의 규정에 의하여 과세조정을 하는 경우에는 당해 정상가격범위안의 거래에서 산정된 평균값·중위값·최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다.
⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.
1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기
3. 다른 사람에게 이전되거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부
⑦ 거주자와 국외특수관계자와의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계자가 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다.
제6조의2【용역거래의 경우 정상가격】① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 “용역거래”라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.
1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것
3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것
② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다. 제7조【정상가격 산출방법의 제출 등】① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래 금액이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 전체 재화거래 금액의 합계가 50억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 5억원 이하인 경우
2. 국외특수관계인별 재화거래 금액의 합계가 10억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 1억원 이하인 경우
② 거주자는 실제 거래가격이 정상가격 산출방법을 적용하여 산출한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 신고하거나 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다.
1. 소득세법제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조, 제74조 또는 법인세법제60조 제1항에 따른 신고기한
2. 국세기본법제45조에 따른 수정신고기한
3. 국세기본법제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한
(1) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정 모형(국세청 모형)의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모․자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다. (나) 국세청은 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모․자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다. 다 음
1. 평가항목 선정: 2002～2007년 총자산 70억원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정
2. 신용등급 부여: 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여
3. 가산금리 산출: 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출
4. 정상가격 산출: 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정 (다) 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모․자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출․제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다. (라) 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 아래 <표6> 및 <표7>과 같다. <표6> 국세청의 지급보증 수수료 정상가격 산정모형 단 계 별 내 용
① 신용평가변수 (재무비율) 선택 신용등급의 기초가 되는 부도율 산출을 위해 후보변수(Full 재무비율 143개, 요약재무비율 63개) 중 통계적 분석을 통해 변수(부도기업과 정상기업을 가장 잘 변별해 낼 수 있는 재무비율)로서의 유의성이 검증된 재무비율 산정
② 등급계량화 및 신용등급 산출 ․ 모형의 평가항목으로 산정된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 모형점수 산출 ․ 신용등급별 예상부도율을 기초로 등급계량화를 수행(13등급 체계)하여 모형점수에 대응하는 신용등급 부여
③ 신용등급별 가산금리 산출 신용등급에 대응한 부도율을 기초로 가산금리의 구성요소인 ‘예상 손실’과 ‘예상외 손실’을 산출한 후 이를 합산하여 가산금리(신용위험프리미엄)를 산출
④ 정상요율 결정 ․ 모회사 및 자회사의 재무자료(직전 2개연도)를 이용하여 국세청 지급보증 정상가격 산출시스템을 통해 각각의 표준신용등급 산출 ․ 최종적으로 모회사 및 자회사의 신용등급별 가산금리 차이를 정상요율로 결정 <표7> 신용등급별 가산금리 (단위: %) 신용등급 하 한 상 한 평 균 1
• 0.15 0.11 2 0.15 0.23 0.19 3 0.23 0.39 0.33 4 0.39 0.78 0.61 5 0.78 0.99 0.88 6 0.99 1.26 1.14 7 1.26 1.65 1.47 8 1.65 2.42 2.06 9 2.42 3.63 3.06 10 3.63 6.45 5.06 11 6.45 10.49 8.50 12 10.49 18.79 14.74 13 18.79
• 주) 11등급 이하는 일반 은행의 대출거절 등급이므로 실제 발생가능성이 크지 않고 가산금리 격차도 커서 11등급 이하는 10등급으로 적용하였고, 비재무적 요소를 반영하여 1등급씩 상향조정함으로써 실제로는 1～9등급까지 적용
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점ⓛ에 대하여 살피건대, 청구법인은 이 건 과세처분이 근거과세원칙을 위배하여 위법하다고 주장하나, OOO지방국세청장이 조사를 실시하면서 해외자회사에 제공한 지급보증에 대한 대가와 관련하여 청구법인이 당초 신고한 지급보증료 산정의 정당성을 입증할 수 있는 근거서류를 제출하도록 안내하였으나 청구법인은 이를 제출하지 아니한 점, 처분청이 국세청의 정상가액 요율(지급보증수수료율)은 모회사가 지급보증으로 현지법인의 신용이 보강된 편익을 국세청 모형을 통하여 계량화한 합리적인 요율이라는 취지의 안내문과 기타 최적의 방법으로 산출한 지급보증수수료를 신고할 수 있다는 취지의 안내문을 청구법인에게 통지하였으므로 청구법인으로서는 처분청의 지급보증수수료율을 참고하여 산출한 지급보증수수료를 익금산입하여 신고하거나 국세청 모형보다 더 합리적인 산출방법이 있는 경우 그 방법에 따라 지급보증수수료를 산출할 수 있다고 할 것이므로 처분청이 지급보증수수료율을 청구법인에게 안내하면서 그 구체적인 산출근거를 모두 명시하지 않았다고 하여 이를 위법하다고 할 수 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다 할 것(조심 2013서3004, 2013.11.11., 같은 뜻임)이다. 또한, 청구법인은 이 건 과세처분이 소급과세금지원칙에 위배된다고 주장하나, 청구법인이 국조법 제6조의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그 동안 해외현지법인에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있으므로 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서국세기본법상 소급과세금지의 원칙을 위배하였다고 볼 수 없다고 판단된다. 다음으로, 청구법인은 국세청 모형에 불합리하므로 이에 의하여 지급보증료 정상가격을 산정하여 과세한 처분이 부당하다고 주장하나, 국세청 모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자간의 매매거래, 국외특수관계인간 거래와 동종의 거래, 국외특수관계인간 거래와 거래단계·거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 행하여지는 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격으로 볼 수 있는 점, 이와 관련하여 국세청은 보도자료와 수정신고 안내문을 통하여 지급보증 내역, 국세청 모형에 대한 설명 및 지급보증수수료(율)의 정상가격 산출방법 등을 알린 것으로 나타나는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다 할 것이다. 끝으로, 청구법인은 신고한 보증수수료율 0.20%～0.30%가 OOO의 신용평가를 거쳐 자체적으로 산정한 정상보증수수료율과 유효한 차이가 없으므로 신고내용을 인정하여야 한다고 주장하나, 청구법인은 신고된 보증수수료율의 산출근거나 실제 편익계산을 위한 자회사 차입거래은행의 신용평가자료는 제시하지 아니한 점, 청구법인이 제시한 정상보증수수료율은 사후적으로 작성된 점, 청구법인이 제시한 OOO가 작성한 해외자회사의 신용등급은 금융거래 등에 사용할 수 있는 최종적인 신용등급이 아니고 지급보증수수료 산출목적으로 작성된 것으로 보이는 점 등에 비추어 이 부분 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청이 제출한 법인세 직권시정 경정결의서(3매, 2014.4.18. 작성)에 의하면 청구법인의 예비적 청구대로 OOO에 대한 지급보증수수료와 관련하여 처분청이 OOO을 각각 손금산입하여 해당 사업연도 법인세 과세처분을 경정한 사실이 확인되므로, 이 부분 심판청구는 불복의 대상이 되는 처분이 없는 부적법한 청구에 해당한다.
이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.