[요지] 청구인은 채무자로부터 취득자금을 제공받아 경매에 의해 쟁점토지에 대한 지분을 전소유자인 OOO로 부터 취득하였고, 채무자로부터 대여금을 변제받는 대신 쟁점지분의 취득대금을 제공받은 것으로 보이지 아니하며, 쟁점토지는 무허가건물의 부속토지로 확인되는 점 등에 비추어 비사업용토지에 대한 중과세율을 적용하여 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[요지] 청구인은 채무자로부터 취득자금을 제공받아 경매에 의해 쟁점토지에 대한 지분을 전소유자인 OOO로 부터 취득하였고, 채무자로부터 대여금을 변제받는 대신 쟁점지분의 취득대금을 제공받은 것으로 보이지 아니하며, 쟁점토지는 무허가건물의 부속토지로 확인되는 점 등에 비추어 비사업용토지에 대한 중과세율을 적용하여 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 표OOO에게 대여한 대여금에 대한 양도담보로 1차 경매에서 쟁점지분을 취득하였으며 2차 경매로 쟁점지분의 소유권이 이전된 것은 양도담보의 실행에 해당하므로 청구인에게는 양도소득세 납세의무가 없다. 양도담보로 인정할 수 없다고 하더라도 청구인은 표현철로부터 쟁점지분을 대여금의 대물변제로 받았으므로 그 취득가액은 그 당시 청구인이 표OOO에 대하여 가지고 있던 채권원리금 OOO원이라고 보아야 한다.
(2) 처분청은 청구인이 과세표준 확정신고를 하면서 그에 따른 일부 세금을 납부한 후 거의 5년이나 경과한 2014.1.6.에 이 건 부과처분을 하였는바, 그와 같은 조세법률관계가 납세자에게 받아들여진 이상 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하여서는 아니 될 것임에도 근거와 이유 없이 한 이 건 부과처분은 추가 행정조치가 없을 것이라고 믿은 청구인의 신뢰이익과 법적 안정성을 침해한 것이어서 위법하다.
(3) 쟁점토지 지상에 전원주택 6채가 완공되어 있었으므로 비사업용 토지가 아니다.
(4) 이 건에는 명의신탁, 양도담보, 대물변제 등의 어려운 법리가 내재되어 있어 법률전문가로서도 납세의무의 범위를 판단하기 어려운데 일반인에게 법률에 따른 납세의무이행을 기대하는 것은 무리이고 납세고지서에 가산세 내역 등도 기재되어 있지 않아 가산세 부과는 위법하다.
(1) 쟁점토지를 청구인과 공동으로 취득한 박OOO이 양도소득세 부과처분에 대하여 청구인과 같은 취지로 제기한 심판청구, 행정소송이 모두 기각(양도담보 또는 대물변제로 취득한 것이라고 볼 수 없으므로 1차 경매의 매각대금을 취득가액으로 함이 타당함)되었으므로 청구인의 쟁점지분의 양도소득도 1차 경매의 매각대금을 취득가액으로 하여 계산함이 타당하다.
(2) 쟁점토지는 무허가건물의 부속토지로서 비사업용토지에 해당하므로 쟁점토지에 대하여 비사업용 토지에 대한 중과세율을 적용한 처분은 잘못이 없다.
(3) 당초 양도소득세 신고시 취득가액을 과다계상하여 양도소득세를 과소신고·납부하였으므로 일반과소신고불성실가산세와 납부불성실가산세 부과대상이며, 납세고지서에 그 산출근거가 명시되어 있으므로 이 건 가산세 부과처분은 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
① 양도담보로 취득하였다가 환가하여 채권을 추심한 것이어서 양도소득세 과세대상이 아니거나, 대물변제로 취득한 것이므로 채권액을취득가액으로 하여 양도소득을 계산하여야 한다는 청구주장의 당부
② 과세표준 및 세액을 신고납부한지 5년이 경과한 후에야 과세표준 및 세액을 경정하여 신의성실의 원칙에 반한다는 주장의 당부
③ 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하는지 여부
④ 가산세 감면 사유 유무
(1) 국세기본법 제15조(신의·성실) 납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다. 제18조(세법해석의 기준, 소급과세의 금지) ③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.
(2) 소득세법 제104조(양도소득세의 세율) ① 거주자의 양도소득세는 당해연도의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다. 2의7. 제104조의3의 규정에 의한 비사업용 토지 양도소득과세표준의 100분의 60 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제2호의7에서 "비사업용 토지"라 함은 당해 토지를 소유하는 기간 중 대통령령이 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지(이하 이 조에서 "비사업용 토지"라 한다)를 말한다.
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지
② 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제105조의 규정에 의하여 예정신고를 한 자 또는 제110조의 규정에 의하여 확정신고를 한 자의 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 양도소득과세표준과 세액을 경정한다. 제118조의4(양도소득의 필요경비 계산) ① 국외자산의 양도에 대한 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제하는 필요경비는 다음 각 호의 금액을 합한 것으로 한다.
1. 취득가액 당해 자산의 취득에 소요된 실지거래가액. 다만, 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 양도자산이 소재하는 국가의 취득당시의 현황을 반영한 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 당해 자산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다.
(3) 소득세법 시행령 제151조(양도로 보지 아니하는 경우) ① 법 제88조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 채무자가 채무의 변제를 담보하기 위하여 자산을 양도하는 계약을 체결한 경우에 다음 각 호의 요건을 갖춘 계약서의 사본을 과세표준확정신고서에 첨부하여 신고하는 때에는 이를 양도로 보지 아니한다.
1. 당사자간에 채무의 변제를 담보하기 위하여 양도한다는 의사표시가 있을 것 2.당해 자산을 채무자가 원래대로 사용·수익한다는 의사표시가 있을 것
3. 원금·이율·변제기한·변제방법 등에 관한 약정이 있을 것
② 제1항의 규정에 의한 계약을 체결한 후 동항의 요건에 위배하거나 채무불이행으로 인하여 당해 자산을 변제에 충당한 때에는 그 때에 이를 양도한 것으로 본다.
(4) 지방세법 제182조(과세대상의 구분) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 대통령령이 정하는 건축물의 부속토지 및 별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지. 다만, 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정에 의한 토지는 이를 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 1에 해당하는 토지
(5) 지방세법 시행령 제131조의2(별도합산과세대상토지의 범위) ① 법 제182조 제1항 제2호 본문에서 "대통령령이 정하는 건축물의 부속토지"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 말한다. 다만, 건축법 등 관계 법령의 규정에 따라 허가 등을 받아야 할 건축물로서 허가 등을 받지 아니한 건축물 또는 사용승인을 받아야 할 건축물로서 사용승인(임시사용승인을 포함한다)을 받지 아니하고 사용 중인 건축물의 부속토지를 제외한다.
1.·2. (생 략)
(1) 청구인과 함께 쟁점토지의 1/7지분을 경매로 취득하여 경매로 양도한 박OOO이 과세관청을 상대로 제기한 양도소득세 부과처분 취소소송의 판결문 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 표OOO은 개발제한구역 내에 있는 쟁점토지 지상에 주택을 신축하여 분양하기로 하고, 1994년 12월경 그 소유자인 이OOO, 이OOO으로부터 쟁점토지를 매수한 다음 이전등기를 넘겨받지 않은 상태에서 이OOO, 이OOO 명의로 주택 6채의 건축허가를 받은 후 신축공사를 시작하였다. (나) 청구인과 박OOO은 표OOO과 사이에 신축예정인 주택 중 1채를 각 분양받기로 약정하고, 그 분양대금 등으로 표OOO에게 청구인은 OOO원, 박OOO은 OOO원을 미리 지급하였는데, 표OOO의 자금 부족으로 건축공사가 중단되고 건축허가 마저 취소되어 결국 주택을 분양받을 수 없게 되자 청구인과 박OOO은 1997.4.24. 표OOO과 기지급 분양대금을 대여금으로 전환하기로 약정하고 표OOO에 대한 대여원금을 청구인은 OOO원, 박OOO은 OOO원으로 확정하였다. (다) 그 후 근저당권자인 OOO의 경매신청에 따라 2002.2.20. 쟁점토지에 대하여 1차 경매가 개시되자, 신용불량자인 표OOO은 자신의 자형들인 김OOO과 안OOO에게 낙찰명의자로 나서 달라고 부탁하고, 채권자인 청구인과 박OOO에게는 대여금의 담보 목적으로 쟁점토지 중 각 1/7 지분을 청구인과 박OOO 명의로 낙찰받겠다고 제의하여 승낙을 받았다. 위 경매에서 김OOO, 안OOO, 청구인, 박OOO은 2002.10.17. 공동명의로 쟁점토지를 낙찰 받아 2002.12.10. 매각대금을 완납(이 건 취득)하고 쟁점토지에 관하여 각 소유권이전등기OOO를 마쳤다. (라) 위 공동낙찰인들이 마련한 매각대금은 2002.12.10. OOO(이하 OOO이라 한다)으로부터 ① 일부는 김OOO을 주채무자로, 안OOO, 청구인, 박OOO을 연대보증인으로 하여 대출받고, ② 일부는 안OOO을 주 채무자로, 김OOO, 청구인, 박OOO을 연대보증인으로 하여 대출받았으며, 나머지 대금은 표OOO이 빌린 것이다. (마) 위 대출을 담보하기 위하여 매각대금을 납입한 당일인 2002.12.10. 쟁점토지에 관하여 채무자를 김OOO, 안OOO로 하여 OOO 앞으로 근저당권설정등기가 마쳐졌는데, 위 대출금의 이자상환이 지체되자, OOO은 위 근저당권에 기하여 임의경매신청을 하여, 쟁점토지에 대한 2차 경매(이 건 양도)가 실행되었다. (바) OOO세무서장은 박OOO에게 1차 경매의 매각대금을 취득가액, 2차 경매의 매각대금을 양도가액으로 하여 양도소득세를 과세하였고, 박OOO이 이에 불복하였으나,OOO지방법원은 “박OOO이 쟁점토지를 취득하여 양도한 것이 소득세법상 양도로 보지 아니하는 양도담보 또는 양도담보물의 환가처분에 해당하지 아니하고, 채권에 대한 대물변제로 취득한 것에 해당하지도 아니하며, 부동산경매절차에서 매각대금을 타인이 부담하였다고 하더라도 자기 명의로 매각대금을 완납한 자가 그 부동산에 대한 소유권을 취득하는 것이므로 박OOO이 쟁점토지를 1차 경매로 취득하여 2차 경매로 양도한 것에 대하여 각 매각대금을 실지거래가액으로 하여 양도소득세를 과세한 처분은 타당하다”는 취지로 박OOO의 청구를 기각하는 판결을 하였고 항소심과 상고심에서도 그 판결이 유지되어 그대로 확정되었다OOO.
(2) 청구인은 쟁점지분을 표OOO로부터 양도담보로 취득한 것이어서 양도소득이 과세되지 아니하는 경우에 해당되거나, 대물변제로 취득한 것이어서 표OOO에 대한 채권액을 취득가액으로 하여야 한다고 주장하며 ‘부동산 매도 확인서 및 지불각서’(2001.12.13.자, 표OOO이 OOO원을 임OOO으로부터 받고 쟁점토지 중 대지 약 200평과 그 지상 정OOO 명의 주택 1개동을 매도하였으나 이를 양도할 수 없으면 위 금액을 지불하기로 한다는 취지), ‘양도담보부채무변제계약 공정증서’(공증인가 법무법인 OOO종합법률사무소 2002.8.20. 작성 제OOO호, 표OOO은 2001.12.13. 청구인으로부터 OOO원을 차용하였으며, 채무이행을 담보하기 위하여 쟁점토지 지상 미등기주택을 점유개정의 방법으로 채권자에게 양도하였고, 채권자는 채무자에게 담보물을 사용수익케 하였다는 취지), ‘확인서 및 차용증서’(2005.1.29.자, 쟁점토지의 실제 소유권은 표OOO에게 있으며, 쟁점토지 처분시 변제하기로 하고 표OOO이 남OOO으로부터 OOO원을 대여한다는 취지), OOO고등법원 2009.6.12. 선고 OOO 판결문(쟁점토지에 대한 2차 경매의 매각대금이 김OOO 등의 채권자에게 우선배당되자, 청구인과 박OOO이 김OOO을 상대로 대위변제액에 대하여 구상청구를 하여 승소한 판결) 등을 제출하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 민법 제187조, 민사집행법 제135조에 의하면, 부동산경매절차에서 매수인은 매각대금을 다 낸 때에 그 매각목적 부동산의 소유권을 취득하며, 부동산경매절차에서 부동산을 매수하려는 사람이 다른 사람과의 명의신탁약정 아래 그 사람의 명의로 매각 허가결정을 받아 자신의 부담으로 매수대금을 완납하더라도 경매목적 부동산의 소유권은 매수대금의 부담 여부와는 관계없이 그 명의인이 취득하게 되는 것이다(매수대금을 부담한 명의신탁자와 명의를 빌려 준 명의수탁자 사이의 명의신탁약정은 부동산 실권리자 명의등기에 관한 법률 제4조 제1항에 의하여 무효이므로, 명의신탁자는 명의수탁자에 대하여 그 부동산 자체의 반환을 구할 수는 없고 명의수탁자에게 제공한 매수대금에 상당하는 금액의 부당이득반환청구권을 가질 뿐이다). 따라서 쟁점토지의 1차 경매에서 매각대금을 실질적으로 부담한 자가 누구인지와 상관없이 청구인이 쟁점토지의 공동 낙찰명의자로서 매각대금을 완납함으로써 전소유자로부터 쟁점토지의 지분에 대한 소유권을 취득하는 것이므로 그 양도소득에 대하여 양도소득세 납세의무를 진다 할 것이다. (나) 먼저, 청구인이 쟁점지분을 양도담보로 취득한 것이어서 양도소득세 과세대상이 아니라는 주장에 대하여 보면, 소득세법 제4조 제1항 제3호, 제88조에 의하면 ‘양도소득’이란 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득을 말하고, ‘양도’란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말하고, 소득세법 시행령 제151조 제1항에 의하면 채무자가 채무의 변제를 담보하기 위하여 자산을 양도하는 계약을 체결한 경우에는 당사자간에 채무의 변제를 담보하기 위하여 양도한다는 의사표시가 있고, 당해 자산을 채무자가 원래대로 사용·수익한다는 의사표시가 있으며, 원금·이율·변제기한·변제방법 등에 관한 약정이 있다면 그 계약서의 사본을 과세표준확정신고서에 첨부하여 신고하는 때에는 이를 양도로 보지 아니하나, 앞에서 본 바와 같이 청구인은 표OOO로부터 쟁점지분에 대한 취득대금을 제공받아 쟁점지분을 경매로 취득한 것이지 표OOO로부터 취득한 것이 아니므로 청구인의 쟁점지분 취득을 표OOO로부터 양도담보로 취득한 것이라고 보기 어렵다 할 것이다. (다) 다음으로, 청구인이 대물변제로 쟁점지분을 취득하였으므로 청구인의 표OOO에 대한 채권액을 쟁점지분의 취득가액으로 하여야 한다는 주장에 대하여 보면, 앞에서 본 바와 같이 청구인은 표OOO로부터 쟁점지분에 대한 취득대금을 제공받아 쟁점지분을 직접 취득한 것이므로 그 매각대금이 취득가액이 되는 것일 뿐 아니라, 청구인과 표OOO 사이에 작성된 문서의 기재내용으로 보아 청구인이 쟁점지분 취득대금을 표OOO로부터 제공받아 쟁점지분의 소유권을 취득함으로써 표OOO의 대여금 채무 전부를 변제한 것으로 하겠다는 의사였던 것으로도 보이지 아니하므로 청구인이 표OOO로부터 대물변제로 취득하였다거나 표OOO에 대한 대여금 채권이 쟁점지분의 취득가액인 것으로 인정할 수 없다. 따라서, 청구인은 1차 경매에서 쟁점지분을 그 소유자인 이OOO 등으로부터 취득하였을 뿐이고, 표OOO과의 양도담보계약 또는 대물변제계약에 의하여 이를 이전받았다고 할 수 없으므로 처분청이 청구인이 쟁점지분을 1차 경매로 취득하여 2차 경매로 양도하였다고 보고 각 경매의 매각대금을 거래가액으로 하여 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(4) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 일반적인 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 할 것이다(대법원 2008.6.12. 선고 2008두1115 판결, 같은 뜻임). (나) 한편, 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 비과세의 관행이 성립되었다고 하려면 장기간에 걸쳐 어떤 사항에 대하여 계속적·반복적으로 과세하지 아니하였다는 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 대하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정에 의하여 과세하지 않는다는 의사가 있고 이와 같은 의사가 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시될 것임을 요한다고 할 것(대법원 1993.7.27. 선고 90누10384 판결, 같은 뜻임)이다. (다) 이 건의 경우, 청구인의 양도소득세 과세표준확정신고 내용에 오류가 있음에도 처분청이 수년간 그 양도소득세 과세표준 및 세액을 경정하지 아니하였다는 사정만으로는 과세관청이 이에 대하여 과세할 수 있음을 알면서도 과세하지 아니하겠다는 의사표시를 한 것으로 인정하기 어려우므로 이 건 부과처분이 신의성실의 원칙 또는 비과세 관행에 반하여 위법하다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(3) 쟁점③에 대하여 살펴본다. 소득세법 제104조 제1항 제2의7호, 제104조의3 제1항 제4호, 지방세법제182조 제1항 제2호 본문 및 지방세법 시행령제131조의2 제1항 단서에 의하면, 건축법 등 관계 법령의 규정에 따라 허가 등을 받아야 할 건축물로서 허가 등을 받지 아니한 건축물의 부속토지는 지방세법상 재산세 종합합산과세대상으로서 비사업용 토지에 해당하여 양도소득과세표준의 100분의 60의 중과세율이 적용되는 것으로 규정되어 있고, 쟁점토지가 무허가건물의 부속토지인 사실은 위에서 본 바와 같으므로 처분청이 쟁점토지에 대하여 비사업용토지에 관한 중과세율을 적용하여 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(4) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살펴본다. 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 않고, 법령의 부지 또는 오인은 위 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없는 것(대법원 2004.9.24. 선고 2003두10350 판결 등, 같은 뜻임)인바, 청구인이 쟁점지분에 대한 양도소득세 납세의무의 범위를 오인하였다는 사정만으로는 청구인이 과세표준과 세액을 신고·납부하여야 할 금액보다 적게 신고·납부한 것에 대하여 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다고 보기 어려우므로 처분청이 청구인에게 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.