[요지] 쟁점물품은 생산지별 매장환경의 차이에 따라 API지수ㆍ황함량 등 성분상의 특성으로 인하여 그 질과 특성이 동일한 원재료로 보기는 어려우나, 처분청이 수십년 동안 아무런 이의제기 없이 관세환급을 지속해 온 점, 이를 신뢰하여 동일한 내용으로 관세환급을 신청해 온 청구법인들에게 귀책사유가 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 최초 처분일 이전에 환급신청한 건에 대하여 관세 등을 과세한 처분은 잘못이 있음
[요지] 쟁점물품은 생산지별 매장환경의 차이에 따라 API지수ㆍ황함량 등 성분상의 특성으로 인하여 그 질과 특성이 동일한 원재료로 보기는 어려우나, 처분청이 수십년 동안 아무런 이의제기 없이 관세환급을 지속해 온 점, 이를 신뢰하여 동일한 내용으로 관세환급을 신청해 온 청구법인들에게 귀책사유가 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 최초 처분일 이전에 환급신청한 건에 대하여 관세 등을 과세한 처분은 잘못이 있음
[주 문] OOO세관장이OOO 청구법인에게 한 관세 OOO원 및 가산금 OOO원 합계 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 천연자원인 원유는 특정 기준으로 분류할 수 없는 단일 품목의 원재료이다. 처분청은 원유를 API지수 및 황함량에 따라 OOO 등으로 구분하고 있으나 이렇게 분류할 법적 근거가 없으며, 그와 같은 분류조차 정유사마다 다르고, 같은 정유사라 하더라도 시기마다 달라 객관성·일관성이 없다. 처분청은 자율소요량제도의 ‘자율’의 범위를 원재료 종류에까지 확대해석하여 공정운영상 편의에 따라 정유사마다 상이한 정유사의 주관적 내부관리기준을 그대로 적용하였으나 자율소요량제도는 원재료 종류별로 소요된 “양”을 업체가 직접 계산하게 하는 제도이지 원재료의 “종류” 자체를 업체가 결정하는 제도가 아니다. 더욱이 원유는 지구상에 존재하는 600여 종 모두 성분상 차이가 있어 황, 질소, 비중 등 특정 성상을 기준으로 분류할 수 없으며, 청구법인은 기술개발을 통해 생산과정에서 황함량이나 API지수 등과 같은 특정 성상에 대한 의존도를 지속적으로 낮춰왔다. 구체적인 예로, OOO 모두 황함량을 낮추기 위하여 탈황공정에 투입되며, 저가의 중질유분을 고도화시설에 투입하여 고가의 경질제품을 만드는 경질유분으로 전환시켜 사용하고 있다. 소요량의 산정 및 관리와 심사에 관한 고시(이하 “소요량고시”라 한다) 제2-10조에서 소요량 산정 및 계산 기준으로 든 “품명, 규격(특성, 함량, 중량, 두께 등)”이 될 수 있는 법적 효력 있는 객관적·일관적 기준은 관세율표상의 품목분류(HSK코드)여야 한다. 수입원재료에 대한 환급방법 조정에 관한 고시(이하 “환급방법 조정고시”라 한다) 별표2에서도 원유를 HSK코드 8자리가 동일한 단일 원재료로 취급하도록 하고 있는 것에서 이를 확인할 수 있다. 설령 원유를 단일 품목으로 볼 수 없다고 하더라도, 모든 원유는 생산과정에서 구분 없이 사용 가능하므로 환급특례법 제3조 제2항의 대체환급 요건을 충족하는 ‘동일원재료’에 해당한다. 환급특례법 제3조 제2항에서 말하는 ‘동일한 질과 특성’ 요건은 물리적·화학적 성분 등이 동일할 것이 아니라, 생산과정에서 상호 혼합ㆍ대체하여 사용하더라도 생산자가 의도하는 동일한 성상의 수출물품을 생산 가능할 것을 의미하는 것으로 해석된다. 처분청이 주장하는 수율이나 상거래상 동일 조건 거래 여부는 환급특례법 제3조 제2항의 “동일한 질과 특성”을 판단하는 기준이 아니다. 수율은 환급특례법 제3조 제2항에서 대체환급 요건으로 규정하지 않은 것일 뿐만 아니라, 반제품 수율은 최종제품의 품질·규격에는 아무런 영향을 미치지 않는다. 특히 황함량과 반제품 수율 간의 상관계수가 0.2 미만이라는 점에서 황함량은 반제품 및 최종제품 수율과 무관하다. 대구고등법원 2013누308 판결(대법원 확정)에서 “관세환급관리 및 동일원재료 운용지침OOO의 ‘상거래상 같은 조건에서 동일한 가격으로 거래’ 부분은 무효”라고 판시하였으며, 개정교토협약에서도 동일원재료에 대하여 “관세환급절차 하에서 대체되는 물품과 성상·품질 및 기술적 특성이 동일한 내국 또는 수입물품”이라고만 정의하고 있는바, 상거래상 동일 조건으로 거래되는지 여부도 환급특례법 제3조 제2항의 “동일한 질과 특성”을 판단하는 기준이 아니다. 원유는 그 종류에 상관없이 청구법인들이 의도하는 동일한 성상의 수출물품 생산이 가능하다. 예를 들어OOO 끓는 점 차이로 원유의 각 성분을 분리해 내는 단순한 공정으로, 투입 유종에 관계없이 일정한 스펙트럼의 반제품 유분이 산출되고, 유분의 혼합단계에서 보면 혼합공정 또는 고도화설비에서 둘 이상의 반제품이 혼합되어 최종제품이 생산되며, 모든 고도화공정에서는 어떤 원유에서 분리된 잔사유(殘渣油)라도 처리할 수 있고, 투입 유종에 관계없이 동일한 규격의 최종 석유제품을 만들 수 있는 반제품 유분을 생산할 수 있다. 가령, OOO 모두 중질유분을 경질유분으로 전환하나, 그 방식OOO만 달리할 뿐이다. 이와 같이 청구법인들은 원유의 특성에 따라 각 청구법인들의 설비에 맞는 최적의 경제성을 위해 모든 원유를 원유혼합단계, OOO, 반제품유분단계, 후단공정단계 등에서 다양한 방식으로 혼합하여 사용하고 있다. 특정 공정의 효율적인 운영 및 경제성을 위해 선호하는 원유가 있을 수 있으나 이는 의도하는 최종제품 생산 여부 및 모든 원유의 대체사용 가능 여부와는 무관한 것이다. 연산품인 석유제품의 특성상 투입유종에 관계없이 최종 석유제품의 품질, 규격은 석유제품의 품질기준 등에 관한 고시에서 정한 수준으로 일정하며, 최종 석유제품에 투입된 개별 유종을 확인하는 것은 불가능하다. 따라서, 청구법인들의 생산공정상 원유는 생산과정에서 대체사용 가능한 환급특례법 제3조 제2항 소정의 동일원재료에 해당한다.
(2) 이 건 처분은 신의성실의 원칙에 위배된다. 지난 40여 년간 청구법인들이 유종을 불문하고 동일원재료로 취급하여 환급신청을 하였던 것은 청구법인들의 임의적인 판단에 따른 것이 아니라 원유가 동일원재료라는 관세청의 여러 차례에 걸친 공적 견해표명을 신뢰한 데 따른 것이다. 관세청장은 OOO 구 수입액체화물 통관요령 제5조 해석에 관한 질의에 대하여 “원유는 비중이 약간씩 차이가 나더라도 용도가 같고 성분이 같으며 세율도 동일하므로 내·외국 물품의 동일탱크 내 혼합장치나 B/L이 다른 액체화물의 혼합 장치가 가능하다”고 회신하였고, 관세청장의 원유관련제품 관세환급시 수입신고필증 정리방법OOO에서도 원유를 대체가능한 동일원재료라고 전제하였다. 관세청장은 OOO세관장OOO에게 FTA 체결국 원재료와 비체결국 원재료 여부와 관계없이 관세율이 상이한 원재료라도 상호 대체 가능하다고 회신하였고, OOO 원유 과다환급 방지 대책 마련을 위한 관세청-정유사 간 회의에서 관세청이 직접 작성하여 정유사들에게 배포한 자료에도 원유를 ‘동종·동질 원재료’로 명시하고 있다. 관세청장은 OOO 대하여 원유 전체를 동종 동질의 하나의 품목으로 인정하여 총량 기준 화물관리가 가능하다고 회신하였고, 관세청 산하 OOO 발간하여 관세공무원과 민간인 대상 관세환급 실무교육용으로 사용한 책자에도 원유를 동일원재료라고 명시하고 있다. 또한, 2013년 7월 제정된 환급방법 조정고시 제7조에서 “동일 품목에 대한 다세율 적용으로 인해 과다환급이 발생할 우려가 있는 품목을 별표2로 정한다”고 규정하면서 동 별표2에서 HSK코드 10단위가 기준인 다른 물품과 달리 원유는 HSK코드 8단위를 기준으로 하도록 명시하고 있다. 관세당국은 청구법인들의 지난 40여 년간 원유를 동일원재료로 전제한 관세환급에 대하여 이의를 제기하지 않았으며, 여러 차례에 걸쳐 청구법인들의 환급업무 전반에 대한 심사를 하였음에도 단 한 번도 원유를 동일원재료로 취급하여 이루어진 환급에 대하여 지적한 사실이 없어, 청구법인들은 그 동안 당연히 원유가 동일원재료에 해당한다고 믿을 수밖에 없었는바, 청구법인들에게 어떠한 귀책사유도 존재하지 않는다. 특히, 수입신고시 관세를 납부한 수입물품을 소비자 등에게 판매하였는데 사후에 세관으로부터 관세 등을 추징받게 되면 이를 소비자 등에게 전가할 수 있는 방법이 없어 수입자는 심각한 경제적 타격을 받게 되므로, 관세법의 영역에서는 신의성실의 원칙을 적용할 필요성이 더욱 크다는 점에서 이 사건 처분이 위법함은 명백하다.
(3) 이 건 처분은 처분의 근거와 이유를 제시하지 않은 절차적 하자가 있으므로 취소되어야 한다. 처분청은 청구법인에 대한 ‘처분서’는 말할 것도 없이 ‘세액경정통지서’ 등 공식 문서에 처분의 근거조항이나 산출근거 등을 밝히지 아니하였다. 더욱이, 처분청이 이 건과 동일한 쟁점으로 관세 등을 부과한 다른 법인의 처분서의 경우 처분의 근거조항 및 이유를 분명하게 명시하면서 첨부 문서로 ‘과다환급금 징수 사유 및 산출근거’를 상세히 적시하였음에도 청구법인에 대하여는 처분시 세액경정총괄표, 세액경정통지서, 납부고지서영수증만 첨부하였을 뿐 처분의 산출근거나 이유를 확인할 수 있는 어떠한 내용도 밝히지 않는 점을 보더라도 이 건 처분에 하자가 있음은 분명하다. 청구법인은 불복 당시까지 이 건 처분의 근거규정이나 산정방식을 전혀 알지 못하였을 뿐 아니라, 설령 처분청 의견과 같이 청구법인이 이 건 처분의 산출근거 등을 잘 알고 있었다고 하더라도, “처분서 자체에 처분근거나 이유를 명시하지 않았다면, 처분당사자가 처분근거나 이유를 알았는지 여부에 불문하고 위법하다”는 것이 판례의 일관된 태도이다. 처분서에 처분의 근거 등을 구체적으로 명시하도록 하는 이유는, ① 처분당사자에게 처분의 내용을 상세히 알려서 불복 여부의 결정과 불복신청에 편의를 제공하기 위함과 동시에, ② 행정에 있어 자의를 배제하고 신중하고 합리적인 처분을 하게 함으로써 공정성을 확보하기 위한 데에 있는 것(대법원 1990.9.11. 선고 90누1786 판결 등 다수, 같은 뜻임)이므로, 처분청이 처분서에 그와 같은 기재를 누락하였다면 해당 처분은 위법하여 취소되어야 한다.
(1) 환급특례법 제3조 제2항에 따라 대체사용이 가능한 동일원재료로 인정받으려면 ① 동일한 질과 특성을 가지고, ② 상호 대체사용이 가능하며, ③ 수출물품의 생산과정에서 이를 구분하지 아니하고 사용되어야 한다는 3가지 조건이 모두 충족되어야 한다. 원유는 산유국 생산지별로 온도, 압력 등 매장환경의 차이에 따라 질과 특성이 달라 쟁점물품 중에서 생산지가 다른 경우 성상이 완벽히 일치하는 원유는 존재하지 않는다. 이처럼 원유에는 산유국 생산지에 따라 API지수, 황함량 등 성분상의 특성이 있어 유종별 규격과 생산제품의 수율 차이 등이 존재하므로 일반적으로 다른 생산지의 원유라면 그 질과 특성이 동일하다고 할 수 없다. 한편, 원유의 품질은 경질유분의 다과에 따라 차이가 나므로 상거래에 있어 경질유분의 다과를 나타내는 API지수(비중)로 원유를 구별하고 있으나, 경질원유는 황함량이 적은 반면 중질원유는 황함량이 많은 특성을 지니고 있어 통상적으로 API지수와 더불어 황함량이 원유의 가격에 가장 큰 영향을 미치는 요인이다. 이에 따라 산유국 또는 생산지별로 서로 다른 질과 특성을 가지는 개별 원유는 거래단계에서 API지수와 황함량에 따라 품질에 차이가 있다고 인정되고, 그와 같은 기준으로 분류되어 유통되고 있으므로 쟁점물품은 유종에 따라 서로 다른 질과 특성을 가지고 있어 구별되어야 하는바, 그렇지 않다고 하더라도 적어도 상거래상의 구별기준인 API지수나 황함량에 따라 달리 평가되어야 할 것이므로 쟁점물품의 동일성을 인정할 수 없다. 청구법인은 쟁점물품을 원유 정제공정에서 생산되는 OOO 기준으로 그 이상을 OOO, 그 미만을 OOO 분류하였고, OOO로서 별도로 OOO 분류하고 있는데, 청구법인은 위와 같은 분류를 위하여 우선 원유의 고유한 질과 특성을 지닌 구성성분 및 품질을 확인할 수 있는 OOO, 청구법인의 자체 분석 및 검사로 밝혀진 수입원유들의 API지수, 황함량 등을 고려하였고, 원유별로 제품 예상수율을 분석하였으며, 각 제품의 품질을 결정하는 불순물(황 등)의 함량까지도 감안하였다. 청구법인은 계획된 제품의 생산에 적합한 원유를 구매함에 있어 OOO 대한 구매량이 달라지는바 만약, 위 3가지 원유에 대한 동일성이 인정된다면 굳이 위와 같이 구분하여 구매계획을 수립할 이유가 없고, 위와 같은 구매계획에 따라 수입한 쟁점물품은 청구법인의 분류기준에 따라 OOO 구분되어 하역되며, 예상되는 최종제품의 생산을 위해 서로 혼합되지 않게 다른 저장탱크에서 보관·관리하였다는 점에 비추어 OOO 동일한 품질과 특성이 있다고 볼 수 없다. 청구법인은 OOO 증류되어 나온 상압잔사유를 추가로 가공하기 위한 고도화 정제공정인 중질유분해공정 및 유동층접촉분해공정을 운영하고 있는바, OOO 생산한 상압잔사유를 중질유분해공정인 감압잔사유탈황공정 및 감압증류공정설비에 투입하거나, 유동층접촉분해공정인 중질유탈황공정에 투입하여 저유황벙커씨유 등 석유제품을 생산하게 되므로 OOO 각 설비에 적합한 상압잔사유를 생산하기 위해서는 원유공정탱크에서 원유를 적절히 배합하는 과정을 거치게 된다. 대부분의 정유사들은 생산제품(반제품)의 최적화(생산제품의 수율)와 공정의 최적화를 위하여OOO 투입되는 원유 배합 비율의 최적화를 위하여 상당한 노력을 기울이며 실제 청구법인의 경우 운영최적화 프로그램OOO을 운영하여 제품생산을 위한 최적의 비율로 OOO 혼합하기 위한 계획을 세우고 그에 따라 원유를 혼합하고 있는바, 쟁점물품이 상호 대체사용 가능한 원재료라면 정해진 원유 투입비율을 임의로 변경하여 특정 유종 규격에 해당하는 원유를 전량 투입하거나 투입 원유의 규격을 임의로 변경하더라도 생산되는 제품이 당초 계획한 것과 동일한 품질 및 생산 수율 조건 등을 만족할 수 있어야 함에도 청구법인의 생산 공정으로는 어떤 원재료들을 배합하여 사용하느냐에 따라 생산제품의 수율과 품질 등 결과값이 서로 상이하므로 원재료 사이에 상호 대체사용 및 혼용이 가능하다고 볼 수 없다.
(2) 관세청의 환급 관련 고시의 규정이나 수입액체화물 통관요령, 여러 질의회신 등 어디에서도 수입 원유가 성분이나 특성에 관계없이 동일원재료에 해당한다는 취지의 공적 견해표명을 한 사실이 없고, 과세관청이 과세할 수 있는 정을 알고 있으면서 과세하지 않아야 묵시적인 비과세관행이 존재한다고 할 것인데, 과세관청이 요건사실이 있음을 알지 못했기 때문에 과세하지 않았다면 그것은 과세자료의 누락 또는 탈세로 보아야 하며 이와 같은 과세누락이 장기간 계속 되었다 하더라도 그것만으로 비과세관행이 성립되었다고 볼 수 없다. 또한, 국세기본법제15조에 규정하는 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하여 무엇인가 행위를 하여야 하며, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익을 침해하는 결과가 초래되어야 하는 바, 과세관청은 OOO 등이 동일한 원재료에 해당되어 대체환급이 가능한지 여부에 대하여 구체적·명시적으로 의견을 표명한 사실이 없고, 청구법인 이외의 타 업체가 지난 OOO 걸쳐 다양한 물품에 대하여 동일원재료에 해당하는지 여부를 질의한 것에 대하여 원재료를 구분 보관·관리하거나 동일 규격이라도 구분 사용시 동일원재료에 해당하지 아니한다는 등 지속적으로 환급특례법 제3조 제2항 요건을 충족하여야만 동일원재료에 해당한다고 회신하여 왔으므로 구분 보관하거나 최종 생산제품을 고려하여 투입여부 및 투입비율을 결정하는 원유에 대하여 오래전부터 동일원재료에 해당하지 않는다는 공적인 견해표명을 하였다 할 것이다. 위와 같이 다수의 납세자들은 여러 물품에 대하여 대체환급이 가능한 동일한 원재료인지에 대하여 과세관청에 질의·회신받아 정당하게 환급받고 있음에도 청구법인은 OOO등으로 구분하여 사용하는 원유에 대하여 한 번도 동일 원재료 해당여부를 질의하지 아니한 채 과다환급을 받아왔고 다른 내용의 질의·회신사례를 청구법인에게 유리하게 자의적으로 해석하여 사실판단을 그르친 귀책사유가 청구법인에게 있고, 설령, 과세관청의 견해표명이 있었다고 하더라도 청구법인은 과세관청의 견해표명과 관련없이 계속 과다환급을 받아온 것이므로 공적 견해표명을 신뢰하여 어떠한 행위를 한 것이라고 볼 수 없으며, 과다환급금의 징수는 청구법인이 법적 근거없이 소요량을 자의적으로 계산하여 국고에서 정당하게 받아가야 할 금액보다 과다하게 환급받아 취한 부당이득을 다시 환수하는 것이고 새로운 과세처분으로 청구법인의 재산권을 침해하는 것이 아니므로 침해이익이 존재하지 않는다. 따라서, 이 건 처분이 신의성실원칙에 위배된다는 청구주장은 이유 없다.
(3) 청구법인이 생산한 석유제품은 연산품이므로 소요량 산정고시 제2-7조에 의하여 일정기간별 단위소요량 산정방법 또는 1회계연도 단위소요량 산정방법을 선택하여 관세환급대상 소요량을 산정할 수 있는데, 청구법인은 소요량 산정고시 제2-5조의 1회계연도 단위소요량 산정방법으로 관세환급을 신청하고 있어 처분청으로서는 청구법인의 환급신청이 적정한지 여부를 청구법인이 선택한 소요량 산정방식에 청구법인의 원유 분류기준에 따라 원유 유종별 연간 투입 사용량 산출에 관한 회계자료의 수치를 대입하여 청구법인의 수출물품에 소요된 쟁점물품의 규격별 1회계연도 단위소요량을 계산하였던 것인 바, 처분청의 이 건 부과처분은 소요량 산정고시 제2-5조 및 제2-11조 등에서 정한 산정방식과 근거자료에 의한 것이므로 아무런 근거자료나 규정도 없이 생산투입비율을 소요량으로 의제하였다는 청구주장은 이유 없다. 처분청은 비록 심사결과통지서에 근거조항 및 산출근거를 기재하지 않았으나 청구법인에 대한 실지심사를 개시하면서부터 추징시까지 환급특례법 제3조 및 제20조에 의하여 과다환급여부를 심사한다는 점을 통지한 사실이 있고, 청구법인도 그와 같은 문제점을 알고 심사처분 심의위원회에서 의견을 제시하였으며 자율소요량제도에서 산출방식은 청구법인이 선택하는 것이므로 이미 처분청이 환급특례법 제3조 및 제20조에 근거하여 과다환급을 심사한다고 하였고, 사실관계에 대한 구체적인 적용내용이나 산출결과내역도 통지하였으므로 보다 구체적이고 세부적인 근거조항인 소요량 산정고시 제2-10조와 그 구체적인 산정방식은 굳이 언급하지 않아도 이미 청구법인이 스스로 잘 알고 있는 것이므로, 비록 기업심사결과통지서에 처분의 근거조항이나 세액 산출근거가 제시되지 않았다고 하더라도 위와 같이 심사개시에서 이 건 처분에 이르는 과정에서 근거조항이 설명되고 그에 대한 구체적인 적용 및 산출내역도 통지되었다면 청구법인이 불복여부를 결정하거나 신청하는 데 어떤 지장을 받았다고 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
① 황 함량과 API지수가 다른 원유가 환급특례법 제3조 제2항의 대체환급이 가능한 동일원재료에 해당하는지 여부
② 소급과세금지원칙 및 신의성실원칙 위배 여부
③ 이 건 과세처분이 근거과세원칙을 위배한 것인지 여부
(1) 이 건 과다환급금(관세) 징수처분 경위는 다음과 같다. (가) 청구법인은 OOO 생산시설을 보유하고 OOO등을 수입하여 정제과정을 거쳐 휘발유, 등유, 경유 등을 생산하는 회사로, OOO 종의 원유를 수입하면서 원유별로 API지수(비중) 및 황함량 등의 특성을 분석한 후 그 차이에 따라 OOO 구분하여 구분·보관하였고, 제품 생산을 위한 최적의 배합비율로 이를 혼합한 후 OOO 투입하고 여러 공정을 거쳐 경유, 제트 연료유, 휘발유 등의 석유제품을 생산하였다. (나) 청구법인은 석유제품을 수출하고 환급특례법 제14조에 따라 관세 등의 환급을 신청하면서, 환급신청을 위한 소요량 산정시 쟁점물품을 모두 동일한 원재료로 보아 소요량을 산정하여 관세를 환급받았고, 석유제품을 국내에 판매할 때에도 동일한 방식으로 소요량을 산정하여 환급특례법 제12조에 의한 기납증을 발급받아 거래업체에 양도하였다. (다) 처분청은 청구법인에 대한 실지심사결과, 환급특례법 제10조 및 소요량고시 제2-10조에 따라 원재료를 품명·규격별(특성, 함량, 중량, 두께 등)로 분류하여 소요량을 산정하여야 함에도 OOO등으로 구분되는 쟁점물품을 환급특례법 제3조 제2항의 동일원재료로 보아 소요량을 산정함으로써 청구법인이 관세를 과다하게 환급[환급신청번호 OOO]받았거나, 같은 방법으로 기납증 납부세액을 과다하게 증명하여 거래업체에 양도[기납증번호OOO]한 것으로 보아, 쟁점물품의 유종별 투입비율에 따라 환급액을 재산정한 후 환급특례법 제21조에 따라 아래 <표1>과 같이관세 OOO원 및 가산금 OOO원 합계 OOO원을 경정·고지하였다. <표1> 청구법인에 대한 경정·고지 내역
(2) 처분청이 산정한 청구법인의 원유 유종별 생산투입현황은 아래 <표2>와 같고 청구법인이 수출물품 또는 기납증 발급대상물품의 생산에 원재료의 종류와 관계없이 쟁점물품 중 OOO 사용한 것으로 하여 환급을 받았다는 의견이다. <표2> 처분청이 산정한 청구법인의 원유 유종별 생산투입현황 등
(3) 쟁점물품이 품목분류되는 관세율표 제2709호의 분류체계는 아래 <표3>과 같은바,쟁점물품(석유)은 관세율표상 10단위의 품목번호 중 1～8단위까지는 동일하고 10단위에서 비중(API지수)에 따라 9종류로 나누어진다. <표3> 쟁점물품에 대한 관세율표상 분류체계
(4) 청구법인의 쟁점물품 구매·보관 및 그 정제공정의 주요 과정은 다음과 같다. (① 원유 구매) 청구법인은 가격이나 수율, 점도, 성분 등을 종합적으로 고려하여 원유를 구입 (② 저장/보관) 기본적으로 황함량을 기준으로 원유를 OOO 나누어 OOO 나머지 2개의 탱크에 보관하며,OOO 별도의 탱크에 따로 보관하지 않고 OOO에 혼합보관. 별도의 하역탱크 없이 배합탱크에 바로 투입·보관하고 있고, 원유별 성상(잔류회분, 황함량 등)을 고려하여 각 탱크별로 적절한 비율을 유지하여 보관 (③ OOO투입/증류) 청구법인은 2개의 OOO 운영하면서, OOO 혼합된 OOO 1번 또는 2번 OOO 함께 투입하고, 저유황 벙커씨유의 생산이 필요한 경우 2번 OOO에 투입되던 OOO 투입하여 증류과정을 거쳐 각종 반제품을 생산 (④후속공정 및 배합공정)OOO에 분리투입되나 후속공정에서 혼합되고 추가배합공정에서 재차 혼합됨. OOO 저유황 벙커C유 생산 여부에 따라 저유황 상압잔사유와 경유유분을 OOO 정도로 혼합하여 저유황 벙커C유를 생산하거나 1번 OOO가 투입되어 생산된 반제품과 2번 OOO 후속공정 및 배합공정에서 혼합 (⑤ 제품생산) OOO 순차적으로 분리되어 나온 반제품들이 종류별로 합쳐지고, 추가 후속공정 및 배합공정을 거쳐 제품생산
(5) 청구법인은 2기의 OOO 운영하고 있고, OOO 투입되는 원유의 배합비율을 최적화하기 위하여 아래 <그림1>과 같은 운영최적화프로그램을 통하여 자동으로 산출된 OOO 혼합비율에 따라 생산 투입비율을 결정하여 원유를 투입하고 있다. <그림1> 청구법인의 생산정보시스템 화면표시 중 일부
(6) 처분청은 청구법인으로부터 지금까지 단 한 번도 원유가 동일원재료에 해당하는지 여부에 대한 직접적인 질의가 없었고 그와 관련하여 처분청이 명시적인 공적 견해표명도 한 바 없음에도, 청구법인이 원유를 동일원재료로 보아 환급을 받아 온 것에 불과하다는 의견이나, 청구법인은 신의성실원칙의 적용대상이 되는지의 여부를 판단함에 있어, 특정 질의내용이나 회신문구에 한정하여 판단하여서는 아니되고, 과세관청에서 한 일련의 공적 견해표명의 전반적인 내용을 살펴서, 청구법인들이 과세관청의 일련의 공적 견해표명을 보고 원유가 동일원재료에 해당한다고 신뢰할 수 있었는지 및 그 과정에서 청구법인들에게 어떤 귀책사유가 있는지를 살펴야 한다고 주장하면서, 다음과 같은 과세관청의 일련의 공적 견해표명 내용이 ① 모두 원유가 동일원재료라는 전제에서 설명하고 있고(원유가 동일원재료에 해당하지 않을 수 있다고 의심할 만한 문구는 전혀 찾아볼 수 없음), ② 청구법인의 환급신청에 대하여 40여년 넘게 아무런 문제제기를 하지 않았으며, ③ 청구법인에 대하여 여러 차례에 걸쳐 환급업무 전반에 대한 심사를 하였음에도, 단 한 번도 원유를 동일원재료로 취급하여 이루어진 환급에 대하여 지적한 사실이 없었으므로, 청구법인은 그 동안 당연히 원유가 동일원재료에 해당한다고 믿을 수 밖에 없었고, 그 과정에서 청구법인에 어떤 귀책사유도 존재하지 않는다고 주장한다. (7)과세관청은 아래와 같이 OOO에 걸쳐 납세자들 또는 세관장의 동일원재료 해당여부에 대한 질의·회신을 통하여 결과적으로 구분·보관 후 생산공정에 투입되는 원유는 동일원재료에 해당하지 않는다는 공적인 견해표명을 하였다는 의견이다.
(8) 청구법인은 OOO 등에 처분청이 정유사들에 대한 관세환급 소요량 적정성 심사를 할 때 정유사들이 제출한 원재료 투입 및 제품생산현황 자료, 전체 및 각 세부 공정별 공정도와 설명자료 등 소요량산출 근거자료들을 심사하면서 수출물품인 석유제품을 생산함에 있어 원재료인 원유가 동일원재료가 아니라는 어떠한 지적도 한 사실이 없고, OOO 등에 제출된 자료와 OOO 이 건 처분에 앞서 이루어진 환급심사 당시 제출된 자료는 차이가 없다고 주장한다.
(9) 처분청이 OOO로 청구법인에게 “세액경정 통지”한 문서에는 처분의 근거조항, 경정금액의 산출내역이 기재되어 있지 아니하고 세액경정총괄표, 세액경정통지서 및 납부고지서겸영수증서만이 첨부되어 있다. 또한 처분청이 OOO 청구법인에게 발송한 “기업심사 결과통지서”에도 처분의 근거조항, 추징금액의 산출근거 등이 기재되어 있지 아니하고 다음과 같은 내용만이 기재되어 있다. 이에 달리 처분청이이 건과 동일한 이유로 관세 등을 부과한 다른 법인에 대한 “과다환급금 징수고지 통지” 공문의 경우 처분의 근거조항 및 이유를 분명하게 표시하면서 붙임 문서로 유종구분 및 겸용유종 환급물량 계산방법이 포함된 ‘과다환급금 징수 사유 및 산출근거’를 첨부하여 세액계산 근거 등을 상세히 적시하였다. (10)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점물품이 천연자원으로서 특정 기준으로 분류할 수 없는 단일 품목의 원재료인 점, 법적 효력을 가진 물품의 객관적 구분기준은 관세율표상 품목번호인바 쟁점물품은 품목번호 8단위가 동일한 점, 쟁점물품은 제품의 생산과정에서 구분없이 사용가능한 점 등에 비추어 대체환급이 가능한 동일원재료라고 주장하나, 쟁점물품은 생산지별로 온도·압력 등 매장환경의 차이에 따른 API지수·황함량 등 성분상의 특성으로 인하여 그 질과 특성이 동일하다고 보기 어렵고, 쟁점물품의 실제거래단계에서 API지수·황함량 등의 차이에 따라 가격이 다르고 달리 거래되는 것으로 보이는 점, 청구법인도 생산제품의 수율차이를 고려하여 쟁점물품을 OOO 구분하여 구매계획을 세우고 구매량을 달리하여 이를 수입한 후 위 유종별로 구분·보관하는 점, 생산공정에 쟁점물품을 투입함에 있어 최종 생산제품을 고려하여 투입여부 및 투입비율을 결정하는 점 등에 비추어 쟁점물품을 환급특례법 제3조 제2항에서 규정한 동일원재료로 보기는 어렵다고 판단된다. 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 쟁점물품이 동일원재료인지 여부에 대하여 직접적으로 질의하거나 이에 대하여 처분청이 명시적으로 쟁점물품이 동일원재료에 해당한다는 회신을 하는 등 공적 견해표명을 한 적이 없으므로 이 건 처분이 신의성실원칙에 위배되지 않는다는 의견이나, 처분청이 모든 원유는 동일원재료가 아니므로 정유사들의 원유별 투입비율에 따라 관세환급액을 재산정한 다음 OOO 대한 과다환급금 징수처분을 비롯하여 OOO청구법인에 대한 과다환급금 징수처분을 하기 전까지, 수입액체화물 통관요령 운영에 관한 질의회신, 환급특례법상 동일원재료 인정범위에 대한 질의회신, 원유 과다환급 방지대책(안), 비중이 다른 원유의 총량 화물관리 여부 질의에 대한 회신 등 과세관청에서 한 일련의 공적 견해표명 모두가 쟁점물품이 동일원재료라는 전제에서 이루어진 것일 뿐만 아니라 쟁점물품이 동일원재료에 해당하지 않을 수 있다고 의심할 만한 문구를 전혀 찾아볼 수 없는 사실 등에서 처분청이 쟁점물품은 동일원재료에 해당한다는 것을 묵시적으로 인정해 온 것으로 보이는 점, 처분청은 청구법인들이 이 건 처분 이전까지 40여년 가까이 쟁점물품을 모두 동일원재료로 보아 소요량을 산정하고 그에 따라 환급신청을 하였음에도 처분청에서 쟁점물품이 동일원재료에 해당하지 않는다거나 황함량 등에 따라 구분하여 소요량을 산정해야 한다는 등 아무런 문제제기도 하지 아니하고 청구법인에게 관세를 환급하여 온 점, 처분청이OOO까지 정유사들에 대한 여러 차례의 관세환급 소요량 적정성 심사를 하면서 수출물품인 석유제품을 생산하는데 사용된 원유가 동일원재료가 아니라는 어떠한 지적도 한 사실이 없는 점, 더 나아가 처분청 의견과 같이 구분 보관·사용이 동일원재료 여부의 판단에 있어 가장 중요한 요소라고 하더라도 청구법인의 쟁점물품 구분 보관·사용 사실을 처분청이 충분히 인지할 수 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점물품이 대체환급이 가능한 동일원재료라는 사실을 신뢰하게 되었고 그에 따라 쟁점물품을 대체사용이 가능한 동일원재료로 보아 소요량을 산출한 후 관세환급을 신청한 것에 청구법인의 귀책사유가 있다고 보기 어려우므로 이 건 과다환급금 및 가산금 징수처분은 잘못이 있다고 판단된다. 마지막으로, 쟁점③은 쟁점②가 받아들여져 심리의 실익이 없으므로 그 심리를 생략한다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 관세법제131조, 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 수출용원재료에 대한 관세등 환급에 관한 특례법 제3조[환급대상 원재료] ① 관세 등을 환급받을 수 있는 원재료(이하 “수출용원재료”라 한다)는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다. 1.수출물품을 생산한 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
2. 수입한 상태 그대로 수출한 경우: 해당 수출물품
② 국내에서 생산된 원재료와 수입된 원재료가 동일한 질(質)과 특성을 갖고 있어 상호 대체 사용이 가능하여 수출물품의 생산과정에서 이를 구분하지 아니하고 사용되는 경우에는 수출용원재료가 사용된 것으로 본다. 제10조[환급금의 산출 등] ① 환급신청자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 수출물품에 대한 원재료의 소요량을 계산한 서류(이하 “소요량계산서”라 한다)를 작성하고 그 소요량계산서에 따라 환급금을 산출(算出)한다. 제14조[환급신청] ① 관세 등을 환급받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 물품이 수출 등에 제공된 날부터 2년 이내에 관세청장이 지정한 세관에 환급신청을 하여야 한다. 다만, 수출 등에 제공된 수출용원재료에 대한 관세 등의 세액에 대하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 있은 때에는 그 사유가 있은 날부터 2년 이내에 환급신청을 할 수 있다.
1. 관세법제38조의2에 따른 보정
2. 관세법관세법 제38조의3에 따른 수정 또는 경정
3. 제21조에 따른 환금금액이나 과다환급금액의 징수 또는 자진신고·납부
② 세관장은 제1항에 따른 환급신청을 받았을 때에는 환급신청서의 기재 사항과 이 법에 따른 확인 사항 등을 심사하여 환급금을 결정하되, 환급금의 정확 여부에 대하여는 대통령령으로 정하는 바에 따라 환급 후에 심사할 수 있다.
③ 세관장은 제2항에도 불구하고 과다 환급의 우려가 있는 경우로서 환급한 후에 심사하는 것이 부적당하다고 인정되어 기획재정부령으로 정하는 경우에는 환급하기 전에 이를 심사하여야 한다. 제21조[과다환급금의 징수 등] ① 세관장은 제16조에 따라 지급한 환급금이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 환급금액 또는 과다환급금액을관세법제47조 제1항에 따라 관세 등을 환급받은 자(기초원재료납세증명서 또는 수입세액분할증명서를 발급받은 자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로부터 징수한다.
1. 이 법에 따라 환급받아야 할 금액보다 과다하게 환급받은 경우
2. 제12조에 따른 기초원재료납세증명서 또는 수입세액분할증명서에 관세 등의 세액을 과다하게 증명받은 경우로서 그 기초원재료납세증명서 또는 수입세액분할증명서가 환급 등에 이미 사용되어 수정·재발급이 불가능한 경우
3. 선적이나 기적을 하지 아니하고 관세 등을 환급받은 경우, 다만, 해당 금액을 징수하기 전에 선적되거나 기적된 경우에는 그러하지 아니하다.
4. 제13조 제1항에 따른 정액환급률표를 적용할 수 없는 물품에 대하여 정액환급율표에 따라 환급받은 경우
⑥ 제1항 제1호에 따라 환급받아야 할 금액보다 과다하게 환급받은 경우에 해당하여 제2항 또는 제5항에 따라 과다환급금액에 가산한 금액(이하 이 조에서 “가산금액”이라 한다)을 납부한 자는 그 가산금액 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액에 대하여 제14조 제1항 단서에서 정하는 기간 이내에 지급을 신청할 수 있다. 이 경우 다음 각 호의 가산금액의 지급신청 및 지급은 제14조 및 제16조 제1항·제2항·제4항을 준용한다.
1. 제14조 제1항 제3호에 해당하는 사유로 환급신청을 하는 경우 그 환급분에 해당하는 가산금액
2. 제14조 제1항 제3호에 해당하는 사유로 환급을 이미 받은 경우 그 환급분에 해당하는 가산금액
(2) 관세법 제5조[법 해석의 기준과 소급과세의 금지] ② 이 법의 해석이나 관세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 따른 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 따라 소급하여 과세되지 아니한다. 제6조[신의성실] 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세관공무원이 그 직무를 수행할 때에도 또한 같다.
(3) 국세기본법 제16조[근거과세] ③ 정부는 제2항에 따라 장부의 기록 내용과 다른 사실 또는 장부 기록에 누락된 것을 조사하여 결정하였을 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 적어야 한다.
④ 행정기관의 장은 해당 납세의무자 또는 그 대리인이 요구하면 제3항의 결정서를 열람 또는 복사하게 하거나 그 등본 또는 초본이 원본과 일치함을 확인하여야 한다. 제18조[세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지] ① 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.
(4) 행정절차법 제23조[처분의 이유 제시]① 행정청은 처분을 할 때에는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 당사자에게 그 근거와 이유를 제시하여야 한다.
1. 신청 내용을 모두 그대로 인정하는 처분인 경우
2. 단순·반복적인 처분 또는 경미한 처분으로서 당사자가 그 이유를 명백히 알 수 있는 경우
3. 긴급히 처분을 할 필요가 있는 경우
② 행정청은 제1항 제2호 및 제3호의 경우에 처분 후 당사자가 요청하는 경우에는 그 근거와 이유를 제시하여야 한다.
(5) 수출용원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법 시행령 제11조[소요량의 계산 등] ① 법 제10조 제1항의 규정에 따라 소요량계산서를 작성하고자 하는 자(이하 “소요량계산서 작성업체”라 한다)는 다음 각 호의 사항을 관할지세관장에게 신고하고 그 신고된 바에 따라 소요량을 계산하여야 한다.
④ 소요량의 산정 및 관리에 대한 기준과 그 절차에 관하여 필요한 사항은 관세청장이 정한다.
(6) 수출용원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법 시행규칙 제9조[관세 등 환급방법의 조정] 관세청장이 법 제10조 제4항에 따라 환급을 받을 수 있는 수입신고필증의 유효기간 및 환급에 사용할 수 있는 수출용원재료의 물량을 따로 정하는 경우 관세율의 변동 정도, 수출물품의 생산공정, 해당 업종의 재고자산 회전기간 및 수출입절차에 소요되는 기간 등을 종합적으로 참작하여 적정한 환급이 이루어지도록 하되, 그 내용이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 기획재정부장관과 협의를 하여야 한다.
2. 업체별 수출용원재료의 재고물량, 수출비율 또는 수입비율 등을 기준으로 하여 환급에 사용할 수 있는 수출용원재료의 물량을 정하려는 경우