[요지]
1. 신탁법에 의한 신탁으로 수탁자에게 소유권이 이전된 토지가 지목변경된 경우, 지방세법 제105조 제5항에 따른 지목변경 취득세의 납세의무자는 수탁자로 봄이 타당하고, 위탁자가 그 토지의 지목을 사실상 변경하였다고 하여 달리 볼 것은 아님 2. (주)의 법인장부상 가액을 지목변경 취득세 등의 과세표준 산정의 근거로 삼을 수 없다는 청구법인의 주장은 타당하지 아니하나, (주)의 골프장용지에는 청구법인에게 신탁된 토지 이외에 국유지 등 청구법인 소유가 아닌 토지가 포함되어 있고, 청구법인 소유가 아닌 토지의 지목변경 취득세 등을 청구법인에게 과세하는 것은 타당하지 아니하므로 이 건 지목변경 취득세 등의 과세표준 중 청구법인 소유의 토지가 아닌 토지의 지목변경에 소요된 비용은 제외되어야 함
[주 문] OOO이 2013.3.11. 청구법인에게 한 취득세 OOO원,농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원의 부과처분은
1. 청구법인 등이 소유 중인 골프장용지(584,803㎡)에서 신탁재산이 아닌 토지(국유재산 1,747㎡, 윤OOO 소유 3,737㎡, OOO 소유 16,930㎡)의 지목변경에 소요된 금액을제외하는 것으로 그 과세표준과 세액을 경정하고,
2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(2) 이 건 공사도급계약서의 공사금액은 지목변경과 무관한 비용도 함께 고려하여 약정되었을 뿐만 아니라, 법인장부에 의해 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 지방세법 시행령 제17조 본문 단서에 따라 그 비용을 지목변경에 대한 취득세의 과세표준으로 할 수 있으나, 이 건 공사도급계약서는 법인장부가 아니므로 지방세법 시행령 제17조 본문 단서가 적용될 수 없다. 따라서, 이 건은 지방세법 시행령 제17조 본문에 따라 “지목변경 이후의 토지에 대한 시가표준액에서 지목변경 전의 시가표준액을 뺀 가액”을 과세표준으로 하여야 하고, 만약 해당 토지에 대한 개별공시지가의 공시기준일이 지목변경으로 인한 취득일 전인 경우에는 “인근 유사토지의 가액을 기준으로 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따라 국토해양부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 시장‧군수가 산정한 가액”을 과세표준 산정의 기준으로 삼아야 할 것인바, 이 건의 경우 처분청이 지목변경으로 인한 취득일을 시범라운딩이 실시된 2012.6.11.로 보았고, 쟁점토지에 대한 개별공시지가의 공시기준일은 지목변경으로 인한 취득일 전이므로, 지목변경에 대한 취득세 과세표준은 지방세법 시행령 제17조 본문에 따라 “인근 유사토지의 가액을 기준으로 토지가격비준표를 사용하여 산정한 가액에서 지목변경 전의 시가표준액을 뺀 가액”으로 하여야 한다. (3)“지목의 사실상 변경”의 개념이 불명확하며 지방세법에서 그 정의를 따로 규정하고 있지 아니한 점, 그에 따라 납세의무자로서는 지목변경 시점에 대한 예측가능성이 없는 점, OOO 판결(2005구합2206)에서 단순히 골프장을 조성한 후 시범라운딩을 시작하였다는 사실만으로 지방세법 상 지목변경에 해당하는 것은 아니라고 판시한 점, 공사도급계약을 체결한 것은 위탁자이므로 수탁자인 청구법인으로서는 과세시점에 대한 예측이 어려운 점, 처분청 역시 최초 청구법인이 아닌 위탁자를 납세의무자로 보아 납세고지서를 발송하였던 점 등에 비추어 볼 때, 청구법인에게 신고납부의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 인정되므로 가산세를 부과한 처분은 부당하다.
(2) 지방세법은 토지의 지목변경에 든 비용이 판결문 또는 법인장부상으로 입증이 되는 경우에는 그 비용을 과세표준으로 한다고 규정하고 있고, 청구법인이 처분청에 제출한 공사도급계약서 등 관련 서류 일체가 허위가 아닌 이상 공사도급계약서의 공사금액을 과세표준으로 하여 지목변경에 대한 취득세를 부과한 처분은 정당하다. (3)가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 그 의무의 이행을 납세의무자에게 기대하는 것이 무리인 사정이 있을 때에는 이를 부과할 수 없다 할 것이지만, 청구법인의 경우 쟁점토지의 수탁자로서 지목변경에 대한 취득세 납세의무가 적법하게 성립되어 법령에 정한 기한 내에 신고납부의무를 이행하였어야 할 것임에도 불구하고 이를 이행하지 아니한 것은 청구법인에게 신고납부의무 해태에 대한 책임이 있다 할 것이므로, 처분청이 청구법인에게 가산세를 부과한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 신탁토지의 수탁자를 지목변경에 대한 취득세 납세의무자로 하여 취득세 등을 부과한 처분의 당부
② 공사도급계약서의 공사금액을 과세표준으로 하여 취득세 등을 부과한 처분의 당부
③ 가산세를 부과하지 아니할 정당할 사유가 있는지 여부
(1) 처분청의 심리자료 및 청구법인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실들이 나타난다. (가) 청구법인과 OOO가 2007.11.30. 체결한 부동산신탁계약서에 의하면 청구법인은 쟁점토지를 신탁부동산으로, OOO를 위탁자로, 청구법인을 수탁자로 하여 부동산신탁계약을 체결한 것으로 나타난다. (나) OOO가 2010.9.3. OOO주식회사와 체결한 공사도급계약서에 의하면 OOO를 도급인으로 하고, OOO 주식회사를 수급인으로 하여 쟁점토지 상에 골프장(골프코스 18홀) 건설공사를 시행하는 공사도급계약을 체결하였으며, 공사도급계약서의 공사금액은 OOO원(부가가치세 포함)으로 나타난다. (다) 쟁점건축물의 건축물대장에 의하면 OOO는 쟁점토지 상에 쟁점건축물을 신축하여 2012.5.30. 사용승인을 받은 것으로 나타난다. (라) 개별공시지가 확인서에 의하면 쟁점토지 중 하나인OOO(357㎡)의 연도별 개별공시지가는 다음과 같다. OOO (마) 처분청의 심리자료에 의하면 처분청은 2013.10.21.부터 2013.10.25.까지 OOO의 법인장부를 확인한 결과, 2014.2.6. 지목변경에 소요된 총 공사비용을 OOO원으로 보아 이 건취득세 과세표준과의 차액 중 신탁토지에 해당되는 OOO원에 대하여 청구법인에게 취득세 등을 추가로 부과한 것으로 나타난다. (바) OOO의 전자공시시스템에 공시된 OOO의 감사보고서에 의하면 OOO의 건설중인자산 계정의 연도별 변동내역은 아래의 <표1>과 같으며, 2011년 중 건설중인자산을 아래의 <표2>와 같이 본계정으로 대체 계상한 것으로 나타난다. <표1> 건설중인자산 계정의 연도별 증감내역 OOO <표2> 건설중인자산 대체 계상 현황 OOO (사) 처분청의 심리자료 및 처분청 고시(2012-70호)에 의하면 골프장용지의 총 면적은 584,803㎡이며, 이에 대한 소유권 현황은 다음과 같은 것으로 나타난다. OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 쟁점①에 대하여 보면, 청구법인은 신탁토지의 지목변경에 대한 취득세 납세의무자를 수탁자인 청구법인으로 보아 청구법인에게 취득세 등을 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 지방세법 제7조 제1항에서 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권 또는 종합체육시설 이용회원권을 취득한 자에게 부과한다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서는 부동산등의 취득은 민법, 자동차관리법, 건설기계관리법, 항공법, 선박법, 입목에 관한법률, 광업법 또는 수산업법 등 관계 법령에 따른 등기·등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다고 규정하고 있으며, 같은 조 제4항에서는 선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다고 규정하고 있다. 신탁법 상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위해 그 재산권을 관리·처분하게 하는 것이므로, 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 소유권이 수탁자에게 이전되는 것이지 위탁자와의 내부관계에 있어 소유권이 위탁자에게 유보되는 것은 아닌 점, 신탁법(2011.7.25. 법률 제10924호로 전부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조에서 신탁재산의 관리·처분·멸실·훼손 기타의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다고 규정하고 있는바, 위 규정에 의하여 신탁재산에 속하게 되는 부동산 등의 취득에 대한 취득세의 납세의무자도 원칙적으로 수탁자인 점 등에 비추어 보면, 신탁법에 의한 신탁으로 수탁자에게 소유권이 이전된 토지에 있어 지방세법 제7조 제4항이 규정한 지목변경에 대한 취득세 납세의무자는 수탁자로 봄이 타당하다고 판단된다(대법원 2012.6.14. 선고 2010두2395 판결, 같은 뜻임). (나) 쟁점②에 대하여 보면, 청구법인은 공사도급계약서는 법인장부가 아니므로 이 건 공사도급계약서의 공사금액을 과세표준으로 하여 취득세 등을 부과한 것은 부당하다고 주장하나, 지방세법 제10조 제3항에서 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 각각 과세표준으로 하고, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 신고가액이 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제17조에서는 토지의 지목변경에 대한 과세표준은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 지목변경 전후의 시가표준액의 차액으로 하되, 제18조 제3항에 따른 판결문 또는 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제18조 제3항 제2호에서는 법인장부를 법인이 작성한 원장·보조장·출납전표·결산서로 규정하고 있다. 이 건의 경우 처분청이 이 건 취득세를 부과할 당시 OOO가 제출한 이 건 공사도급계약서의 공사금액을 기준으로 취득세를 산정하였다 하더라도, 이 건 공사도급계약서에 공사명이 OOO 골프장 건설공사(골프코스 18홀)”로 기재되어 있고, 공사도급계약서의 공사금액은 당연히 법인장부에 기재될 수밖에 없으므로 처분청이 근거없이 과세하였다고 보기 어렵고, 처분청이 2013.10.21.부터 2013.10.25.까지 OOO의 법인장부를 확인한 결과, OOO는 이 건 공사도급계약서의공사금액을 포함하여 2011년까지 건설중인자산 계정에 OOO원을 계상하였는바, 이 건 공사도급계약서의 공사금액인 OOO원은OOO의 장부상 건설중인자산 계정에 포함되어 있다고 보아야 할 것이다. 또한, 청구법인은 OOO의 재무제표에 대하여 감사인이 의견거절을 표명하였으므로, OOO의 법인장부를 근거로 취득세를 부과할 수 없다고 주장하나, OOO의 2011년도 재무제표에 대한 감사인인 OOO회계법인은 계속기업으로서의 존속능력에 대한 의문을 이유로 감사의견을 거절한 것으로, 이는 잘못된 회계처리에 따른 부적정의견이나 OOO의견과는 다르고, 감사를 받지 않은 재무제표라 하더라도 그 법인장부가 특별히 조작되었다고 인정되지 아니한 이상 당연히 법인장부로서 배척되는 것은 아니라고 할 것이므로 OOO의 법인장부를 과세의 근거로 삼을 수 없다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. 다만, OOO의 골프장용지에는 청구법인에게 신탁된 토지 이외에 국유지 등 청구법인 소유가 아닌 토지가 포함되어 있고, 지목변경일 현재 청구법인 소유의 토지가 아닌 토지의 지목변경 취득세 납세의무자는 청구법인으로 볼 수 없으므로 청구법인 소유의 토지가 아닌 부분의 지목변경을 위하여 소요된 금액은 이 건 취득세 과세표준에서 제외되어야 할 것이다. (다) 쟁점③에 대하여 보면, 청구법인은 취득세 신고납부의무의 해태를 청구법인에게 탓할 수 없는 정당한 사유가 있으므로 청구법인에게 가산세를 부과할 수 없다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 조세법에 규정된 신고·납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지 또는 오인은 그 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2004.9.24. 선고 2003두10350 판결 참조) 할 것인바,처분청이 당초 위탁자인 OOO에게 지목변경에 대한 취득세를 부과한 후 이를 취소하고 다시 청구법인에게 이 건 취득세 등을 부과하였다고 하더라도, 쟁점토지의 사실상 지목변경이 2012.6.11. 이루어졌고, 신탁계약에 있어 지목변경에 대한 취득세의 납세의무자가 수탁자라는 대법원 판결(2010두2395)이 2012.6.14. 선고되었으므로 청구법인이 이 건 취득세를 신고납부기한 내에 적법하게 신고납부하는 것이 불가능하였다고 볼 수 없다 할 것이다. 따라서, 청구법인이 이 건 취득세 등의 신고납부의무를 이행하지 아니한 것으로 보아 가산세를 부과한 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 지방세기본법 제123조 제4항과 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 지방세기본법(2013.1.1. 법률 제11616호로 일부개정되기 전의 것) 제54조(가산세의 감면 등) ① 지방자치단체의 장은 이 법 또는 지방세관계법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제26조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 해당 의무를 이행하지 아니한 정당한 사유가 있을 때에는 그 가산세를 부과하지 아니한다.
(2) 지방세법(2013.1.1. 법률 제11617호로 일부개정되기 전의 것) 제7조(납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권 또는 종합체육시설 이용회원권(이하 이 장에서 "부동산등"이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.
② 부동산등의 취득은 민법, 자동차관리법, 건설기계관리법, 항공법, 선박법, 입목에 관한 법률, 광업법 또는 수산업법 등 관계 법령에 따른 등기·등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. 다만, 차량, 기계장비, 항공기 및 주문을 받아 건조하는 선박은 승계취득인 경우에만 해당한다.
④ 선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. 제9조(비과세 등) ③ 신탁(신탁법에 따른 신탁으로서 신탁등기가 병행되는 것만 해당한다)으로 인한 신탁재산의 취득으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 취득세를 부과하지 아니한다. 다만, 신탁재산의 취득 중 주택조합등과 조합원 간의 부동산 취득 및 주택조합등의 비조합원용 부동산 취득은 제외한다.
1. 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우
2. 신탁의 종료 또는 해지로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우
3. 수탁자가 변경되어 신수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우 제10조(과세표준) ① 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다. 다만, 연부(年賦)로 취득하는 경우에는 연부금액(매회 사실상 지급되는 금액을 말하며, 취득금액에 포함되는 계약보증금을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)으로 한다.
② 제1항에 따른 취득 당시의 가액은 취득자가 신고한 가액으로 한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 제4조에서 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.
③ 건축물을 건축(신축과 재축은 제외한다)하거나 개수한 경우와 대통령령으로 정하는 선박, 차량 및 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 각각 과세표준으로 한다. 이 경우 제2항의 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 신고가액이 대통령령으로 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다. 제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 공유재산인 경우에는 그 지분에 해당하는 부분(지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다)에 대하여 그 지분권자를 납세의무자로 보며, 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우에는 그 주택에 대한 산출세액을 제4조제1항 및 제2항에 따른 건축물과 그 부속토지의 시가표준액 비율로 안분계산한 부분에 대하여 그 소유자를 납세의무자로 본다.
② 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.
5. 신탁법에 따라 수탁자명의로 등기·등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자. 이 경우 수탁자는 지방세기본법 제135조에 따른 납세관리인으로 본다.
(3) 지방세법 시행령(2013.1.1. 대통령령 제24296호로 일부개정되기 전의 것) 제17조(토지의 지목변경에 대한 과세표준) 법 제10조 제3항 전단에 따른 과세표준 중 토지의 지목변경에 대한 과세표준은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 가액으로 한다. 다만, 제18조 제3항에 따른 판결문 또는 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다.
1. 지목변경 이후의 토지에 대한 시가표준액(해당 토지에 대한 개별공시지가의 공시기준일이 지목변경으로 인한 취득일 전인 경우에는 인근 유사토지의 가액을 기준으로 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따라 국토해양부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 시장·군수가 산정한 가액을 말한다)
2. 지목변경 전의 시가표준액(지목변경 공사착공일 현재 공시된 법 제4조제1항에 따른 시가표준액을 말한다) 제18조(취득가격의 범위 등) ③ 법 제10조 제5항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호에서 정하는 것을 말한다.
1. 판결문: 민사소송 및 행정소송에 의하여 확정된 판결문(화해·포기·인낙 또는 의제자백에 의한 것은 제외한다)
2. 법인장부: 법인이 작성한 원장·보조장·출납전표·결산서
(4) 신탁법(2011.7.25. 법률 제10924호로 전부개정되기 전의 것) 제19조 (물상대위성) 신탁재산의 관리·처분·멸실·훼손기타의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다.