회원제골프장인 쟁점골프장의 취득시기를 사실상 사용일과 골프장구분등록일 중 언제로 볼 것인지 여부

[참조결정] 조심2011지0580

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구법인은 OOO 일원에 소재한 회원제 골프장(회원제 27홀, 체육시설부지총면적 1,359,557㎡, 구분등록면적 1,080,122㎡, 이하 “쟁점골프장”이라 한다)용 부동산을 ㈜OOO로부터 신탁받은 법인으로서, 위탁법인인 ㈜OOO는 2010. 12.25. 쟁점골프장의 시범라운딩을 실시하고, 2011.1.24. 27홀중 22홀에 대하여 일반세율을 적용하여 산정한 취득세 등을 신고하였으나, 처분청은 골프장 지목변경공사가 완료되지 아니하였다는 사유로 이를 반려하였고,
• 나. ㈜OOO는 2011.11.11. 쟁점골프장 내의 클럽하우스와 관리동의 사용승인을 받아 일반세율을 적용하여 산정한 취득세 등을 신고·납부하였고, 2012.2.6. 조건부 체육시설업(골프장업)등록을 한 후 2012.4.6. 22홀의 지목변경에 대하여는 일반세율로, 쟁점골프장내 건축물과 5홀의 지목변경에 대하여는 중과세율을 적용하여 산정한 취득세 등을 신고하고 이를 납부하였다.
• 다. 처분청은 ㈜OOO가 쟁점골프장의 지목변경과 관련하여 2012.2.6. 지목변경에 따른 취득세 납세의무가 성립되었음에도 일반세율을 적용하여 취득세 등을 과소신고납부한 것을 잘못이라고 보아 쟁점골프장 중 일반세율을 적용하여 취득세를 신고납부한 22홀의 지목변경 비용OOO에 중과세율을 적용하여 산정한 세액에서 이미 납부한 세액을 차감한 취득세 OOO, 농어촌특별세 OOO, 합계 OOO을 2012.6.10. 결정·고지하였고, ㈜OOO는 이에 불복하여 2012.9.7. 이의신청을 제기하여 2012.11.9. OOO로부터 기각결정을 받았다.
• 라. 그 후, 처분청은 쟁점골프장이 ㈜OOO가 청구법인에게 신탁한 부동산이므로 청구법인에게 지목변경에 대한 취득세 납세의무가 있다고 보아 당초 ㈜OOO에게 부과한 취득세 등을 직권 취소하고, 2012.12.10. 청구법인에게 당초 부과한 취득세 등과 동일한 세액으로 재부과하였다.
• 마. 청구법인은 이에 불복하여 2013.1.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 ㈜OOO는 2005년 6월에 OOO에 본점을 두고, 골프장개발 및 운영사업을 목적사업으로 하여 설립한 법인으로서, 2008년 5월에 ㈜OOO을 시공사로 하여 쟁점골프장의 조성공사에 착공하여 2012.2.6. 체육시설업(골프장업)등록을 하고 쟁점골프장을 운영하고 있는 바, ㈜OOO는 2010.12.1.에 전체 골프장 27홀중 22홀에 대한 조성공사를 완료하였고, 일부 골프코스나 클럽하우스 등의 준공은 이루어지지 아니하였지만 골프코스공사가 거의 마무리되었으므로 2010.12.25. 시범라운딩을 실시하고, 구 지방세법제120조 제2항 및 같은 법 시행령 제86조의3의 제1호 나목의 규정에 의하여 22홀의 지목변경에 대한 취득세를 신고납부하고자 하였으나 처분청은 골프장 조성공사가 완료되지 아니하였다는 사유로 이를 반려하였고, 그 후 골프장 조성공사가 완료됨에 따라 시범라운팅 골프코스 22홀에 대하여는 일반세율을 적용하고, 클럽하우스 등 건축물과 나머지 골프코스 5홀에 대하여는 중과세율을 적용하여 취득세 등을 신고납부하였던 것인데, 이에 대하여 처분청에서는 지목변경시기를 체육시설업 등록을 한 시점으로 보아야 한다는 의견이나, 관련 선결정례OOO에서는 지목변경일 이전에 임시로 사용하는 경우에는 사실상 사용한 날에 취득이 이루어진 것으로 보아야 하고, 골프장의 공사미완성으로 사용승인이 이루어지지 아니하였다 하더라도 사실상 골프장으로 사용(시범라운딩 이용대가를 수수)한 경우에는 시범라운딩 개시일을 지목변경에 대한 취득시기로 보도록 결정하고 있고, 처분청이 인용한 사례OOO은 지목변경에 따른 취득세 과세표준의 범위에 관한 사례로서 과세표준의 범위를 정하기 위해서는 간주취득시점이 결정되어야 하나, 당시의 지방세법령하에서는 사실상 사용여부를 고려할 여지가 없었던 것으로서, “지목변경이 이전에 임시로 사용한 부분에 대하여는 사실상 사용한 날에 취득”한 것으로 보도록 개정된 지방세법령상 단서규정이 신설되기 이전의 판례를 인용한 것은 부적절하며, ㈜OOO가 쟁점골프장에 대하여 골프장 조성공사를 진행하면서 시범라운딩을 실시하기 위하여 캐디 등 직원을 채용하고, 교육을 시행한 사실이 확인되고, 불특정 다수고객을 대상으로 유료 시범라운딩을 실시하고 그 수익을 법인장부상 계상하였으며, 시범라운딩 당시 22홀은 골프코스 조성공사가 완료된 상태에서 이를 사실상 사용한 것이므로 당해 골프코스에 대하여는 지목변경이 이루어져 취득세 납세의무가 성립되었다고 보아야 할 것인데도, 처분청이 일부 골프코스나, 클럽하우스 등이 완료되지 아니하였다는 것을 근거로 전체 골프장 조성공사가 완료된 시점을 지목변경에 대한 취득시기로 보아 22홀에 대하여 이 건 취득세를 중과세한 처분은 부당하므로 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구법인은 쟁점골프장의 27홀 중일부 완공된 22홀에 대하여 시범라운딩을 실시한 2010.12.25.이 사실상 사용일로서 지목변경에 대한 취득세 납세의무 성립시기로 보아야 한다고 주장하고 있으므로 이를 살펴보면, 구지방세법 시행령제73조 제9항이토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날에취득한 것으로 보되, 이 경우 지목변경일 이전에 임시로 사용하는 부분에 대하여는사실상 사용한 날에 취득한 것으로 보도록 규정하고 있고, 같은 시행령 제86조의3 제1호 나목에서 “골프장은 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률에 의하여 체육시설업의 등록을 하는 때. 다만, 등록을 하기 전에 사실상 사용하는 경우 그 부분에 대하여는 사실상 사용하는 때를 취득일로 보아야 한다.”고 규정하고 있으며, 시범라운딩이라는 것은 골프장을 개장하기에 앞서 코스 등의 점검, 미비점을 보완하기 위한 것이 주목적이라고 할 것이나 시범라운딩이 코스 등의 점검, 미비점 보완을 위한 개방에 그치지 아니하고 골프장을 다수의 일반인에게 개방하여 장차 개장을 앞두고 회원모집을 위한 홍보의 수단으로 활용되거나 극단적으로는 고의로 준공을 미룬 채 실제로는 골프장을 운영하여 이익을 취득하면서도, 중과세 취득세의 납부기한을 연장하는 수단으로 악용하는 경우도 있다는 점에 비추어 보면, 쟁점골프장의 일부 홀에서 시범라운딩을 하고 임시로 사용된 부분이 있다면 골프장으로 등록하기 이전이라도 골프장의 이용대상, 이용목적, 이용에 따른 대가의 징수여부 등 제반사정에 비추어 골프장을 실질적인 사업운영의 목적으로 사용하는 경우 취득의 시기로 판단하는 것이 합목적적이라고 할 것으로서OOO, ㈜OOO의 경우를 보면 2008년 4월 ㈜OOO과 총도급 금액 OOO으로 쟁점골프장 조성공사 계약을 체결하였으나 2011.1. 1.∼12.31. 기간 중 ㈜OOO에 기성금액이 5회에 걸쳐 OOO 지급된 사실로 볼 때, 쟁점골프장 코스공사는 청구법인이 사실상 사용하였다고 주장하는 2010.12.25. 이후인 2011년에도 계속해서 공사가 진행 중이었다고 보아야 할 것이며, ㈜OOO가 2010.12.25.∼2010.12.31. 기간 중 12개팀 45명, 2011.1.5.∼2011.4.17. 기간 중 총 1,422명이 시범라운딩을 하였다는 증거가 있다 하더라도, 2011.4.17. 이후 사용을 확인할 수 있는 근거자료가 없을 뿐만 아니라 시범라운딩 이후인 2011.11.11. 쟁점골프장의 클럽하우스가 사용승인되었고 ㈜OOO의 2009년 재무제표 주석에서 쟁점골프장 준공은 2010년 12월 예정으로 되어 있는 점, 2010년 재무제표 주석에서는 2011년 6월 전면 개장 예정되어 있는 점, 2011년 재무제표 주석에서는 2012년 4월 전면 개장 예정으로 작성된 점, 이 후2012.2.6.체육시설업(골프장업)등록한 사실 등에서 볼 때, 쟁점골프장이 사실상 골프장으로서 사용이 가능한 시기는 2011년 이후로 보아야 할 것이다. 또한, 잔디가 자리잡은 일부 코스에서 시범라운딩을 개시하여 임시사용하였다고 주장하나, 처분청 담당공무원이 2011.1.25. 현지 출장을 하고 작성한 출장복명서에서 진입도로, 경사지 등 골프장 공사가 진행중이었다고 확인하고 있는 점,2010.12.25. 시범라운딩을 시작하여 2012.2.6. 체육시설업(골프장업)등록을 하기 이전까지 1년 이상의 기간이 경과되었고, 체육시설업(골프장업)에 따른 신고를 하지 아니하고 영업을 할 경우체육시설의 설치·이용에 관한 법률제38조에 따른 벌칙을 과한다는 규정을 적용하더라도2012년 2월 쟁점골프장 개장을하기 전에코스 등의 점검, 미비점 보완을 위한 시범라운딩이아니라 일반적인 코스확인에 불과하다 할 것이므로,쟁점골프장 중 22홀에 대하여 사실상 사용일을 시범라운딩 개시일인 2010.12.25.로 보아야 한다는 청구법인의 주장은 인정할 수 없다 하겠으므로 이 건 취득세 등을 중과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁 점 회원제 골프장에 대하여 체육시설업 등록을 하기 이전에 일부를 사실상 골프장으로 사용하였으므로 사실상 사용한 부분은 취득세 중과세 대상에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련법령

(1) 지방세법(2010.3.31. 법률 제10221호로 개정되기 전의 것) 제105조(납세의무자등) ⑤ 선박·차량과 기계장비의 종류의 변경 또는 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 이를 취득으로 본다. 제112조(세율) ① 취득세의 표준세율은 취득물건의 가액 또는 연부금액의 1,000분의 20으로 한다.

② 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 부동산등을 취득하는 경우(별장 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세율은 제1항의 세율의 100분의 500으로 한다. 이 경우 골프장(2010년 12월 31일까지는 수도권정비계획법 제2조 제1호에 따른 수도권정비계획법제2조 제1호에 따른 수도권 안의 골프장으로 한정한다. 이하 이 항 및 제112조의2에서 같다)은 그 시설을 갖추어 체육시설의 설치·이용에 관한 법률의 규정에 의하여 체육시설업의 등록(시설을 증설하여 변경등록하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 하는 경우 뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 별장 고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니한 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속 토지로 본다.

2. 골프장: 체육시설의 설치 이용에 관한 법률의 규정에 의한 회원제골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지상의 입목 (3)지방세법 시행령(2010.9.20. 대통령령 제22395호로 개정되기 전의것) 제73조(취득의 시기등) ⑨ 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날(사실상 변경된 날이 불분명한 경우에는 공부상 지목이 변경된 날을 말한다)에 취득한 것으로 본다. 이 경우 지목변경일 이전에 임시로 사용하는 부분에 대하여는 사실상 사용한 날에 취득한 것으로 본다. 제82조(토지의 지목변경에 대한 과세표준액) 법 제111조 제3항의 규정에 의한 토지의 지목변경으로 인하여 증가한 가액은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 하여 지목변경 전의 시가표준액(지목변경 공사착공일 현재 결정·공시되어 있는 개별공시지가를 말한다)과 지목변경후의 시가표준액(지목변경후의 개별공시지가가 결정·공시되지 아니한 때에는 지방자치단체의 장이 인근 유사토지의 가액을 기준으로 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률의 규정에 의하여 국토해양부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 지방자치단체의 장이 산정한 가액을 말한다)의 차액으로 한다. 다만, 제82조의3에 따른 판결문·법인장부에 의하여 지목변경에 소요된 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) ㈜OOO는 2008.4.11. 쟁점골프장에 대한 사업계획승인을 받아 2008.6.20. 착공신고하고, 2011.11.11. 골프장내 클럽하우스 등 건축물에 대한 사용승인을 받고, 2012.2.6. 도시계획시설(체육시설,도로) 준공 전 골프홀 및 필수시설 이용이 가능하여 체육시설업(골프장업) 조건부 등록을 받은 사실이 건축물대장, 체육시설업등록증 등에서 나타난다.

(2) 처분청에서 ㈜OOO가 쟁점골프장 중 22홀에 대하여 취득신고를 하자 2011.1.25. 및 1.26. 현장확인을 하고 작성한 검토보고서상 조사내용은 다음과 같다. (가) 쟁점골프장 27홀 중 동·남측에 위치한 5개홀(4,5,6,14,15번홀)은 토지 매입을 완료하지 못하여 현재 공사가 지연된 상태이며, 22개 홀 중 5개 홀(8, 20, 22, 24, 25번호)은 잔디배양을 위하여 잔디씨를 뿌려놓은 상태이며, 현지 확인당시 공사현장관계자로부터 “공사중이므로 홀 내에 들어가게 되면 잔디씨가 발아하지 못하게 되어 공사에 지장이 있으므로 홀내에 진입하면 안된다.”며 제지를 당하였으며, 차량 등이 진입할 경우 타이어 펑크가 나도록 큰크리트못을 길을 따라 뽀족히 묻어 두었던 것으로 조사되었다. (나) 일찍 파종을 마무리한 홀들은 잔디가 자리를 잡은 상태이나, 클럽하우스와 진입도로, 골프장내 조경시설, 카트주행도로, 경사지 및 절개지 안전설비, 야간조명시설, 그늘막 등 골프장으로서 효용을 하는 각종 공사가 진행중인 상태이고, 유료사용료에 대하여 확인할 결과골프장사용료는 OOO이고,캐디비용은 OOO이며, 카트사용료는 1인당 OOO으로 확인되었다.

(3) 처분청이 제시한 ㈜OOO의 결산서상 ㈜OOO는 2010년도에는 매출실적이 없고, 2011년도에는 OOO이 발생한 것으로 나타난다.

(4) ㈜OOO가 쟁점골프장의 조성 및 사용한 것과 관련하여 청구법인이 제시한 증빙자료는 다음과 같다. (가) ㈜OOO 감리원 최OOO은 2010.2.16. 쟁점골프장의 전체 공사진도는 2010.12.1. 현재 86.18%(진입도로 68%, 코스 98%, 클럽하우스 35%)라는 공정확인서를 작성한 것으로 나타난다. (나) ㈜OOO는 2010.4.14. OOO로부터 쟁점골프장에 대한 1차 회원모집계획(정회원 695명중 95명) 검토결과를 통보받은 것으로 경상북도의 공문(체육진흥과-2455)에서 확인된다. (다) ㈜OOO가 시범라운딩을 위하여 캐디 등의 입사모집공고를 하여 입사지원서를 받고, 이들에게 급여를 지급하였으며, 기숙사로 사용하기 위한 부동산임대차계약을 체결하고 급여 등을 지급하였다는 증빙으로 입사지원서 2매, 근로소득원천징수부 2매, 1차 합격자 명단(13명), 임대차계약서 7매, 법인장부상 보증금계상 내역, 피복비 구입내역OOO, 교육보조금 지급명세서OOO 등을 증빙자료로 제시하고 있다. (라) ㈜OOO가 시범라인딩 이후에 계속하여 유료 라운딩을 통하여 매출실적이 있다는 증빙으로 매출실적 명세서, 부가가치세 신고내역서(2010년 제2기)를 제시하고 있으며, 그 내역은 아래 〈표〉와 같다. OOOOOOO OOOO OOOO (OO: O)

(5) 기상청의 지상관측자료 통계에 따르면, OOO에서 관측한 날씨의 일최저기온이 2010.12.25.에는 영하 11.3도, 12.26.에는 영하 8.4도, 12.27.에는 영하 7.0도로서 상당히 추운 날씨이었던 것으로 나타난다.

(6) 이에 대하여 청구법인은 쟁점골프장에 대하여 중과세 유예기간 만료일(2010.12.31.) 이전에 완성된 일부 홀에 대하여 시범라운딩을 실시하여 사실상 사용하였으므로 사실상 사용한 부분에 대하여는 취득세 중과세대상에서 제외하여야 한다고 주장하므로 이를 살펴보면, (가) 일반적으로 시범라운딩이라 함은 골프장을 개장하기에 앞서 코스 등의 점검, 미비점을 보완하기 위한 것이 주요한 목적이라고 할 것이나, 시범라운딩이 코스 등의 점검, 미비점 보완을 위한 개방에 그치지 아니하고, 골프장을 다수의 일반인에 개방하여 장차 개장을 앞두고 회원모집을 위한 홍보의 수단으로 활용하기 위하여 실시하는 것으로서, (나) 제시된 증빙자료상 ㈜OOO가 시범라운딩을 준비하기 위하여 캐디 등 직원을 채용하는 등 준비과정을 거친 점은 인정되는 부분이 있고, 처분청 담당공무원이 현장 확인을 할 당시 잔디가 파종된 홀이 17개 홀에 달하는 것으로 조사되어 있지만, 나머지 10홀은 코스조성공사가 진행중이거나 잔디씨만 뿌려져 있는 상태로서 이를 정상적으로 사용하기 어려운 상태이었다고 확인되고 있고, 카트 등의 이동통로조성공사도 계속 진행 중이었으며, 클럽하우스나 그늘막 등 골프이용객을 위한 편의시설도 신축되어 있지 아니한 상태이었으며, ㈜OOO가 시범라운딩을 실시하고 매출이 발생하였다는 증빙으로 매출실적집계표나 부가가치세 과세표준신고서를 제출하고 있으나, 2011년 4월까지의 매출실적만 제시할 뿐 그 이후에는 매출실적이 없는 점 등을 종합하면, ㈜OOO가 일부 시범라운딩을 실시하였다 하더라도 그러한 시범라운딩이 통상적인 의미에서 사실상 골프장이 완공된 상태에서 코스 점검차원에서 실시한 것으로 보기는 어렵다고 보여지고, (다) 또한, 회원제 골프장으로 지목변경을 하여 이를 사실상 사용하는 경우라 함은 적어도 회원제 골프장으로 사용할 수 있을 정도로 대부분의 공사가 완료되었으나 이를 정상적으로 체육시설업 등록을 하지 아니한 상태에서 항구적으로 회원제 골프장으로 사용하고 있는 경우를 의미한다고 보아야 할 것으로서, 일단의 토지상에 토지형질변경공사를 하는 경우 순차적으로 이를 개발하여 개발부분을 우선 독립적으로 사용하면서 지속적으로 개발행위를 하는 경우와 달리, 전체를 하나의 체육시설(골프장)으로서 사용하기 위한 지목변경행위를 하면서 그 일부에 대한 공사가 완료되었다 하여 일단의 토지를 지목변경하는 공사에 대하여 각 부분별로 개별적으로 지목변경에 대한 취득세 납세의무가 성립되었다고 보는 것은 불합리하다고 보여진다. (라) 따라서, 처분청이 쟁점골프장에 대하여 중과세 유예기간 만료일 이후에 골프장이 완공되었다고 보아 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 적법하다고 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제123조 제4항과 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.