[요지] 명의수탁자가 쟁점부동산의 양도소득세를 신고ㆍ납부하였다고 하더라도 실질적인 납세의무자인 청구인들의 적법한 신고가 있었다고 보기 어려운 점, 청구인들이 쟁점부동산을 타인의 명의로 등기하여 양도한 행위는 조세의 부과ㆍ징수를 곤란하게 하고 취득 및 양도 사실을 은폐한 행위로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 10년의 부과제척기간 및 부당무신고가산세를 적용하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 없음
[요지] 명의수탁자가 쟁점부동산의 양도소득세를 신고ㆍ납부하였다고 하더라도 실질적인 납세의무자인 청구인들의 적법한 신고가 있었다고 보기 어려운 점, 청구인들이 쟁점부동산을 타인의 명의로 등기하여 양도한 행위는 조세의 부과ㆍ징수를 곤란하게 하고 취득 및 양도 사실을 은폐한 행위로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 10년의 부과제척기간 및 부당무신고가산세를 적용하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 없음
[참조결정] 조심2012서4465 / 조심2012서0886
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 5년의 국세 부과 제척기간이 적용되어야 한다는 청구주장의 당부 심판결정례(조심 2012서886, 2012.4.17. 등)에 따르면 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의 사기 기타 부정한 행위라 함은 조세의 부과 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고 어떤 다른 행위를 수반함이 없이 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않는다고 보는 것이 타당하다. 서울고등법원 판례(2008.11.5. 선고 2008누15376 판결)에 따르면 이 건의 경우 명의신탁에 이르게 된 시기·과정 및 양도시의 신고·납부 전 과정에 비추어 다른 적극적인 조세회피행위가 있었다고 볼 수 없을 것이다. 이와 유사하게 금융자산의 경우 망인이 상속인 및 제3자의 명의를 빌려 차명으로 계좌를 개설하여 예금을 관리하였다 하더라도, 망인이 이자소득세 포탈의 의도를 가지고, 그 수단으로서 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 사기 기타 부정한 행위를 하였다고 인정하기 어려워 제척기간을 5년으로 결정한 판례(서울고등법원 2013.1.18. 선고 2012누24056 판결)도 있었다. 청구인들은 명의신탁된 부분에 대한 양도소득세를 유OOO 및 정OOO의 양도소득세에 포함하여 신고하였고 그에 따라 양도소득세 등의 분담도 5대 5의 비율로 부담하여 납부하였는바, 청구인들이 무지로 인해 실명전환 기회를 상실하여 명의신탁을 해소하지 않고 쟁점부동산 중 청구인들 지분을 양도한 것 이외에는 조세포탈을 목적으로 한 기타 부당하고 적극적인 조세회피행위가 없으므로 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에 따라 10년의 국세 부과 제척기간을 적용할 수 없고, 무신고된 것이 아니므로 국세기본법 제26조의2 제1항 제2호도 적용할 수 없다. 따라서 국세기본법 제26조의2 제1항 제3호에 따라 5년의 국세 부과 제척기간이 적용되어야 하므로 이 건의 경우 2013.6.1. 이후 부과 제척기간이 경과하였다.
(2) 일반과소신고가산세를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부 국세청 해석(징세과-230, 2011.3.14. 등)은 등기부등본상 소유자가 실제 소유자가 아닌 것으로 판명되는 이 사건처럼 실제 소유자인 명의신탁자에게 양도소득세를 과세시 명의신탁자에 대한 신고불성실가산세는 국세기본법 시행령 제27조 제2항 각 호에 해당하는지는 사실판단할 사항으로 해석하고 있다. 명의신탁 시점을 고려하면 청구인들에게 조세포탈의 목적이 있었다고 볼 수 없고, 청구인 등이 쟁점부동산을 포함한 일단의 부동산을 일괄 매각하면서 명의신탁된 부동산은 유OOO 및 정OOO의 명의로 신고·납부하였으며, 그 밖에 청구인들 명의의 부동산에 대해서는 청구인들 명의로 양도소득세를 신고하였는바, 이 건의 경우 무신고한 것이 아니라 과소신고한 것이다. 따라서 40% 세율의 부당무신고가산세를 적용할 수 없고 10% 세율의 일반과소신고가산세를 적용하는 것이 타당하다.
3. 심리 및 판단
① 5년의 국세 부과 제척기간이 적용되어야 한다는 청구주장의 당부
② 일반과소신고가산세를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 등기사항전부증명서, 일반건축물대장, 청구인들이 제출한 청구인들 외 3인과 OOO 사이에 체결된 부동산매매계약서(2007.5.16.)에 따르면 청구인들 및 정OOO, 유OOO, 정OOO의 배우자 홍OOO이 쟁점부동산 등을 취득하여 양도한 내역은 다음 <표1>과 같이 나타난다. <표1> 청구인들 외 3인의 쟁점부동산 등 취득 및 양도내역 (단위: 만원, ㎡)
(2) 청구인들이 제출한 양도소득과세표준 신고 및 자진납부계산서에 따르면 청구인들 및 정OOO, 유OOO 등의 쟁점부동산 관련 양도소득세 신고내역 중 양도가액 내역은 다음 <표2>와 같이 나타난다. <표2> 청구인들 외 3인의 쟁점부동산 관련 양도소득세 신고내역 중 양도가액 내역 (단위: ㎡, 원)
(3) 등기사항전부증명서에 따르면 쟁점부동산1 중 토지 합계 2,407.9㎡은 청구인 유OOO이, 쟁점부동산2는 청구인 정OOO가 2005.8.25. 매매예약을 원인으로 각 부동산 지분 2분의 1에 대하여 소유권일부이전청구권가등기를 한 것으로 나타나고, 동 가등기는 모두 쟁점부동산이 OOO에 양도된 2007.7.27. 말소된 것으로 나타난다. 한편, 처분청이 제출한 청구인들 및 정OOO·유OOO 사이에 약정된 공증된 토지 예약 약정서(2005.8.24.)에 따르면, 예약자 정OOO·유OOO은 예약권리자인 청구인들과 쟁점부동산1 중 토지 합계 2,407.9㎡ 및 쟁점부동산2에 대하여 약정하였는바, 정OOO·유OOO은 위 부동산들을 매매할 때에는 매매대금의 2분의 1에 대한 금액을 청구인 유OOO에게 지급하고, 이를 지급받음과 동시에 청구인들은 위 부동산에 가등기된 것을 말소하는 것을 합의·승낙한다고 나타난다. 이와 관련하여 처분청은 OOO가 강원도 춘천시장에게 제출한 청구인들 외 3인과 OOO 사이의 쟁점부동산 등 매매 관련 부동산매매계약서(2007.5.16.)를 제출한바, 이에 따르면 특약사항으로 ‘매도인은 잔금시까지 가등기권자(청구인들) 소유권일부이전청구권가등기를 해제한다’고 기재되어 있는 것으로 나타난다.
(4) OOO가 강원도 춘천시장에게 제출한 청구인들외 3인과 OOO 사이의 쟁점부동산 등 매매 관련 부동산매매계약서(2007.5.16.) 및 무통장 입금증 등에 따르면 쟁점부동산과 관련하여 청구인들에게 매매대금이 지급된 내역은 다음 <표3>과 같이 나타난다. <표3> 청구인들의 쟁점부동산 매매대금 수령 내역 (단위: 만원)
(5) 처분청이 제출한 청구인들에 대한 각 양도소득세 조사종결 보고서(2013.9.13.)에 따르면 처분청 조사공무원은 정OOO이 쟁점부동산1을 양도한 대금 OOO원 중 2분의 1인 OOO원이 청구인 유OOO에게, 유OOO이 쟁점부동산2를 양도한 대금 OOO원 중 2분의 1인 OOO원이 청구인 정OOO에게 지급된 것으로 보아 부당무신고가산세가 포함된 이 건 양도소득세 부과처분을 한 것으로 나타난다.
(6) 처분청의 결의서에 따르면 처분청은 다음 <표4>와 같이 정OOO이 쟁점부동산1을 양도하고 신고·납부한 세액 OOO원의 2분의 1인 OOO원을 청구인 유OOO이 기납부한 것으로 하고, 유OOO이 쟁점부동산2 등을 양도하고 신고·납부한 세액 OOO원 중 쟁점부동산2의 해당분으로 보이는 OOO원을 청구인 정OOO가 기 납부한 것으로 하여, 이 건 양도소득세 부과처분을 한 것으로 나타나는 한편, 청구인들 및 유OOO, 정OOO 등이 2007.7.27. OOO에게 쟁점부동산 및 쟁점부동산과 일괄양도한 기타 부동산과 관련하여 청구인들이 신고한 산출세액 및 처분청이 이 건 처분과 관련하여 경정한 산출세액을 비교하면 다음 <표5>와 같이 나타난다. <표4> 이 건 처분 관련 결의서 내역 (단위: 원) <표5> 청구인들의 산출세액 내역 (단위: 원)
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 본다. 청구인들은 명의신탁된 청구인들의 쟁점부동산 지분에 대하여 명의수탁자들이 양도소득세를 신고·납부하였고, 무지로 인해 명의신탁을 해소하지 않고 동 지분을 양도한 것 이외에는 조세포탈을 목적으로 한 기타 부당하고 적극적인 조세회피행위가 없었으므로 이 건이 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의 ‘납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우’에 해당되지 않으므로 5년의 국세 부과 제척기간을 적용하여야 한다고 주장하나, 국세기본법 제14조 제1항은 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 규정하고 있으므로, 이와 같은 실질과세의 원칙상 명의신탁된 쟁점부동산 지분의 양도로 인하여 발생하는 양도소득에 관한 양도소득세의 납세의무자는 실질적 소유자로서 양도의 주체인 명의신탁자가 되고 명의수탁자에 불과한 사람이 납세의무자로 되는 것은 아니라 할 것이고,양도소득이 발생한 경우 소득세법상 자산양도차익예정신고 등을 하고 양도소득세를 납부함에 있어서도 납부의무자인 명의신탁자인 청구인들 자신의 양도소득으로서 신고 및 납부하여야 할 것이며, 등기부상의 명의자인 명의수탁자인 유OOO, 정OOO이 그 자신의 양도소득으로서 신고 및 납부하여야 하는 것은 아니라고 할 것(조심 2012서4465, 2012.12.27. 같은 뜻임)인바, 명의수탁자들이 쟁점부동산 중 청구인들 지분의 양도와 관련하여 양도소득세를 신고하였다 하더라도 납세의무자인 청구인들의 적법한 신고가 있었다고 인정하기는 어렵고, 결과적으로 청구인들이 양도소득세 OOO원을 부당하게 탈루한 것으로 볼 수 있는바, 청구인들이 쟁점부동산 중 청구인들 지분을 명의신탁하여 양도한 행위에 대하여 10년의 국세 부과 제척기간을 적용하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 본다. 청구인들은 쟁점부동산 중 청구인들 지분의 명의신탁 시점을 고려하면 청구인들에게 조세포탈의 목적이 있었다고 볼 수 없고, 청구인들이 쟁점부동산 중 청구인들 지분에 대해서는 명의수탁자의 명의로 양도소득세를 신고·납부하였지만, 동 지분과 일괄양도한 청구인들 명의의 기타 부동산에 대해서는 청구인들 명의로 양도소득세를 신고·납부하였는바, 이 건의 경우 무신고한 것이 아니라 과소신고한 것이므로 일반과소신고가산세를 적용하여야 한다고 주장하나, 명의신탁 시기가 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 시행 이전 또는 초기라는 이유만으로 청구인들에게 적극적인 조세회피 또는 조세포탈의 의도가 없었음이 입증되지는 않는 점, 청구인들이 쟁점부동산 중 청구인들 지분을 명의신탁하여 양도한 후 명의수탁자들의 양도소득으로 신고한 것은 국세기본법 제47조의2 및 같은 법 시행령 제27조 제2항 제5호의 ‘재산을 은닉하거나 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐’한 행위로 볼 수 있는 점, 세법상의 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등의 각종 의무를 위반한 경우에 가해지는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유로 볼 수 없는 점 등에 비추어 처분청이 부당무신고가산세를 적용하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법(2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제26조의2【국세부과의 제척기간】① 국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. (단서 생략)
1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간
2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 제47조의2【무신고가산세】② 제1항의 규정에 불구하고 부당한 방법(납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법을 말한다. 이하 이 절에서 같다)으로 무신고한 과세표준(부가가치세의 경우에는 부가가치세법 제17조 및 제26조 제2항의 규정에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 “과세표준”이라 한다)이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.
1. 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 대한 가산세액: 과세표준 중 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “부당무신고과세표준”이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당무신고가산세액" 이라 한다) (단서 생략)
2. 제1호 외의 부분에 대한 가산세액: 과세표준 중 부당무신고과세표준을 차감한 과세표준에 상당하는 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액 (단서 생략)
⑦ 수입금액의 범위, 부당무신고수입금액의 계산 그 밖에 무신고가산세의 부과와 관련하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제47조의3【과소신고가산세】① 납세자가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출한 경우로서 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미달한 경우에는 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “일반과소신고가산세액”이라 한다)을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.
② 제1항의 규정에 불구하고 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.
1. 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 대한 가산세액: 과세표준 중 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “부당과소신고과세표준”이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당과소신고가산세액" 이라 한다) (단서 생략)
2. 제1호 외의 부분에 대한 가산세액: 과세표준 중 부당과소신고과세표준을 차감한 과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액
④ 부당과소신고수입금액의 계산 등 과소신고가산세의 부과와 관련하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제48조【가산세의 감면 등】① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항의 규정에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
(2) 국세기본법 시행령(2009.2.6. 대통령령 제21316호로 개정되기 전의 것) 제27조【무신고가산세】② 법 제47조의2 제2항 각 호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 허위기장
2. 허위증빙 또는 허위문서(이하 이 조에서 "허위증빙등" 이라 한다)의 작성
3. 허위증빙등의 수취(허위임을 알고 수취한 경우에 한한다)
4. 장부와 기록의 파기
5. 재산을 은닉하거나 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
6. 그 밖에 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위
⑤ 법 제47조의2 제2항을 적용하는 경우 다음 각 호의 비율이 1보다 큰 경우에는 1로, 0보다 작은 경우에는 0으로 한다.
1. 과세표준 중 부당무신고과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율
2. 과세표준 중 부당무신고과세표준을 차감한 과세표준에 상당하는 금액이 과세표준에서 차지하는 비율 제27조의2【과소신고가산세】① 법 제47조의3을 적용하는 경우 과소신고한 과세표준은 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준과 납세자가 신고한 과세표준과의 차액을 한도로 한다. 이 경우 소득세 또는 법인세의 과세표준을 결손으로 신고하거나 부가가치세의 과세표준을 환급받을 세액이 있는 것으로 신고한 때에는 과소신고한 과세표준은 결손이나 환급받을 세액이 없는 것으로 보아 계산한다.
③ 법 제47조의 3 제1항 및 제2항을 적용하는 경우 다음 각 호의 비율이 1보다 큰 경우에는 1로, 0보다 작은 경우에는 0으로 한다.
1. 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준(소득세 또는 법인세의 과세표준을 결손으로 신고한 경우와 부가가치세의 과세표준을 환급받을 세액이 있는 것으로 신고한 경우에 그 결손신고금액과 환급세액을 과세표준에 합한 금액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에서 차지하는 비율
2. 과세표준 중 부당과소신고과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율
3. 과소신고한 과세표준 상당액 중 부당과소신고과세표준을 차감한 과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율