청구법인이 신고한 수수료율이 각 현지법인의 개별사정을 반영한 것이 아닌점, 수수료율 산정에 대한 근거자료를 제시하지 아니한 점, 국세청 모형이 비교가능한 제3자 가격모형이 아니라고 보기 어려운 점 등을 고려할 때, 국세청 모형이 국조법 및 OECD 이전과격 과세지침상의 정상가격원칙에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어려움
청구법인이 신고한 수수료율이 각 현지법인의 개별사정을 반영한 것이 아닌점, 수수료율 산정에 대한 근거자료를 제시하지 아니한 점, 국세청 모형이 비교가능한 제3자 가격모형이 아니라고 보기 어려운 점 등을 고려할 때, 국세청 모형이 국조법 및 OECD 이전과격 과세지침상의 정상가격원칙에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 지급보증과 관련된 실질적 과세근거가 되는 지급보증수수료의 정상요율 산출방법을 밝히지 아니한 채 과세처분을 하였으므로 조세법률주의를 위반하였으며, 위임입법이 필요한 경우라 할지라도 그 한계를 넘은 것이다. 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이며, 그 핵심적 내용은 과세요건법정주의와 과세요건명확주의로서, 과세요건법정주의의 요건상 지급보증수수료율의 정상가격을 산출하는 방법은 법률로 직접 규정되어 있거나 명시적 위임이 필요한데, 국세청이 발표한 수수료율 결정방식은 단지 자체적으로 개발한 모형에 따른 것으로 이를 보도참고자료로써 공개한 것일 뿐,국세조세조정에 관한 법률제4조 및 같은 법 시행령 제6조의2에 직접 규정되어 있거나 법률에 명시적으로 위임된 법원에 따른 것이라고 볼 수 없으며, OECD 이전가격지침에서도 언급되어 있지 아니한 새로운 방법으로서, 청구법인이 동 자료를 통하여 자신의 과세처분의 구체적 근거를 예측하기는 불가능하였기에 이는 법적 안정성이 침해된 과세요건명확주의에 반하는 것이고, 또한, 지급보증수수료율의 정상가격 산출방법이 법률로 직접 규정되어 있지도 아니하고 법률의 명시적 위임을 통하여 하위 법령에 규정되어 있지도 아니한 조세법률주의를 위반한 것으로, 지급보증수수료율의 정상가격 산출방법에 관하여국세조세조정에 관한 법률제4조 및 같은 법 시행령 제6조의2 제1항 제3호에서 ‘제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것’을 정할 뿐이므로, 비교가능 제3자 가격방법 기타 일반적인 국제거래에서의 정상가격 산출방법과는 다른 특정한 방법이 법령상 예정되어 있지 아니하고,국세조세조정에 관한 법률이나 같은 법 시행령의 규정만으로는 누구라도 지급보증수수료율의 산정방법에 관하여 별도 하위법령에 구체적으로 규정될 것이라거나 그 내용의 대강을 예측할 수 있다고 하기는 어려우며, 더욱이 보도참고자료는 시행규칙이나 부령과 같은 하위법령이라고 볼 수도 없어, 처분청이 보도참고자료로 공표된 국세청의 신용평가모형에 따른 지급보증수수료율의 정상가격 산출방법에 따라 과세한 것은 조세법률주의를 위반한 과세처분이다. (2)국세조세조정에 관한 법률 시행령및 OECD 이전가격지침에서 정상가격 산출방법 선택시 사용되는 자료의 확보?이용 가능성이 높을 것을 규정하고 있음에도 불구하고, 처분청은 적용모형의 구체적인 자료 등을 공개하지 아니하였으므로, 관련규정 및 이전가격과세의 기본원칙에 어긋나는 과세처분을 한 것이다. 국세조세조정에 관한 법률및 OECD 이전가격지침 상 자료확보 및 이용가능성 규정의 취지는 납세의무자에게 예측가능성과 법적 안정성을 확보해 주기 위하여 요구되는 조건으로 비단 신뢰성 확보 차원의 문제에 국한되는 것은 아니며, 국세청 정상가격 산출모형이 공개되어 일반 납세의무자의 접근가능성이 확보되지 않는 한 납세의무자는 스스로 국세청이 산출하는 정상가격을 알 수 있는 방법이 없음에 따라 행위 당시 정상가격으로 거래하기 매우 어려워 회사가 스스로 이를 적용하여 신고할 수 없게 되므로, 처분청이 납세자에게 자료확보 및 이용가능성이 확보되어 있지 아니한 정보를 바탕으로 행한 과세처분은국세조세조정에 관한 법률및 OECD 이전가격지침에서 규정하는 이전가격과세의 기본원칙을 위배한 처분이다.
(3) 2008～2011사업연도 지급보증수수료에 대하여 처분청이 그동안의 관행에 반하여 2011년 2월에 새롭게 개발하여 2012년 4월에 발표한 모형을 적용하여 과세처분한 것은국세기본법제18조에서 규정한 세법해석의 기준 및 소급과세의 금지원칙에 위배된다. 국세기본법제18조 제3항에서 ‘세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다’라고 규정하고 있는바 지급보증수수료에 대하여 국세청 보도참고자료상의 신용평가모형을 적용하여 정상요율을 산정하여야 한다고 할 경우, 위 보도참고자료의 공표일인 2012.4.16. 이전에 과세요건이 완성된 경우에도 신규 공표된 위 모형을 소급적용하여 지급보증수수료의 정상요율을 산정함으로써 과세요건이 완성된 당시의 법령에 의해서는 과세하지 아니하던 것을 보도참고자료의 신용평가모형을 바탕으로 과세하는 것은 종전의 법령보다 불리하게 납세의무자를 취급하는 것에 해당하여,국세기본법제18조에서 규정한 세법 해석의 기준 및 소급과세금지의 원칙에 반하는 처분이라 할 것이다.
(4) 또한, 처분청이 적용한 지급보증수수료 정상요율 산정방법은 비재무적 요소에 대한 고려가 결여되었다는 점, 수익률에 영향을 주는 요소에 대한 비교가능성을 고려하지 아니한 점, 피보증회사에게 지급보증을 제공함으로써 보증회사인 청구법인이 얻는 편익을 고려하지 아니하고 있는 점 등 법적?경제적 합리성을 결여한 것이다. 따라서, 처분청이 청구법인에 대하여 국외특수관계자들에게 제공한 지급보증에 대한 대가로 익금산입한 지급보증수수료가 정상가격에 미달한다고 보아 이 건 법인세를 부과한 처분은 실질적 과세근거를 밝히지 아니하여 조세법률주의를 위반하였고, 세법해석의 기준 및 소급과세금지원칙을 위반하였으며,국제조세조정에 관한 법률및 OECD 이전가격지침에서 정하고 있는 기본원칙에 어긋나는 과세처분을 하였고, 정상요율 산정에서도 국내기업을 표본으로 하여 산출한 부도율 등을 일률적으로 적용함으로써 합리성을 결여한 위법?부당한 이 건 과세처분은 취소하는 것이 마땅하다.
(1) 해외자회사에 대한 지급보증수수료는 OECD 이전가격 과세지침 및국제조세 조정에 관한 법률제4조에 의한 정상가격 과세조정 대상으로, 국세청에서 제시한 정상요율은 청구법인이 신고한 지급보증요율이 정상가격인지 여부를 검증하기 위하여 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 신용평가모델과 유사한 정상가격산정모형을 개발하고 청구법인 및 해외자회사의 재무자료, 한국은행에서 통보된 지급보증자료 등을 근거로 신용등급을 평가하여 정상가격을 산출한 것이며, 국제조세조정에 관한 법률 시행령제6조의2의 다국적기업의 국내진출 또는 국내기업의 해외진출이 증가함에 따라 그룹내 용역제공 대가에 대한 과세의 적정성 여부 판단기준을 보완하기 위하여 OECD 이전가격 과세지침을 반영하여 2006년 신설된 규정으로 법 개정이전에 예규(재국조-115, 2003.12.18)로 운용되어온 지급보증거래에 대한 정상가격 과세조정을 법령으로 명확히 한 것이다.
(2) 모회사의 지급보증에 따른 자회사의 편익은 자회사의 대출거래시 납세자가 인식 가능한 모?자회사의 실제 신용등급별 가산금리 차이가 우선 적용되며, 실제 신용등급을 제시하지 않아 모?자회사의 신용등급을 알 수 없는 경우 차선책으로 일반 금융기관의 신용평가모형을 토대로 개발된 국세청 정상가격 산출모형의 정상가격을 적용하는 것이고, 국세청 모형은 신용정보회사나 은행 등에서 일반적으로 사용되는 신용평가모형을 사용하였으며 비교가능성에 대한 신뢰성을 높이기 위하여 금감원의 MIDAS시스템(신BIS 협약관련 승인지원시스템)의 신용등급으로 표준화하였고, 또한 국제적으로 통용되는 통계적 지표(AR/AUROC/KS)를 활용하여 모형으로서의 유의성을 측정하여 금융기관의 신용등급모형과의 적합성을 검증함으로써 비교가능성과 자료이용 가능성에 대한 신뢰성을 높인 것이다.
(3) 정상가격 산출방법은 지급보증수수료의 정상가격으로 제시해 왔던 지급보증으로 인한 대출금리 절감분을국제조세 조정에 관한 법률제5조에 의한 비교가능 제3자 가격법을 적용하여 개발한 합리적인 측정방법으로 새로운 해석과 관행이 아니고, 엄연히 법률에 명시된 부과제척기간 내의 과세권을 행사한 것이며, 국세청모형은 일반은행의 신용평가모델과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증한 것으로 지급보증수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이 아닌 지급보증수수료에 대한 합리적인 기준을 마련한 것이다.
(4) 국세청 모형 개발시 2007～2009년 3개년 간 국내모회사와 해외현지법인 자회사의 재무정보(8천여 기업정보) 및 국세청과 한국은행의 지급보증관련 정보를 수집, 시뮬레이션을 수행함으로써 지급보증 정상대가 산출모형의 실제 과세정책 적용 가능성과 타당성을 검토하였기에 국외특수관계자 소재 국가의 시장환경을 고려하지 아니하여 신용등급 산출의 합리성을 결여한 위법?부당한 처분이라는 청구주장은 타당하지 아니하다.
1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때
(2) 국제조세조정에 관한 법률 제2조 (정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대출·차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.
2. "조세조약"이란 소득·자본·재산에 대한 조세 또는 조세행정의 협력에 관하여 우리나라가 다른 나라와 체결한 조약·협약·협정·각서 등 국제법에 따라 규율되는 모든 유형의 국제적 합의를 말한다.
3. ～ 9. (생 략)
10. "정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 11?12. (생 략)
② (생 략) 제4조 (정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.(단서 생략)
② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조 (정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법：거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법：거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법：거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법：거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법：거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항의 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제6조 (정상가격 산출방법의 사전승인 등) ① 거주자는 일정 기간의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 적용하려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 정상가격 산출방법을 적용하려는 일정 기간의 과세연도 중 최초의 과세연도 종료일까지 국세청장에게 승인 신청을 할 수 있다.
② 국세청장은 거주자가 제1항에 따라 정상가격 산출방법에 대한 승인을 신청하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 합의하였을 때에는 정상가격 산출방법을 승인할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 상호합의절차를 거치지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전승인(이하 이 조에서 "일방적 사전승인"이라 한다)할 수 있다.
③ ～ ⑤ (생략) (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 (정상가격의 산출방법) 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 차감한 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목에 따른 기준 및 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래 시 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 의하여 측정한다.
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 국외특수관계자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 또는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다. 제6조의2 (용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.
1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익의 발생 또는 비용의 절감을 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비ㆍ보관하고 있을 것
② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다. 제7조 (정상가격산출방법의 제출등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래금액 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 전체 재화거래 금액의 합계액이 50억원 이하로서 용역거래 금액의 합계액이 5억원 이하인 경우
2. 국외특수관계자별 재화거래 금액의 합계액이 10억원 이하로서 용역거래 금액의 합계액이 1억원 이하인 경우
② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 기한내에 기획재정부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구 할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조ㆍ제15조의2ㆍ제16조 및 제18조를 준용한다. 1.소득세법제70조 내지 제74조 또는법인세법제60조제1항에 따른 신고기한 2.국세기본법제45조에 따른 수정신고기한 3.국세기본법제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한
(1) 청구법인은 청구법인의 지급보증용역 제공에 따른 지급보증수수료 상당액을 원화 환산 보증금액의 적수에 보증료율 0.35%를 곱하여 지급보증수수료 익금산입액을 산정한 것으로 나타나고, OOO지방국세청장이 청구법인을 조사한 내용 중 지급보증수수료 관련 내용은 다음과 같다. (OOOOO)
(2) 청구법인은 이 건 심리과정에서 OOO회계법인을 통하여 2008.～2011사업연도 지급보증수수료 분석보고서를 제시하고 있고, 그 내용에서 다음과 같이 분석대상거래의 경우 자료의 확보와 이용가능성, 신뢰성, 비교가능성 등을 고려하여 비용접근법을 적용한 결과를 제시하고 있으며, OOOOOOOOO OOOO OOOOOO 청구법인이 제시한 보고서의 결론부분을 보면, 2008년 12월 31일에 종료하는 사업연도부터 2011년 12월 31일에 종료하는 사업연도까지 OOO기업(청구법인)이 국외특수관계자인 OOO 및 OOO의 차입거래에 대하여 지급보증용역을 제공하고 그 대가로 수취한 지급보증수수료가국제조세조정에 관한 법률및 OECD 이전가격지침에 의거한 독립기업 원칙에 부합한지 여부를 위한 목적으로 작성되었고, 가장 합리적인 산출방법으로 비용접근법을 선정하여 적용한 결과, 모든 분석대상거래에 대하여 동화기업이 피보증회사에게 지급보증 용역을 제공하고 그 대가로 수취한 지급보증 수수료율은 비용접근법에 의해 산출된 적정 지급보증수수료율을 상회하고 있으므로, 분석대상거래의 지급보증 수수료율은 국조법에서 규정하는 독립기업 원칙에 위배되지 않는 것으로 판단된다고 되어 있다.
(3) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정 모형(국세청 모형)의 주요내용을 살펴보면 다음과 같다. (가) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모?자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다. (나) 국세청은 국세청 모형이국제조세조정에 관한 법률제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모?자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다. 다 음
1. 평가항목 선정: 2002～2007년 총자산 70억원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정
2. 신용등급 부여: 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여
3. 가산금리 산출: 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출
4. 정상가격 산출: 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정 (다) 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모?자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모?자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출?제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다. (라) 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 다음 <표1> 및 <표2>와 같다. <표1> 국세청의 지급보증 수수료 정상가격 산정모형 단 계 별 내 용
① 신용평가변수(재무비 율) 선택 신용등급의 기초가 되는 부도율 산출을 위해 후보변수(Full 재무비율 143개, 요약재무비율 63개) 중 통계적 분석을 통해 변수(부도기업과 정상기업을 가장 잘 변별해 낼 수 있는 재무비율)로서의 유의성이 검증된 재무비율 산정
② 등급계량화 및 신용등급 산출? 모형의 평가항목으로 산정된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 모형점수 산출? 신용등급별 예상부도율을 기초로 등급계량화를 수행(13등급 체계)하여 모형점수에 대응하는 신용등급 부여
③ 신용등급별 가산금리 산출 신용등급에 대응한 부도율을 기초로 가산금리의 구성요소인 ‘예상 손실’과 ‘예상외 손실’을 산출한 후 이를 합산하여 가산금리(신용위험프리미엄)를 산출
④ 정상요율 결정? 모회사 및 자회사의 재무자료(직전 2개연도)를 이용하여 국세청 지급보증 정상가격 산출시스템을 통해 각각의 표준신용등급 산출? 최종적으로 모회사 및 자회사의 신용등급별 가산금리 차이를 정상요율로 결정 <표2> 신용등급별 가산금리 (단위: %) 신용등급 하 한 상 한 평 균 1
• 0.15 0.11 2 0.15 0.23 0.19 3 0.23 0.39 0.33 4 0.39 0.78 0.61 5 0.78 0.99 0.88 6 0.99 1.26 1.14 7 1.26 1.65 1.47 8 1.65 2.42 2.06 9 2.42 3.63 3.06 10 3.63 6.45 5.06 11 6.45 10.49 8.50 12 10.49 18.79 14.74 13 18.79
• 주) 11등급 이하는 일반 은행의 대출거절 등급이므로 실제 발생가능성이 크지 않고 가산금리 격차도 커서 11등급 이하는 10등급으로 적용하였고, 비재무적 요소를 반영하여 1등급씩 상향조정함으로써 실제로는 1～9등급까지 적용
(4) 위와 같은 사실관계에 기초하여, 처분청이 청구법인의 국외특수관계자들에 대한 지급보증을국제조세조정에 관한 법률상 정상가격에 의한 과세조정 대상으로 보고 국세청 모형에 따라 지급보증수수료(율)의 정상가격을 산정하여 청구법인에게 과세한 처분이 정당한지에 대하여 살펴본다. (가) 먼저, 국외특수관계자에 대한 지급보증이 정상가격 과세조정 대상에 해당하는지를 살펴보면, 재정경제부 예규(국조-115, 2003.12.18.)에서 내국법인이 국외특수관계자의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은국제조세조정에 관한 법률제2조 제1항 제1호에서 규정하는 국제거래에 해당하는 것으로 같은 법 제4조의 규정에 의한 정상가격 과세조정의 대상에 해당하는 것으로 해석하였고, 위 해석은 새로운 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 적용(재정경제부 국조-298, 2004.5.20.)하는 것으로 하여 운용되어 왔으며, OECD 이전가격 과세지침(Chapter VII 7.13)에서도 국외특수관계자와의 지급보증을 서비스거래로 분류하여 정상가격에 따라 과세하도록 규정하고 있는 점에 비추어 볼 때, 이 건 과세기간 중 청구법인이 해외 현지법인의 차입금에 대하여 한 지급보증은 국제거래로서 정상가격 과세조정 대상에 해당하는 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 청구법인은 처분청이 지급보증과 관련된 실질적 과세근거가 되는 지급보증수수료의 정상요율 산출방법을 밝히지 아니한 채 과세처분을 하였으므로 조세법률주의를 위반된다는 주장이나,국제조세조정에 관한 법률제2조에서 국제거래라 함은 거래당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래를 말한다고 규정하고, 같은 법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다고 규정하고 있으며, 2006.8.24. 대통령령 제19650호로 신설된 국제조세조정에 관한 법 시행령제6조의2의 개정이유를 보면, OECD 이전가격 과세지침을 반영하여 다국적기업의 국내 진출 또는 국내기업의 해외진출이 증가함에 따라 빈번히 발생하는 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원, 기술지원 등 그룹내 용역제공 대가에 대한 과세의 적정성 여부 판단기준을 보완한 점에 비추어볼 때, 이 건 과세처분이 조세법률주의를 위반한 것이라는 청구주장은 이를 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 한편, 국세청 모형에 의한 과세가국제조세조정에 관한 법률과 OECD 이전가격 과세지침에서 규정하는 기본원칙에 위배되는지 여부에 대하여 살펴보면, 청구법인이 해외현지법인의 보증수수료율로 신고한 내용은 각 현지법인별 수수료율의 차이 없이 모두 0.35%의 수수료율을 적용하여 일률적으로 신고하고 있는바, 이와 같은 신고내용이 해외현지법인별 신용등급에 따라 각각 정상가격을 산출하였다고 보기보다는 청구법인의 신용도에 따라 은행이 수취할 지급보증수수료율을 일률적으로 적용한 것으로 볼 수 있어 해외현지법인에 대한 정상가격이라고 보기 어려울 뿐 아니라, 국제조세조정에 관한 법 시행령제7조 제1항에서 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다고 규정하여 정상가격에 대한 1차적인 입증책임을 납세자에게 두고 있는 것으로 볼 수 있음에도, 청구법인이 국세청에국제조세조정에 관한 법률제6조의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실도 없는 점에 비추어 볼 때, 청구법인이 적용한 요율이국제조세조정에 관한 법률상의 규정에 따른 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 적용하였다고 인정하기 어렵다. 반면, 국세청 모형이 실제 편익을 비교대상거래로 하여 정상가격을 산출하였다고 하더라도 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자간의 매매거래, 국외특수관계자간 거래와 동종의 거래, 국외특수관계자간 거래와 거래단계?거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로, 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 행하여지는 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 하기 어려울 뿐 아니라, 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 보수적 관점에서 모?자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 점, 국세청이 청구법인 등 각 개별기업들에 대한 지급보증수수료 수정신고 안내시 개별기업의 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출토록 한 점 등을 종합할 때, 국세청 모형을 정상가격 산출과 관련하여 적정하지 않은 모형이라거나국제조세조정에 관한 법률의 규정과 이전과격과세지침을 위배한 것이라는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (라) 청구법인은 이 건 과세처분이 소급과세금지원칙을 위배하였고, 법적?경제적 합리성을 결여하였다는 주장이므로 이에 대하여 살펴보면,국세기본법제18조 제3항의 소급과세금지의 원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고(같은 뜻: 대법원 96누10133, 1996.11.8. 선고), 소급과세금지의 원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(같은 뜻：대법원 2001두10790, 2004.3.26. 선고), 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것이므로, 처분청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세 조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 국외특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세 조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있고, 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서국세기본법상 소급과세금지원칙을 위배하였다거나 신의성실원칙에 반한다고 볼 수 없으며, 법적?경제적 합리성을 결여한 것으로 볼 수 없으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (마) 따라서, 처분청이 청구법인의 국외특수관계자들에 대한 지급보증을국제조세조정에 관한 법률상 정상가격에 의한 과세조정 대상으로 보고 국세청 모형에 따라 청구법인의 국외특수관계자별로 지급보증수수료 정상가격(요율)을 적용하여 산출한 지급보증수수료금액과 청구법인이 익금산입하여 신고한 금액과의 차액에 대하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.