분양계약의 해제에 따라 발생한 손익의 귀속시기를 해제일이 속하는 사업연도로 보아 경정청구를 거부한 처분의 당부

OOO세무서장이 2013.5.8. 청구법인에게 한 2009사업연도 법인세 OOO의 경정청구 거부처분은 경기도 OOO 아파트 및 상가 분양계약 중 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도 전까지 해제된 분양계약에 대하여는 당초부터 분양계약이 없었던 것으로 하여 해당 사업연도의 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

• 가. 청구법인은 1999.8.24. 개업하여 경기도 OOO에서 아파트 및 상가 분양을 주된 사업으로 영위하고 있는 법인인바, 2007년 11월 경기도 OOO의 사업승인을 받아 2008년 1월부터 경기도 OOO의 OOO에서 아파트 및 상가(이하 “쟁점아파트등”이라 한다)를 신축분양하는 사업을 시행하면서, 공사진행률 및 분양률을 기준으로 수입금액을 산정하여 2009사업연도 법인세를 신고·납부하였다.
• 나. 청구법인은 2010년 12월경까지 쟁점아파트등에 대하여 평균 96.4%의 분양계약을 체결하였으나 입주지정기한인 2010.12.31.까지 수분양자들이 잔금을 미납하고 미입주함에 따라 2011년부터 계약을 해제하는 한편, 2012년도에는 OOO의 시공사인 OOO 주식회사의 부도로 계약 전부를 해제하자, 관련된 손익귀속시기에 대하여 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아 분양률을 재산정하고 이에 따른 각 사업연도 소득금액을 산정하여, 2013.3.29. 처분청에 2009사업연도분 법인세 OOO의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다.
• 다. 처분청은 분양계약 해제로 인하여 발생한 수입금액의 차액은 해약일이 속하는 사업연도의 손익에 산입하는 것이 권리의무확정주의에 부합한다고 보아 2013.5.8. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2013.8.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1) 법인세법 제40조 에 따른 권리확정주의란, 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간극이 있는 경우 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생한 때 소득이 있는 것으로 보고 해당 연도의 소득을 산정하는 방식을 말하는 것OOO인바, 이는 권리의 유효한 성립과 실현을 전제로 한다고 볼 수 있으므로, 이 건에서와 같이 청구법인이 분양계약을 적법하게 해제하여 소득에 대한 권리가 소급적으로 성립되지 않아 실현이 불가능한 이상, 권리확정주의와 관계없이 2009사업연도 법인세를 부과할 수 없다. 회계변경·오류가 발생하였을 경우 기업회계기준에 불구하고, 세법은 소급반영을 전제로 수정신고나 경정청구와 같은 독자적인 경정절차를 규정하고 있는 이상, 이 사건도 세법상 절차에 따라 경정됨이 마땅하다. 설령, 세법에서 회계변경·오류에 관한 기업회계기준을 수용한다고 할지라도, 회계추정의 대상은 작업진행률에 한정될 뿐이고 분양계약금액은 회계추정의 대상이 아니므로 분양계약 해제로 인한 계약금액의 변동분을 회계추정의 변경으로 보아, 계약해제연도에 일시 반영할 수 없는 것이다. 현재 청구법인의 쟁점아파트등 신축판매사업에서 완전히 철수한 상황이고, 또한 대한주택보증의 청구법인에 대한 구상채권 및 계약해제된 아파트의 공매가액 하락에 따른 손실을 부담하고 있는바, 이를 모두 반영한 청구법인의 2013.12.31. 현재 재무상태는 OOO의 채무상환 부담 및 완전 자본잠식OOO에 빠져 계속기업으로 존속여부가 불확실한 상황에서, 분양계약 해제로 인한 계약금액의 변동분을 계약해제연도에 일시 반영할 경우, 청구법인은 이미 납부한 법인세를 환급받을 방법이 없게 된다. 계약해제로 인한 수입금액 변동분을 계약해제일이 속하는 사업연도에 일시 반영할 경우, 계약해제권을 보유한 청구법인이 해제권을 주장하는 시기에 따라, 계약해제로 인한 과세소득 변동분의 귀속시기를 임의 조정할 수 있게 되므로, 오히려 법적 안정성을 저해하는 결과를 가져올 수 있고, 세법 자체에서 명백히 민법과의 차이를 규정한 경우가 아니라면 그러한 세법규정의 해석에 있어서는 세법과 민법의 간격을 좁히는 쪽으로 해석하는 것이 납세의무자의 경제활동에 대한 법률적용의 통일성을 기할 수 있어, 납세의무자의 혼란을 방지할 수 있다. 처분청이 처분근거로 제시한 심판결정례OOO는 대법원의 상고심 판결OOO에서 달리 판결되었고, 이후 처분청 소재 관할 1심 법원OOO은 이 사건과 쟁점이 동일한 2건의 사건OOO을 조정권고하여 처분청이 직권으로 부과처분을 취소한바, 심판청구단계에서 이 건 부과처분을 취소하는 것이 납세자의 권익증진이라는 심판청구의 목적에 부합한다.

(2) 청구사유를 제한하고 있는 국세기본법 제45조의2 제2항 의 후발적 경정청구는, 같은 법 시행령 제25조의2에서 "계약해제"를 경정청구가 가능한 사유로 규정하고 있는 이상, 청구사유를 제한없이 허용하고 있는 국세기본법 제45조 의 제1항의 이 건 경정청구도 동일하게 적용되어야 하며, 국세기본법 제45조의2 에 우선하는 법인세법 규정이 존재하지 않기 때문에, 분양계약 해제로 인한 2009사업연도 법인세는 같은 법 제45조의2 제1항에 따라 마땅히 경정되어야 하는 것이다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구법인과 같이 예약매출에 의한 손익은 법인세법 제40조 및 같은 법 시행령 제69조에 따라 작업진행률 및 분양률을 적용하여 분양수입금액을 계상하는 것이고, 분양계약이 해제되는 경우 그 계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액의 차액에 대하여는 해약일이 속하는 사업연도의 손익에 산입하는 것이 법인세법 제40조 의 권리의무확정주의에 부합하는 것이므로, 청구내용과 같이 분양계약 해제후 분양률을 재산정하여 경과된 사업연도의 분양수입금액과 원가에 소급하여 적용하여야 한다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다OOO.

(2) 청구법인은 국세기본법 제45조의2 제2항 및 같은 법 시행령 제25조의2 후발적 경정청구의 사유에 해당하여 경정청구가 가능하다고 주장하나, 후발적 경정청구의 경우 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자에게 일정한 사유(최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우)가 발생한 때에는 제1항에서 규정하는 기간에 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다고 규정하고 있는바, 이 건과 같이 2011년부터 2013년까지 지속적으로 계약이 해제되는 경우 이미 그 경정청구기한은 2월을 경과하였다 할 것이므로, 위 청구법인의 주장은 이유가 없다.

• 가. 쟁점 아파트 등 분양계약해제에 따른 손익의 귀속시기를 그 계약해제일이 속하는 사업연도로 보아 경정청구를 거부한 처분의 당부
• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 청구법인은 2007년 11월 OOO시장으로부터 사업승인을 받아 2008년 1월부터 주식회사 OOO 주식회사와 공동으로 경기도 OOO의 OOO에서 쟁점아파트등을 신축분양하는 사업을 시행한바, 공사진행률 및 분양률을 기준으로 수입금액을 산정하여 2009사업연도 법인세를 신고·납부하였다.

(2) 이후 청구법인은 2011년부터 2013년까지 <표1>에서와 같이 OOO의 아파트 및 상가 중 일부 수분양자들의 잔금미납으로 인하여 분양계약이 해제되고, 시공사인 OOO(주)의 부도로 OOO 전체 수분양자들과의 분양계약이 해제되자, 관련된 손익의 귀속시기 또한 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아 분양률을 재산정하고 이에 따른 각사업연도 소득금액을 재산정하여 2013.3.29. 2009사업연도분 법인세 OOO의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다.

(3) 처분청은 청구법인이 2013.3.29. 제출한 경정청구서를 검토한 결과, 법인세법제40조(기본통칙 40-69…4)의 규정에 해당하지 아니한다는 이유로 청구법인의 경정청구를 거부한 것으로 나타난다.

(4) 쟁점아파트등에 대한 공급계약서의 계약해제조항은 아래와 같다.

○ A3, A5블럭 아파트 공급계약서 제2조(계약의 해제)

(1) “갑”(청구외 시행법인) 및 “병”(청구법인)은 “을”(수분양자)이 다음 각 호에 해당하는 행위를 하였을 때에는 일정기간을 정하여 최고한 후 그 이행이 없을 경우 해제통보로써 계약을 해제할 수 있다. (단, 1호의 경우 추가 이행최고 필요 없음)

① 전문2.(2)호에서 정한 중도금을 계속하여 2회 이상 납부하지 아니하고 14일 이상의 유예기간을 정하여 2회 이상 최고하여도 납부하지 아니한 때

② 잔금을 입주지정기간 만료일로부터 3개월 이내에 납부하지 아니하였을 때

③ “을”이 “갑” 및 “병”의 연대보증으로 금융기관으로부터 분양대금을 대출받은 후 금융기관과의 약정을 위반하여 당해 금융기관이 “갑” 및 “병”에게 대출금의 대위변제를 요구하는 경우

○A4블럭 아파트 공급계약서 제2조(계약의 해제)

(1) “갑”(청구법인이 위탁자인 담보신탁계약의 신탁회사)은 “을”(수분양자)이 다음 각 호의 1에 해당하는 행위를 하였을 때에는 이행의 최고 후 그 이행이 없을 경우 본 계약을 해제할 수 있다.

① 제1조에서 정한 중도금을 계속하여 3회 이상 납부하지 아니하여 14일 이상의 유예기간을 정하여 2회 이상 최고하여도 납부하지 아니한 때

② 잔금을 입주지정기간 만료일로부터 3개월 이내에 납부하지 아니하였을 때

③ “을”이 “갑” 또는 시공사의 보증으로 금융기관으로부터 분양대금을 대출받은 후 대출금(이자포함) 상환을 지연하거나 분양대금 대출약정에 따른 대출금융기관을 채권자로 하는 근저당권 설정절차의 이행을 지연하여 당해 금융기관이 “갑”또는 시공사에게 대출금의 상환을 요구하는 경우에 “갑”이 14일 이상의 유예기간을 정하여 2회 이상 최고하여도 이에 응하지 아니하였을 때

○ A4블럭 상가 공급계약서 제2조(계약의 해제)

(1) “갑”(청구법인이 위탁자인 담보신탁계약의 신탁회사)은 “을”(수분양자)이 다음 각 호의 1에 해당aaa하는 행위를 하였을 때에는 이행의 최고 후 그 이행이 없을 경우 본 계약을 해제할 수 있다.

① 분양대금(중도금, 잔금)을 납부기일로부터 1개월 이상 납부하지 아니하여 14일 이상의 유예기간을 정하여 2회 이상 최고하여도 납부하지 아니한 때

(5) 청구법인은 OOO에 대하여 사업시행권을 포함하여 사업장 전체가 사업양도되었고, OOO은 계약해제된 아파트 및 상가의 매각권한이 금융기관으로 완전히 이전되어 금융기관의 주도하에 공매절차가 진행되고 있으므로, 주택신축판매사업과 관련된 부동산 및 사업시행권을 보유하고 있지 않고, 이로 인하여 향후 주택신축판매사업을 영위할 의사와 능력이 없는 상태라고 주장한다.

(6) 청구법인은 OOO의 사업양도가액 OOO이 대한주택보증의 청구법인에 대한 구상채권 OOO에 미달하여 그 차액인 OOO을 청구법인이 손실/채무로 부담하였고, 계약해제된 아파트OOO의 공매가액은 당초 분양가액의 60∼75% 수준에 불과하여 공매시점마다 당초 분양가액의 25∼40%에 상당하는 손실/채무까지 부담하고 있는 결과, 완전자본잠식 상태로서 향후 계속기업으로서의 존속여부가 불확실한 상황이라고 주장하는바, 청구법인의 연도별 순손익 및 재무현황은 아래 <표2> 및 <표3>과 같이 2011년부터 2013년까지 손실이 발생되어 2013.12.31. 현재 재무상태는 OOO의 채무를 부담하고, 부채가액이 자산가액을 OOO 초과하는 자본잠식 상태로 나타난다. (7) 법인세법 제40조 제1항 에서 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하도록 규정하고 있는바, 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 신설된 같은 법 시행령 제69조 제3항 및 부칙 제2조, 제14조에서 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하고, 그 개정규정은 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 적용하는 것으로 규정하고 있다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법상 예약매출에 대한 손익은 각 사업연도마다 작업진행률 및 분양률에 의하여 수입과 비용을 산정하여 결산을 확정하고 법인세를 신고·납부하게 되는데, 일반적으로 계속기업을 전제로 할 경우, 수분양자의 일부 분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액과의 차액은 해약일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하는 것이 재무정보의 신뢰성 및 법적 안정성, 조세행정의 복잡화 등을 방지할 수 있어 합리적이라고 할 것OOO이나, 이 건의 경우 계약해제가 수분양자들의 중도금이나 잔금의 미납이라는 귀책사유로 인한 것인 점, 청구법인은 OOO에 대하여 사업시행권을 포함하여 사업장 전체가 사업양도되었고, OOO은 계약해제된 아파트 및 상가의 매각권한이 금융기관으로 완전히 이전되어 금융기관의 주도하에 공매절차가 진행되고 있으며, 2011년부터 2013년까지 손실이 발생되어 2013.12.31. 현재 재무상태는 OOO의 채무를 부담하고, 부채가액이 자산가액을 OOO 초과하는 자본잠식 상태로 나타나는 등 시행사로서 사실상 계속기업으로서의 존속 여부가 불투명하므로 당초 분양이 완료된 것으로 보아 인식하였던 수익을 계약해제가 된 시점에 손금처리 하는 경우 청구법인 입장에서는 이월결손금만 증가할 뿐, 향후 분양계약이 해제된 금액에 대하여 사실상 이미 납부한 법인세를 환급받을 방법이 없어 보이는 점, 쟁점아파트등 분양사업을 청구법인과 공동으로 시행한 주식회사 OOO은 동일한 사유로 2008사업연도 법인세 경정청구를 하였으나 거부된바, OOO 사건의 조정권고(2014.8.20.)에 따라 처분청은 경정거부처분을 직권으로 취소한 점 등에 비추어 손익의 귀속시기 또한 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아 분양률을 다시 산정하여 소득금액을 재계산하는 것이 타당하다 할 것이다OOO. 다만, 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 신설된 법인세법 시행령 제69조 제3항 및 부칙 제2조, 제14조에서 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 아파트분양계약을 해제하는 경우에는 계약해제일이 속하는 사업연도에 사업손익을 인식하도록 규정하고 있으므로, 이 건 2009사업연도 법인세 경정거부 처분 중 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도에 분양계약이 해제된 부분에 대하여 경정을 거부한 것에는 잘못이 없다고 하겠다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 법인세법 제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령(2010.12.30., 대통령령 제22577호로 일부개정되기 전의 것) 제69조(용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설등의 계약기간(그 목적물의 건설등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년 이상인 건설등의 경우 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다. (3) 법인세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23589호 일부개정된 것) 제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다. <신설 2012.2.2.> 부칙 제2조(일반적 적용례) 이 영은 2012년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도 분부터 적용한다. 부칙 제14조(손익귀속시기에 관한 적용례) ① 제69조 제1항, 제71조 제4항 및 제5항의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 신고하는 분부터 적용한다. (4) 법인세법 시행규칙 제34조【작업진행률의 계산 등】① 영 제69조 제1항 본문에서 “건설 등을 완료한 정도”란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.

1. 건설의 경우: 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설 의 수익실현이 건설의 작업시간ㆍ작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 “작업시간등”이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간 등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다. 해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액 작업진행률 ＝ ────────────────────── 총공사예정비

② 제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다. (5) 국세기본법 제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 한한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때 (6) 국세기본법 시행령 제25조의2【후발적 사유】법 제45조의2 제2항 제5호에서 대통령령으로 정하는 사유란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우 (7) 민법 제543조【해지, 해제권】① 계약 또는 법률의 규정에 의하여 당사자의 일방이나 쌍방이 해지 또는 해제의 권리가 있는 때에는 그 해지 또는 해제는 상대방에 대한 의사 표시로 한다.

② 전항의 의사표시는 철회하지 못한다. 제111조【의사표시의 효력발생시기】① 상대방있는 의사표시는 그 통지가 상대방에 도달한 때로부터 그 효력이 생긴다.

② 표의자가 그 통지를 발한 후 사망하거나 행위능력을 상실하여도 의사표시의 효력에 영향을 미치지 아니한다.