특수관계자가 채권을 무상증여하거나 현금을 무상으로 대부한 것에 대해 증여재산가액을 산정

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인들은 OOO 소재하는 게임소프트웨어 제작업체인 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 주주인바, 청구인들의 부(父) 김OOO은 2010.12.30. 결손금이 있는 OOO에 김OOO의 주식회사 OOO에 대한 채권 OOO원을 무상으로 증여하였고, 2010.1.29.~2011.12.23 기간 중 OOO에 23차례 총 합계 OOO원을 무이자로 대부(이하 채권의 무상양도와 무이자 대부를 “쟁점거래”라 한다)하였다.
• 나. OOO지방국세청장은 2013년 3월 OOO에 대한 조사결과, OOO의 주주인 청구인 들이 쟁점거래를 통하여 상속세 및 증여세법 시행령(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정된 것, 이하 “상증법 시행령”이라 한다) 제31조 제6항에 따라 채권무상 증여금액 OOO원 및 금전무상대부의 이자 OOO원(OOO원에 대한 2010년부터 2011년까지 8.5%, 2010.11.5. 이후 9%의 이자율 적용), 합계 OOO원에 청구인들의 각 주식의 비율을 곱하여 산정한 이익을 얻은 것으로 처분청에 과세자료를 통지하였고, 이에 따라 처분청은 2013.5.9. 및 2013.5.13. 청구인들에게 <별지>와 같이 증여세 합계 OOO원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2013.7.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 첫째, 특정법인인 OOO의 주주인 청구인들과 특수관계에 있는 청구인들의 부 김 OOO이 OOO에 재산을 무상 제공하였더라도, 쟁점거래 전․후 주식가치가 모두 부수 (-) 이거나 또는 증가된 가치가 “0”인바, 상법상 유한책임을 지는 청구인들의 주식 가치는 최하 “0”일수밖에 없어 비록 주식가치가 (-)범위내에서 일부 증가한 경우라도 그 증가액은 “0”인 것이므로, 쟁점거래로 인해 어떠한 이익도 실질적으로 얻은 바가 없다. 주주는 본질적으로 주식의 실질적 가액증가를 통해서만 그 이익을 얻을 수 있는 것이고, 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제41조는 비정상적인 거래를 통하여 주주가 얻은 실질적인 이익에 대하여 과세하는 것으로서 재산의 무상제공이 있더라도 실제 주주가 얻은 이익이 없다면 과세되지 않아야 하는바[대법원 2006두19693(전원합의체), 2009.3.19. 및 대법원 2008두8994판결, 2010.11.11.], 청구인들은 쟁점거래를 통하여 상증법 제2조 제3항에 증여의 개념상 재산가치가 증가된 것이 없으므로 청구인들에 대한 증여세 부과는 부당하다. 둘째, 처분청은 상증법 시행령 제31조 제6항에 따라 특정법인이 얻은 이익을 곧바로 주주 등이 얻은 이익으로 계산하여 본 건 증여세를 부과한바, 상증법 시행령 제31조 제6항은 대법원 판결(2006두19693, 2009.3.19. 등)에 의하여 상속세 및 증여세법 (2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 것, 이하 “개정 전 상증법”이라 한다) 제41조 제1항, 제2항의 규정취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효로 판결되었다. 이후 2010.1.1. 법률 제9924호로 상증법 제41조가 개정되어 “대통령으로 정 하는 이익을 얻은 경우”로 규정이 변경되었으나 이러한 조치만으로 위 시행령 조항의 위임 범위 일탈의 위법성은 제거되지 못하였다. 즉, 상증법 제41조 제1항은 ‘특정법인의 이익’이 아닌 ‘그 주주 등이 재산적가치의 증가로 실질적으로 얻은 이익’의 범위 내에서 증여 이익을 산정하도록 대통령령에 위임하였음에도 불구하고, 이미 무효판결이 난 상증법 시행령 제31조 제6항을 개정하지도 않은 채 특정법인이 얻은 이익을 곧바로 주주 등이 얻은 이익으로 계산하여 실제 이익이 없는 경우까지도 증여세를 부과한 처분은 법률의 위임범위 일탈로 무효인 시행령에 근거하였으므로 위법하다. 셋째, 설사 2010.1.1. 상증법 개정으로 상증법 시행령 제31조 제6항 중 대법원(2006두19693, 2009.3.19.)이 판시한 위임범위 일탈 부분이 치유되었다 하더라도, OOO법원(2008누23421, 2009.2.19.)에서 상증법 시행령 제31조 제6항에 대하여 실질과세 원칙 위반 등을 사유로 무효로 판결한바, 이후에도 상증법 시행령 제31조 제6항은 개정되지 않았으므로 이에 기초한 본 건 증여세 부과처분은 위법․부당하다. 즉, OOO법원은 위 시행령으로 증여세를 부과처분한 것에 대해 증여 후 주식의 실가치가 부수에 머물러 있는 경우라면 당해 법인의 주주로서는 어떠한 이익도 실제로 받은 바 없는 것이므로 이를 부과처분하는 것은 실질과세의 원칙에 어긋나고, 위 시행령 조항은 주식회사 OOO에 있어서 회사와 주주와의 관계를 근본적으로 해하는 것이며, 특수 관계 자의 법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도, 실제로는 당해 법인의 주주가 아무런 이익을 얻은 바 없는 경우까지 이익을 얻은 것으로 간주한다는 것이어서 법의 입법취지를 넘어선 과도한 규정이라 할 것이므로 결국 위 시행령 조항은 무효라고 판결하 였다. 그러나 위 시행령은 개정된 바 없어 무효이므로 본 건 증여세 부과처분도 위법하다.
• 나. 처분청 의견 청구인들은 특정법인과의 쟁점거래에 대하여 상증법 시행령 제31조 제6항을 적용하여 특정법인의 주주인 청구인들에게 한 증여세 부과처분은 취소되어야 한다고 주장하나, 2003.12.30. 상증법 시행령 개정 이전 구 상증법 시행령 제31조 제6항은 특정법인의 주주가 특수관계자로부터 분여 받은 이익을 증여일 전후 ‘주식평가액의 증가분’에 지분율을 곱한 금액으로 계산하도록 되어 있었던바, 대법원 2003두4249(2003.11.28.) 등 다수 판결을 통해 증여일을 전후로 각각 주식평가액이 부수(-)인 경우 증여받은 이익은 없는 것으로 판시함에 따라 2003.12.30. 위 시행령 조항이 개정되어 현행과 같이 ‘증여재산가액’에 지분율을 곱하여 계산한 금액으로 계산하도록 개정되었고, 한편, 대법원 2006두19693(2009.3.19.)에서 위 개정된 상증법 시행령 제31조 제6항이 모법의 규정취지에 반하고 그 위임 범위를 벗어나 조세법률주의에 위배되므로 무효라고 판결한 이후, 대통령령의 위임 범위를 보완하여 2010.1.1. 동 시행령의 모법인 상증법 제41조를 개정함에 따라 위 상증법 시행령 제31조 제6항이 무효화되는 원인이 제거되었다. 또한, 당초 정부가 변칙적 증여행위 등에 과세를 엄격히 하기 위해 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 도입하였고, 2004.1.1. 증여에 대한 완전포괄주의 시행 이후 예시적 규정으로 전환되었으나 변칙적 증여행위를 차단하기 위한 입법취지와 법률 개정을 통해 시행령의 위임범위를 보완한 점, 법률 개정 이후의 판례가 현재까지 확인되지 않는 점 등에 비추어 보아 모법인 상증법 제41조의 개정일인 2010.1.1. 이후의 이익에 대해서는 주주들에게 증여세 과세가 가능하다고 봄이 상당하다.

• 가. 쟁점 특정법인에 채권을 무상으로 증여하고 무이자로 자금을 대여하였으나 특정법인 주식 의 가치가 음수인 경우에도 특정법인의 주주가 이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 부과할 수 있는지 여부
• 나. 사실관계 및 판단

(1) 제출된 증빙에 의하면, 청구인 김OOO, 김OOO, 김OOO은 주식회사 OOO(게임 소프트웨어 제작업, OOO 소재)의 주식을 다음 <표1>과 같이 보유한 주주로 나타난다. OOOOOOOOOO OOOOOOO OO OO (OO: O, O)

(2) OOOOOOO는 증여일 현재 결손금이 있는 법인으로서 상증법 제41조의 특정 법인에 해당함에 다툼 없는바, 청구인들의 부(父) 김OOO은 2010.1.29.~2011.12.23. 기간 중 23차례에 걸쳐 OOO에 총 OOO원을 무상으로 대부하였고 (2011.12.23. 기준 OOO원 상환, 잔액 OOO원), 2010.12.30. OOO에 김 OOO이 주식회사 OOO에 대여한 채권OOO원을 무상으로 증여한 것으로 나타난다.

(3) 처분청은 증여재산가액을 산정함에 있어 상증법 시행령 제31조 제6항에 따라 채권무상증여금액 OOO원 및 금전무상대부에 따른 이자 OOO원(OOO원에 대한 2010년부터 2011년까지 8.5%, 2010.11.5. 이후 9%의 이자율 적용), 합계 OOO원을 청구인들에게 각각 주식지분 비율대로 증여하였다고 보아 2013.5.1. 및 2013.5.9. 청구인들에게 증여세 합계 OOO원을 결정고지하였다. OOOOOOOOOO OOOO OOOOOO O OOOO OO (OO: O) (4) 청구인들이 제출한 일자별 주식가치 평가액 명세에 의하면, 보충적 평가방법에 의하여 평가한 싸이칸아이티티의 1주당 가액은 무이자 대부 9차례 및 OOO원의 채권 증여가 이루어진 2010.1.29.～2010.12.30. 기간 중 OOO원에서 OOO원으로 모두 부수 (負數)이고, 무이자 대부 14차례가 이루어진 2011.1.10.～2011.12.23. 기간 중에는 동일하게 OOO원으로 유지된 것으로 나타난다.

(5) 개정 전 상증법 제41조 제1항에서는 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인 (이하 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법 인과 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래 등을 통하여 ‘당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우’에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다고 규정하였고, 이에 따라 상증법 시행령 제31조 제6항에서는 법 제41조제1항의 규정에 의한 이익은 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익등에 상당하는 금액에 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액 으로 규정하고 있었던 바, 대법원은 위 상증법 시행령 제31조 제6항에 대하여 모법인 상증법 제41조 규정취지 위반 및 법률의 위임범위 일탈을 이유로 무효로 보았고(대법원 2006두19693, 2009.3.19.), 이후 2010.1.1. 법률 제9924호로 개정된 상증법 제41조 제1항은 ‘당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 변경되었으나 상증법 시행령 제31조 제6항의 개정은 이루어지지 아니하였다.

(6) 청구인들은 채권의 무상 증여, 무이자 대여를 전후하여 주식가치가 모두 음수(-)이거나 또는 증가된 가치가 “0”이므로 청구인들이 주주로서 얻은 이익은 없고, 처분청이 과세근거로 한 상증법 시행령 제31조 제6항은 모법의 규정취지에 반하고 위임범위를 일탈하였으며, 과세형평의 원칙, 실질과세의 원칙을 위반한 무효인 시행령이므로 이에 근거한 부과처분은 부당하다고 주장하나, 상증법 제41조의 취지는 자녀 등 특수관계자가 주주로 있는 결손법인을 이용하여 특정법인에 자산을 시가보다 저가로 양도하거나 고가로 매입하는 방법으로 법인세 및 증여세 부담없이 자녀 등에게 실질적인 이익을 분여하는 변칙적인 증여행위를 방지 하고자 하는 것인바, 이 경우 결손법인이 부동산을 시가보다 고가로 양도하거나 저가로 매입하는 경우에는 동 금액만큼이 주주들에게 이익이 돌아간다고 할 것이어서, 상 증법 제41조 제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 당해법인이 자산을 시가보다 고가로 양도하거나 저가로 매입 하는 경우 시가와 대가와의 차액에 상당 하는 금액을 당해 법인의 발행주식총수로 나 누어 계산한 1주당 증가이익에 상증법 시행령 제31조 제5항에 규정된 자의 주식수를 곱하여 산정하여야 할 것이고, 이 때의 증여가액 산정은 주식평가액과는 관계가 없다 할 것이므로 자산 고저가 양수도 후 1주당 평가 액이 반드시 양수가 되어야 하는 것이 아니며, 특정법인이 얻은 이익상당액에 의하여 증가된 특정법인 주식 1주당 증가가치는 1주당 평가액이 부수인 경우에도 실증가치를 계산하여 산정하는 것이 타당할 것인 점(국심 2007중4800, 2008.6.30., 국심 2005서4378, 2006.6.2. 등 같은 뜻), 대법원 2006두19693 판결(2009.3.19.)에서는 상증법 시행령 제31조 제6항이 모법의 규정취지에 반하고 그 위임 범위를 벗어나 조세법률주의에 위배되므로 무효라고 판결하였으나, 2010.1.1. 위 상증법 시행령의 모법인 상증법 제41조가 개정되어 증여이익의 규정 자체를 대통령령에 위임하였으므로 상증법 시행령 제31조 제6항의 무효사유는 제거되었다고 보이는 점 등을 고려하면 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. 따라서 처분청이 쟁점거래와 관련하여 상증법 시행령 제31조 제6항을 적용하여 증여 재산가액을 산정한 후 청구인들에게 증여세를 부과한 이 건 처분에는 잘못이 없다고 판단 된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.