청구인은 특수관계법인들의 기여로 쟁점토지의 용도변경되자, 특별한 노력 없이 막대한 양도차익을 누리게 되었으며, 이 건은 상증법 제2조 제3항에 따라 쟁점토지의 가치증가가 타인의 기여에 의해 증여세 과세대상으로 본 것이고 동조항에 대하여 적용하는 부칙규정이 적용될 여지가 없음
청구인은 특수관계법인들의 기여로 쟁점토지의 용도변경되자, 특별한 노력 없이 막대한 양도차익을 누리게 되었으며, 이 건은 상증법 제2조 제3항에 따라 쟁점토지의 가치증가가 타인의 기여에 의해 증여세 과세대상으로 본 것이고 동조항에 대하여 적용하는 부칙규정이 적용될 여지가 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 처분청은 상증법 제2조 제3항에 따른 타인의 기여 및 같은 법 시행령 제31조의9 제7항을 준용하여 증여재산가액을 산정하였으나, 조세법률주의의 원칙상 청구인에게 증여세를 과세하기 위해서는 법률(상증법 제2조)에서 대통령령(상증법 시행령 제31조의9)에 대한 위임 규정이 있어야 하고, 대통령령(상증법 시행령 제31조의9)에서 법률로부터 위임받은 규정이 있어야 한다. 그러나, 상증법 시행령 제31조의9 제7항에 대한 위임 법률은 상증법 제2조 제3항이 아니라, 같은 법 제42조 제4항이고, 청구인과 처분청 모두 제42조 제4항이 적용되지 않음에는 다툼이 없으므로 조세법률주의에 위배되어 이 건 부과처분은 부당하다. 또한, 청구인이 상증법 제42조 제4항의 요건을 모두 충족 한다고 가정 하더라도, 상증법 부칙 제8조의 “ 이 법 시행후 동항 각호의 규정에 의한 사유로 재산을 취득한 후 동항의 규정에 의한 재산가치증가사유가 발생하는 분부터 적용한다”는 규정이 적 용되므로 법 시행(2004.1.1.) 전인 2003.4.22. 토지를 취득한 청구인에 대하여 증여세를 과세할 수 없다.
(2) 설사, 상증법 제2조 제3항의 증여에 해당된다고 보아도, 증여재산가액 계산의 일반원칙 규정(법률 및 법률의 위임에 따른 시행령)인 상증법 제32조(증여재산가액 계산의 일반원칙, 2013.1.1. 신설)와 같은 법 시행령 제24조의2(증여재산가액 계산의 일반원칙, 2013.2.15. 신설)이 신설되기 전인 청구인의 경우는 증여재산가액을 산정할 규정이 없어 처분청의 과세처분은 위법하며, 납세자의 예측가능성 및 법적 안정성을 침해하고 조세법률주의를 위반한 것이다.
(3) 청구인이 실현한 이익은 타인OOO의 기여라기보다는 청구인의 판단에 따른 대상토지의 취득, 청구인의 주도에 의한 계열법인OOO에 골프장 사업관련 용역 도급 및 순조로운 사업인가 등의 진행에 따른 것이다. (가) 처분청이 골프장 사업을 추진한 주체는 청구인이 아니라 OOO이고 2006년 작성된 주식회사 OOO 내부보고서에 계약미비서류가 있음을 지적하고 있어 용역계약서도 소급하여 작성되었다는 의견이나, OOO 내부보고서는 용역계약서 자체가 존재하지 않음을 지적한 것이 아니라, 처분청 의견대로 투입한 원가 및 용역대금 정산 등과 관련하여 일부 계약미비서류가 있음을 지적한 것이며, 용역도급과 관련하여 2003.12.31. 발급된 세금계산서 OOO 및 신고서류는 사후에 소급하여 작성할 수 없는 것이다. (나) 처분청도 청구인이 골프장 개발과 관련하여 계열법인에 지급한 용역수수료 전액OOO에 대하여 청구인이 부담한 용역대가로서 자본적 지출 및 청구인 기여에 해당한다고 하여 청구인의 책임 하에 취득 및 개발행위 등이 진행되었음을 인정하고 있으면서 용역체결 사실을 부인하는 것은 모순된 판단이다.
(1) 타인의 기여에 의한 재산가치 증가분을 증여세 과세대상으로 본 이 건 처분은 적법하다(상증법 제2조 제3항). (가) 쟁점토지의 재산가치 증가사유의 결정적 사건은 ‘도시관리계획 변경 및 도시계획시설 결정’에 따라 용도지역이 관리지역에서 계획관리지역으로 변경되고, 목장용지가 체육시설(골프장)용지로 결정됨으로써 토지가치가 크게 증가한 것으로 2005.4.20. OOO감정원과 OOO감정평가법인은 전체토지를 골프장 이행지로 보아 감정평가액을 ㎡당 OOO원으로 평가하였고, 청구인은 감정평가액을 기준으로 기준시가OOO보다 훨씬 고가로 쟁점토지를 매각하여 OOO백만원의 차익을 얻었으며, 2005.2.28. 용도지역 변경 및 체육시설용지로 결정되기 전의(2005.1.1. 기준) 기준시가에 의한 토지가치는 OOO인데 체육시설 결정 후(2006.1.1. 기준) 토지가치는 OOO으로 6.86배의 가치가 증가하였다. (나) 재산가치 증가사유는 OOO이 골프장사업을 추진한 결과(타인의 기여)로서, 재산가치 증가사유인 2005.2.28.자 ‘도시관리계획 변경 및 도시계획시설 결정’은 OOO이 골프장사업의 주체로서 ‘도시계획시설결정을 위한 제안서’를 2003.11.3. OOO에 제출하는 것을 시작으로 입안서 제출 및 이를 위한 주민동의서, 지하수개발 이용허가 등 제반업무를 수행한 결과에 의해 전체토지가 체육시설용지로 결정되었으며, 청구인이 자기의 계산과 책임으로 토지가치 증가를 위한 행위를 하지 않았고, 본인이 지배하고 있는 OOO 등이 골프장사업을 추진한 결과 ‘도시관리계획(용도지역)변경 및 도시계획시설(체육시설, 골프장) 결정’을 받음으로써 토지가치가 증가하였다.
(2) 증여재산가액의 산정은 합리적으로 산정하여 과세할 수 있는 것으로서, 상증법 제31조는 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다고 규정하였으므로, 상증법 제33조 내지 제42조의 증여재산가액의 계산규정을 직접 적용할 수 없는 경우라 하더라도, 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다고 판시(서울행정법원 2012.8.17. 선고, 2011구합42543 판결)하고 있다. 따라서, 상증법 시행령 제31조의9 제7항은 타인의 기여에 의해 재산가치가 증가한 경우 가치증가 사유 발생일의 시가에서 취득가액을 공제하고, 정상적인 가치증가분과 가치증가를 위한 자본적 지출액을 차감하여 타인의 기여에 의한 증여재산가액을 산정하도록 규정하고 있는바, 이 건과 같이 타인의 기여에 의해 쟁점토지의 가치가 증가한 경우와 거래유형이 유사하여, 가장 합리적인 증여재산가액 산정방법이므로 위 조항을 준용하여 증여재산가액을 산정한 것은 적법하다. (3) 이 건은 상증법 시행령 제31조의9 제7항에서 정한 방법이 거래유형이 유사하고 가장 합리적인 증여재산가액 계산방법에 해당하여 증여재산가액의 산정방법만을 준용한 것이며, 이 조항은 상증법 시행령 부칙 제1조에서 2004.1.1.부터 시행하고, 제2조에서 이 영 시행 후 최초로 증여하는 분부터 적용하도록 규정하고 있으므로 상증법 시행령 제31조의9 제7항의 규정을 준용하여 증여재산가액을 산정하는 것은 소급과세에 해당하지 아니한다.
1. 타인으로부터 재산을 증여받은 경우
2. 특수관계에 있는 자로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부정보를 제공받아 당해 정보와 관련한 재산을 유상으로 취득한 경우 3. 특수관계에 있는 자로부터 차입한 자금 또는 특수관계에 있는 자의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우 부칙 <법률 제7010호, 2003.12.30.> 제8조【기타이익의 증여에 관한 적용례】③ 제42조 제4항의 개정규정은 이 법 시행후 동항 각호의 규정에 의한 사유로 재산을 취득한 후 동항의 규정에 의한 재산가치증가사유가 발생하는 분부터 적용한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조의9 【기타이익의 증여 등】⑦ 법 제42조제5항 전단에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액"이라 함은 다음 제1호의 가액에서 제2호 내지 제4호의 가액을 각각 차감한 것을 말한다.
1. 당해 재산가액: 재산가치증가사유가 발생한 날 현재의 가액(법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다)
2. 당해 재산의 취득가액: 실제 취득하기 위하여 지불한 금액(증여받은 재산의 경우에는 증여세과세가액을 말한다)
3. 통상적인 가치 상승분: 제31조의6제5항의 규정에 의한 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균지가상승률·연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 감안하여 당해 재산의 보유기간중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액
4. 가치상승기여분: 개발사업의 시행, 형질변경, 사업의 인·허가 등에 따른 자본적지출액 등 당해 재산가치를 증가시키기 위하여 지출한 비용 부칙 <대통령령 제18177호, 2003.12.30.> 제2조【일반적 적용례】이 영은 이 영 시행후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다
(1) 쟁점증여가액의 내역은 아래 <표1>과 같다. <표1>쟁점증여가액 내역 (단위:원) 구분 금 액 내 용 비고 1.증여시 시가 (①+②) 00,000,000,000 재산가치증가사유 발생일 (0000.0.00)
① 00필지 00,000,000,000 0000.5.13 양도(감정평가액)
② 0필지 000,000,000 2005.5.25 양도 2.취득가액 등 (③+④+⑤+⑥) 0,000,000,000 본인기여
③ 경락가액 (00필지) 0,000,000,000 경락가액에서 양도필지분 안분계산
④ 매매취득 (00필지) 00,000,000,000 매매계약에 의해 실지취득가액
⑤ 취득시 세금 000,000,000 취득세 등
⑥ 취득시 차입이자 000,000,000 차입금 이자 3.통상가치 상승 (⑦+⑧) 00,000,000,000 정상가치
⑦ 지가 상승 0,000,000,000 2003년감정가액-2001년경락가액
⑧ 지가 상승 0,000,000,000 (2003년감정가액+매매취득)× 당해토지 공시지가상승률 00.0% 4.자본적 지출액 (용역대) 0,000,000,000 납세자가 부담한 용역대가 본인기여
(1-(2+3+4)) 0,000,000,000
(2) 골프장 인허가 업무 추진상황에 대하여 보면 아래와 같다. (가) OOO에 제출된 도시계획시설결정을 위한 제안서, 사업계획서, 농지전용허가신청서 등 문건에 골프장사업 추진과 관련된 문서 발송과 수령의 당사자가 OOO로 기재되어 있고, OOO에서도 OOO에 공문서 통지 및 필요한 사항을 요구하였다. (나) 쟁점토지 양도 전․후 골프장 건설 관련 인허가 업무 내용은 아래 <표2>와 같다. <표2>쟁점토지 양도 전·후 골프장건설 관련 인허가 업무 추진명세 <쟁점토지 양도 전 인허가 업무 추진 명세>
① 0000.00.00. 골프장 조성 도시관리계획변경 제안서 제출(00시)
② 0000.00.00. 도시관리계획 변경을 위한 주민제안서 내용 알림 접수(00시)
③ 0000.00.00.도시관리계획 변경 및 개발계획 공고
④ 0000.00.00. 도시관리계획(골프장) 설치를 위한 사전 환경성 검토 협의 의견 회 신(0000000→000)
⑤ 0000.00.00. 도시관리계획 변경 및 도시계획시설(체육시설) 결정(안) 공고 (00시 공고 제0000-000호)
⑥ 0000.00.00. 00시 의회 의견 청취(0000.00.00.원안 가결)
⑦ 0000.00.00. 00시 도시계획위원회 개최(도시관리계획 변경 및 도시계획시설 결 정 자문 및 토지적성평가 심의)
⑧ 0000.00.00. 도시관리계획변경 결정 승인신청(00시→00도)
⑨ 0000.00.00. 관계기관 협의 완료(000000청,000청,00청)
⑩ 0000.00.00. 도시관리계획 변경 및 도시계획시설 결정 <쟁점토지 양도 후 인허가 업무추진 명세>
⑪ 0000.00.00. 00(00)도시관리계획(용도지역변경, 도시계획시설)결정 고시
⑫ 0000.00.00. 교통영향평가 협의 완료
⑬ 0000.00.00. 환경영양평가, 재해영향평가 협의 완료
⑭ 0000.00.00. 실시계획인가신청서 제출(시행자→00시)
⑮ 0000.00.00. 사업계획승인신청서 제출(시행자→00도)
⑯ 0000.00.00. 도시계획시설(체육시설)사업시행자 지정 및 실시계획인가 승인(00 시)
⑰ 0000.00.00. 등록체육업시설업(0000골프장)사업계획승인(00도)
⑱ 0000.00.00. 골프장 공사착공 계획서 제출(00시)
⑲ 0000.00.00. 도시계획시설 실시계획인가 변경신청서 제출(00시)
⑳ 0000.00.00. 000000 건축허가 완료(00시)
㉑ 0000.00.00. 실시계획인가 고시(00시)
㉒ 0000.00.00. 실시계획인가 고시(00도)
㉓ 0000.00.00. 도시계획시설결정 및 실시계획인가 고시
㉔ 0000.00.00. 00000 외 기타 건축물 사용승인(00시)
㉕ 0000.00.00. 도시계획시설사업 준공검사필증 교부
㉖ 0000.00.00. 등록체육시설업(0000골프장)사업계획(변경)승인(00도)
㉗ 0000.00.00. 도시계획시설(체육시설)사업 준공검사필증 (다) 골프장사업 추진과 관련하여, 행정절차에 수반되는 토지적성평가, 재해영향평가 등 각종 조사․평가업무와 주민동의서 징취, 골프장설계용역 등을 수행한 내역은 아래 <표3>과 같다. <표3>골프장 인허가 관련 행정절차 및 용역계약 명세 (단위: 천원) 일자 추진업무 발주자 용역제공업체 계약금액 0000.00.00 항공측량용역계약 000000000 0000000(주) 00,000 0000.00.00 설계용역 0000 (주)00000000 000,000 0000.00.00 도시관리계획입안 제안서 000000000 (주)00000000 000,000 0000.00.00 토지적성평가 00000 (주)00000000 00,000 0000.00.00 지하수개발공사,영향조사 00000 (주)00000000 000,000 0000.00.00 오촌부락동의서징취 000000000 00000000 0000.00.00 지하수개발이용허가 000000000 00시 0000.00.00 취득신고및자진납부세액신고 000000000 00시 0000.00.00 재해영향평가 0000 (주)00000000 00,000 0000.00.00 교통영향평가 00000 (주)00000 00,000 0000.00.00 문화유적 시굴조사 00000 (주)00000000 00,000 0000.00.00 체육시설 설치를 위한 사업자 변경신고 000000000 00시 (라) 골프장사업 인허가 관련 계약서, 합의서 내용 및 용역대금 수수내역은 아래 <표4>와 같다. <표4> 계약서 및 합의서 명세 일자 명칭 계약(합의)당사자 내용 및 계약금액(부가세포함) 구분 법인명 0000.00.00 용역계약서 도급인 청구인 00골프장 설계,평가,인허가 용역 0,000백만원 수급인 000000000 0000.00.00 용역계약 포기각서 각서인 000000000 0000.00.00 용역계약에 관한 권리 포기 0000.00.00 사업권 및 용영계약 양도, 양수합의서 갑 청구인 갑과을 0000.00.00 계약해제, 을은 병에게 사업권 양도, 갑과 병은 용역계약서 작성 을 000000000 병 00000 0000.00.00 정산합의서 (1차) 갑,을,병 을의 용역계약에 따른 정산,00000000이 00000에 청구한 000백만원 포함 0,000백만원 0000.00.00 용역계약서 도급인 청구인 00골프장 설계, 평가,인허가 용역, 000000000에 000백만원 추가 청구 수급인 00000 0000.00.00 정산합의서 (2차) 갑,을,병 을의 용역계약 포기에 따른 정산. 000000가 00000에 000백만원 추가 청구 0000.00.00 정산합의서 수급인 00000 (마) 골프장사업 인허가 관련 용역대금 수수료 내역은 아래 <표5>와 같다. <표5> 용역대금 수수료 내역 명세 (단위:원) 명칭 계약(합의)당사자 대금수수상황 (VAT포함) 비고 구분 법인명 일자 금액 용역계약서 도급인 청구인 0000.00.00 미지급 수급인 000000000 사업권 및 용역계약 양도,양수합의서 정산합의서(1차) 갑 청구인 0000.00.00 000,000,000 을 000000000 병 00000 용역계약서 도급인 청구인 0000.00.00 미지급 수급인 00000 정산합의서(2차) 갑,을 병 0000.00.00 000,000,000 정산합의서 도급인 청구인 0000.00.00 0,000,000,000 수급인 00000
(3) OOO은 쟁점토지에 골프장사업을 영위하기 위하여 2003.11.3. OOO에 ‘골프장건설사업계획서’를 첨부하여 ‘도시계획시설(골프장) 결정을 위한 제안서’를 제출하고 관련 업무를 추진하다가 2005.4.8. OOO로 사업자를 변경하였으며, 골프장 인허가 업무를 추진하여 2005.2.28. OOO호에 의해 농지, 임야 목장용지였던 쟁점토지가 도시관리계획(용도지역) 및 도시계획시설(체육시설, 골프장 용지)로 결정되었고, 청구인은 OOO에게 쟁점토지에 대한 사용승낙서를 교부한 사실이 있으며, OOO은 쟁점토지 취득 후 18홀 규모의 회원제 골프장을 건설하여 2007.5.18. 체육시설 설치․이용에 관한 법률 제21조(체육시설의 등록) 및 같은 법시행령 제20조(등록신청) 규정에 의하여 등록허가를 받았고, 쟁점토지의 2003년～2005년 지가상승률은 2003년 기준시가 총액 OOO원 대비 2005년 기준시가 총액 OOO원으로 60.4%로 나타나며, 국세청통합전산망의 소득금액자료에 의하면, 청구인은 2004.1.1. 이전 쟁점토지를 취득할 당시 OOO의 회장이었고, 소득금액은 OOO백만원으로 나타난다.
(4) 2006.8.11.자 OOO 사본에 의하면 OOO와 OOO이 투입한 원가와 관련하여 ‘계약서 미비’를 지적한 사실이 있으며, 2006.12.7.자 OOO 사본에 의하면 이OOO은 2006.11.30.을 기준일로 7건의 계약미비서류가 있고, 2006.12.7. 보고시 미진행계약을 완료하였음을 보고한 것으로 나타난다.
(5) 청구인이 이 건 증여세 처분이 부당하다고 주장하는 주요 논거에 대하여 살펴보면 아래와 같다. (가) 처분청은 상증법 제2조 제3항만으로 증여세 과세가 가능하다는 점은 조세심판원 및 법원의 일관된 입장이라고 주장하나, 판례 등에 의하면 개별예시조항(상증법 제42조)에 해당되지 않음에도 상증법 제2조 제3항만을 근거로 바로 그 개별예시조항(상증법 제42조)의 시행령(상증법 시행령 제31조의9)으로 넘어가 과세한 사례는 없고, 이는 상증법 제2조 제3항만을 근거로 과세한 사례가 없음이 2013년 3월 감사원의 기획재정부 세제실 및 국세청에 대한 감사결과보고서(주식변동 및 자본거래 과세실태) 에서도 확인된다. (나) 판례는 과세가액산정에 있어 시행령에만 독자적으로 근거를 둔 것이 아니라 해당법률(상증법 제42조 및 제63조 등)을 적용하고 그에 따라 시행령을 적용하고 있으며, 개정법률도 상증법 제32조 및 상증법 시행령 제24조의2를 신설하여 법률의 위임 규정을 둠으로써 상증법 개정전에는 상증법 제2조 제3항과 시행령의 조합만으로는 과세하는 것은 조세법률주의 위반임을 명확히 하였다. 따라서, 처분청이 상증법 제42조에 해당되지 않음을 인정하면서 상증법 제42조의 위임을 받아 제정된 상증법 시행령 제31조의9를 적용함은 조세법률주의 위반이다. (다) 상증법 제42조 제4항 해당여부에 대하여 보면, 1) 청구인과 처분청 모두 청구인의 경우 상증법 제42조 제4항의 요건 중 주체요건을 충족하지 못하여 상증법 제42조 제4항이 적용되지 않음에는 다툼이 없고,
2. 청구인은 미성년자에 해당되지 않으며 OOO 및 계열사 회장OOO으로 2001년부터 2005년까지 종합소득금액이 OOO원에 달하는 등 골프장 개발을 추진할 자력이 충분하고, 건설·부동산 관련 분야에서만 30여년을 종사하여 직업·연령·소득·재산상태로 보아 자신의 계산으로 당해 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 아니며, 3) 처분청은 상증법 부칙 제8조는 상증법 제42조 제4항이 적용될 경우 해당되는데, 청구인은 상증법 제2조 및 상증법 시행령 제31조의9가 적용되므로 상증법 부칙 제8조의 적용이 없어 증여세 부과처분이 가능하다는 의견이나, 설사 청구인이 상증법 제42조 제4항의 요건을 모두 충족 한다고 가정하더라도, 상증법 부칙 제8조가 적용되므로 법 시행(2004.1.1.) 전인 2003.4.22. 토지를 취득한 청구인에 대하여 증여세를 과세할 수 없다. (라) 청구인의 기여에 대하여 보면, 처분청은 청구인이 골프장 개발과 관련하여 계열법인에 지급한 용역수수료 전액OOO에 대하여 청구인이 부담한 용역대가로서 자본적 지출 및 청구인의 기여에 해당한다고 하여 청구인의 책임 하에 취득 및 개발행위 등이 진행되었음을 인정하고 있으면서도 용역체결 사실을 부인하는 것은 모순이고, 골프장 개발사업의 핵심은 토지의 취득에 있는 것인데, 2년에 걸친 소송과정을 거쳐 가면서 청구인OOO이 토지를 취득한 점, 당시 OOO 재무상태(결손 및 자본잠식), 회사 정관 및 법인등기부등본의 목적사업으로 골프장 사업이 없는 점 등에 비추어 볼 때, OOO이 골프장사업을 추진하였다는 처분청 의견은 부당하며, OOO에 대한 재무현황 및 청구인의 소득금액은 아래 <표6> 및 <표7>과 같으며, 청구인은 전체토지를 2년여에 걸친 소유권분쟁 등을 통해 청구인이 주도적인 역할을 수행하여 취득하였으며, 청구인이 실현한 이익은 타인OOO의 기여가 아니라, 청구인의
에 따른 대상토지 취득, 계열법인 OOO 골프장 사업관련 용역 도급 및 순조로운 사업인가 등 청구인 본인의 기여에 해당된다.
○○○ <표6> 체이스코리아비앤알 재무현황 명세 (단위: 원) 구 분 0000년 0000년 자 산 00,000,000,000 00,000,000,000 부 채 00,000,000,000 00,000,000,000 자 본 0,000,000,000 (-)0,000,000,000 매 출 0 0 당기순00 (-)0,000,000,000 (-)0,000,000,000 <표7>청구인의 연도별 종합소득금액 명세 (단위: 000) 구분 0000년 0000년 0000년 0000년 0000년 합계 소득금액 000 0,000 00,000 00,000 0,000 00,000
(6) 처분청의 주요 과세논거에 대하여 살펴보면 아래와 같다. (가) 골프장 개발사업을 시행하기 위해 관할관청인 OOO에 2003.11.3. 최초로 제출된 ‘도시계획시설 결정을 위한 제안서’에는 골프장 개발사업을 시행하는 사업시행자가 청구인이 아닌 OOO이며, OOO의 골프장 개발사업을 위한 사업계획서가 첨부되어 있다. (나) 청구인이 OOO에게 골프장 개발사업의 사전준비업무를 맡기고 지급한 용역료 및 2003.12.30.부터 2005.6.30.까지 OOO에 맡기고 사후에 지급한 용역료는 OOO이 청구인에게 위임을 받아 용역을 제공한 것처럼 위장하기 위하여 사후에 만들어진 결과물일 뿐이다. 본 건 골프장 개발사업은 처음부터 OOO의 명의로 진행되었음이 OOO에 제출된 ‘도시계획결정을 위한 제안서’ 등 모든 서류상으로 확인되고, 2006.12.7. 이OOO이 2006.11.30.을 기준일로 2006.12.7. 작성․보고한 OOO에 7건의 계약미비서류가 있고, 미진행계약을 완료하였음을 보고하였음이 나타나며, OOO의 회계팀 김OOO가 보관하고 있는 OOO 자료에도 OOO과 OOO이 투입한 원가와 관련하여 ‘계약서 미비’를 지적하고 있음에 비추어 볼 때, 청구인이 OOO 및 OOO에 용역계약을 맡겼다는 계약서가 2006.11.30.까지 존재하지 않은 것으로 확인된다. 이처럼 청구인과 OOO 및 OOO 간의 용역계약 등은 청구인이 골프장 개발사업을 추진한 것처럼 외관을 갖추기 위한 것에 지나지 않는 것이다. (다) 이 건 부과처분의 적법성을 판단하기 위해서는 청구인이 증거로 제시한 세금계산서는 이 건 부과처분의 적법성을 판단하는데 있어서 하등 관련이 없는 것이므로 이를 제외하고 골프장 개발 사업을 개인이 할 수 있는지, 청구인 OOO 등의 지배 종속관계, 청구인과 OOO과 체결한 용역계약서, 청구인이 골프장 용역 제공과 관련하여 지급한 용역대가의 지급 증빙 등을 종합하여 청구인이 OOO에게 골프장 개발사업 용역 제공을 의뢰하였는지를 판단하여야 하는 것이다. (라) 골프장 개발 사업에 막대한 비용이 들어가므로 개인 명의로 골프장 개발 사업 인허가를 받을 수 없다는 사실, 청구인(토지소유자), OOO(골프장 개발사업 시행자), OOO(청구인에게 토지 취득자금 대여, 이익을 배당하였고, OOO이 청구인으로부터 토지를 취득할 수 있도록 자금을 대여한 법인), OOO(청구인으로부터 토지를 취득하였고, 현재 OOO을 운영하는 법인) 등은 모두 청구인이 지배하는 계열 법인이라는 사실, 청구인과 OOO과 체결한 용역계약서는 실지로 OOO이 골프장 개발 용역을 제공한 시기에 작성된 것이 아니라, 실지용역 제공이 완료된 후에 소급하여 용역계약서(용역계약서, 용역계약서포기각서, 사업권 및 용역계약 양도양수 합의서, 정산합의서) 등을 작성하였다는 사실, 골프장 용역 제공이 완료되고 용역계약서를 소급하여 작성된 후에 청구인은 용역대가를 지급하였다는 사실 등을 확인할 수 있고, 이 사실 등을 종합하면 OOO이 골프장 개발사업 시행을 실지로 실행하였지만 청구인이 OOO에게 용역 제공을 의뢰하여 개발사업 용역을 제공한 것처럼 하기 위하여 사후에 문서들을 작성하였다는 것을 확인할 수 있다. (마) 청구인은 이 건 부과처분과 관련된 법인OOO을 지배하고 있는 자로서 이 건 부과처분의 사실 관계를 실지와 다르게 사후에 만들 수 있는 위치에 있는 자이고, 이러한 지위를 이용하여 OOO이 골프장 개발사업을 실지로 진행하였지만 청구인이 OOO에게 골프장 개발사업 용역을 의뢰하여 OOO이 용역을 제공한 것으로 하기 위하여 사후 문서를 2006.11.30. 만들었으며, 또한 사후에 만들어진 문서가 사실인 것으로 오인하게 하기 위하여 청구인은 2006.11.30. 사후에 만들어진 용역 계약서의 공사 대금을 OOO에게 지급하였다. 조사청은 OOO이 골프장 개발사업을 시행하였으므로 청구인은 공사대금을 지불할 의무가 없지만, 사후에 만들어진 문서가 실지인 것으로 오인하게 하기 위하여 사후(2006.11.30.)에 대금을 지불하였으므로 이 대금을 청구인이 지급한 비용으로 처리한 것이지 청구인이 실지로 골프장 개발 사업을 주관하였고, 그 결과 청구인이 공사대금을 지불한 것으로 보아 비용을 인정한 것이 아니라 할 것이다.
(7) 위 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 이 건 증여세 과세처분이 조세법률주의 및 소급과세 금지의 원칙에 위배되며, 쟁점증여가액이 타인의 기여에 의한 증여가 아니라 청구인 본인의 기여라고 주장하나, (가) 2003.12.30. 상증법 개정으로 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 방지하고, 과세유형을 법률에 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의를 도입하면서, 증여세 과세대상이 되는 증여의 개념을 새롭게 마련하는 한편(제2조 제3항), 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련(제32조 내지 제42조)한 사실이 나타나므로, 이 건은 타인의 기여에 의해 재산가치가 증가한 경우로 상증법 제2조 제3항에 따라 증여세 과세가 가능한 것으로 보이고, 처분청은 상증법 제42조 제4항 및 같은 법 시행령 제31조의9 제7항을 적용하여 과세한 것이 아니라, 상증법 제2조 제3항을 적용하여 과세하면서 가장 합리적인 증여재산가액 계산을 위하여 같은 법 시행령 제31조의9 제7항을 준용한 것인 점, (나) 이 건의 경우, 골프장 사업의 주체는 OOO 등으로 보이고, 청구인은 특수관계법인인 이들의 기여로 인하여 쟁점토지의 용도가 변경되자, 특별한 노력 없이(청구인의 기여부분이 나타나지 않음) 막대한 양도차익을 누리게 된 것인 점, 2005.4.20. OOO감정원 등은 쟁점토지를 골프장 이행지로 보아 감정평가액을 ㎡당 OOO원으로 평가하였고, 청구인은 감정평가액을 기준으로 기준시가OOO보다 훨씬 고가로 쟁점토지를 매각하여 OOO백만원의 차익을 얻은 점(청구인은 2005년 7월 양도소득세 신고시 기준시가에 의하여 양도세 OOO백만원만 신고․납부하였다), (다) 청구인은 본인 자금이 지출되어 처분청도 이를 인정하였으므로 타인의 기여가 아니라고 주장하나, 처분청이 이를 인정한 것이 계약미비서류 등에 비추어 사후에 비용을 맞추기는 하였으나, 비용이 지출된 것을 부인하지 아니하는 측면이지 완전한 용역의 대가의 지급으로 인정한 것이 아니라는 처분청 의견이 오히려 설득력이 있는 점, (라) 이 건은 상증법 제42조가 아니라, 상증법 제2조 제3항에 따라 쟁점토지의 가치증가가 타인의 기여에 의한 것이라는 이유로 증여세를 과세하는 것이므로 상증법 제42조 제4항에 대하여 적용하는 부칙규정이 적용될 수 없고, 타인의 기여가 객관적인 결과로 발생되는 2005.2.28.(도시계획시설 고시일)이 타인의 기여에 의한 증여세 납세의무의 성립시기로 볼 수 있으므로 소급과세로 보기도 어려운 점 등을 감안할 때, 처분청이 쟁점증여가액을 타인의 기여에 의한 재산가치증 가분으로 보아 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.