지급보증수수료에 대한 정상가격과세조정에 대한 구체적인 근거를 제시하지 못하고 입증을 못하는 바 법인세를 과세한 것은 정당함
지급보증수수료에 대한 정상가격과세조정에 대한 구체적인 근거를 제시하지 못하고 입증을 못하는 바 법인세를 과세한 것은 정당함
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 과세처분은 세무조사권(중복조사) 남용금지 원칙에 위배된다. 청구법인은 조사청으로부터 2003사업연도 및 2004사업연도분 법인제세 통합조사를 2008.4.28.～2008.7.9. 기간 동안 받았고, 조사청은 조사대상 사업연도에 대해 현지법인으로부터 수령한 보증수수료율 0.5%의 적정성 여부에 대해 조사하였으며, 지급보증수수료에 대한 조사대상기간을 2007사업연도까지 확대하여 OOO을 익금산입하고 유보처분한 바가 있고, 조사청은 청구법인이 현지법인으로부터 수령한 보증수수료율 0.5% 자체에 대해서는 부당하지 아니한 것으로 판단하였음에도 2007사업연도분 조사 종료이후 이 건 과세처분을 위하여 청구법인에게 현지법인의 재무제표 등 자료제출을 요청하여 동 자료를 토대로 국세청장이 독자적으로 개발한 정상가격 보증수수료율 산정 모형에 대입하여 산출한 수수료율을 근거로 과세처분하였는바, 국세기본법상 중복조사 금지의 예외사유에 해당하지 않음에도 불구하고 동일사안에 대하여 다시금 세무조사를 실시하여 세무조사권을 남용한 것으로서 위법하다.
(2) 이 건 과세는 소급과세금지의 원칙에 위배된다. 청구법인은 2007사업연도분 지급보증수수료에 대한 세무조사 당시 현지법인에 대한 지급보증수수료와 관련하여 조금이라도 과세가 이루어진 기업에 대해서는 중복조사가 배제되는 것으로 이해하고 있고, 2007사업연도분에 대한 정기조사시 정상가격으로 이미 과세가 이루어진 것으로 보아야 함에도 처분청이 2012년 5월에 공개된 새로운 모형에 따른 보증수수료 산정방식의 검토 및 적용을 위한 충분한 계도기간 없이 기존 세무조사 사업연도(2007년)에 존재하지도 아니하였던 모형에 따라 과세하고 있으므로 법적 안정성을 침해하고 있으며 국세기본법제18조에서 규정한 소급과세 금지원칙을 위배하고 있다.
(3) 국세청 모형에 의한 과세는 국조법과 OECD 이전가격 과세지침에서 규정하는 정상가격원칙에 위배되므로 취소되어야 한다. (가) 국세청은 모·자회사의 신용등급을 구한 후 신용등급별 가산금리의 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 보아 과세하였는데 이와 같은 보증수수료 산출방법은 편익접근법으로서 국조법상 기타 합리적인 방법에 해당하며, 국조법 제5조에 의하면 정상가격은 ① 비교가능 제3자 가격법, ② 재판매가격법, ③ 원가가산법의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 하며, 상기 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 대통령령이 정하는 기타 합리적인 방법을 적용할 수 있는 것으로서 기타 합리적인 방법은 보충적인 방법임에도 불구하고 원가가산법 등의 적용가능성을 검토함이 없이 보충적인 방법인 편익접근법을 적용하는 것은 위법하다. (나) 정상가격에 대한 과세시 입증책임은 과세관청에 있으므로 과세관청은 통계적인 기법에 의해 고안된 모형에 따라 기계적으로 산출된 신용등급에 근거하여 과세할 것이 아니라 국조법상 정상가격산출에 적용되는 구체적인 기준들을 적용하여 청구법인의 피보증법인에 대한 신용등급을 산출했어야 하나, 그러한 개별적인 요인들을 전혀 고려함이 없어 과세관청의 과세는 국조법상 정상가격원칙에 위배되므로 취소되어야 한다. (다) 국세청 모형은 청구법인과 같은 다국적기업그룹의 모회사를 지급보증수수료와 같은 재무적인 이익을 추구하는 금융기관으로 평가하였고, 피보증법인인 현지법인과 보증인인 청구법인 사이에 존재하는 내재적인 보증에 대해서 전혀 고려되지 아니하였으며 모·자회사간의 특수성과 특별한 전략적 관계 등 비재무적인 요인들을 부가적으로 고려하지 못하는 등 국세청모형 자체가 납세자가 처한 사실관계를 제대로 반영하고 있지 않아 그 비교가능성이 현저하게 떨어지므로 조사청이 제시한 지급보증수수료는 정상가격이라고 할 수 없다.
(4) 이 건 과세처분은 용역거래에 관한 조세조약상 무차별 원칙에 위배되는 처분이다. (가) 국조법상 용역거래에 대한 정상가격 규정(국조법 시행령 제6조의 2)은 2006.8.24. 신설되었으며, 해당 규정은 2006.8.24. 이후 최초로 거래되는 분부터 적용(2006.8.24. 대통령령 제19650호 개정 부칙 제6조의 2)되는바, 위 규정은 국제거래에 있어서 내국법인이 국외특수관계자에게 지급하는 용역대가의 손금인정 범위에 대해서만 규정하고 있을 뿐, 내국법인이 국외특수관계자로부터 용역대가를 수취하는 경우 해당 대가(보증수수료 포함)의 과소수취에 따른 정상가격 조정(익금산입) 규정은 존재하지 아니하므로 과세요건 명확주의 원칙에 위배된다. (나)법인세법상 특수관계 있는 내국법인간에 단순히 보증행위를 한 것만을 가지고는 그에 대한 수수료를 받지 않았다 하여 부당행위 계산의 부인규정을 적용하고 있지 아니함에도 이 건 과세논리에 따르면 특수관계 법인에게 지급보증을 한 법인이 그 수수료를 받지 아니함으로써 수수료 수입이 감소된 만큼 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 볼 수 있겠으나 현재까지의 국세청 과세관행은 특수관계 법인간 수수료 수취없이 지급보증 행위를 한 것만 가지고는 그 수수료 상당액만큼 익금에 산입하지 아니하겠다는 것으로서 해외자회사에 대한 보증수수료 징취를 강제하는 이 건 처분은 동일한 사례인 국내 특수법인간 거래에 비추어 볼 때, 과중한 과세로서 국가간 조세조약상 무차별 원칙에 위배된다.
(1) 국세기본법에서의 세무조사는 범칙조사와 일반조사 즉, 법인세 등 부과처분을 위한 실지조사를 의미하는 것으로서 조사계획에 따라 납세자에게 세무조사통지 후 실시하는 조사를 말하는 것인바, 부과처분을 위해 세무조사계획에 의하지 아니하고 사전통지 없이 단순히 해외자회사의 재무자료를 요구한 사실만으로는 실지조사라고 볼 수 없으므로 청구법인의 중복조사 주장은 이유 없다.
(2) 국세청에서는 지급보증 정상가격이모회사의 지급보증으로 인한 자회사의 대출금리 절감분임을 2007년 이후 일관되게 제시해왔으나, 그간에는 신고된 지급보증수수료에 대해 객관적인 검증수단이 없어 합리적인 정상요율을 제시하지 못했을 뿐 지속적으로 법인의 신고요율에 대한 정상가격여부를 면밀히 검증하여 왔으며, 그 결과 신용평가모형을 토대로 가장 합리적으로 자회사의 편익을 측정할 수 있는 지급보증 정상가격 산출모형을 개발하여 기 신고된 내역을 검증한 후 수정신고안내 한 것으로 새로운 해석과 관행이 아니며, 법률에 명시된 부과제척기간내의 정당한 과세권을 행사한 것으로서, 청구법인이 신고한 지급보증요율(0.5%)에 대해 공개적으로 신고 시인한 사실이 없으며, 국세의 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도부터 OOO에 신고된 지급보증이 있는 모든 기업의 신고내역을 동 시스템을 통해 검증하였고, 청구법인을 포함하여 무·과소신고된 것으로 확인된 법인에 대해서는 정상요율 범위값 내에서 수정신고하여 줄 것을 안내한 것이며, 수정신고 안내시 당초 신고내용이 정당한 경우 이전가격보고서 등을 제출토록 하였으나 청구법인은 당초 신고요율을 입증할 아무런 증빙서류를 제출하지 않아 국세청 모형에 의해 산출된 정상요율을 적용하여 경정한 것으로서 국세청 모형은 새로운 해석이나 관행이 아니므로 소급과세금지 원칙에 위배되지 않는다.
(3) 국세청 모형은 국조법 제5조 제1항의 정상가격 산출방법 중 가장 합리적으로 산출가능하다고 판단되는 비교가능 제3자 가격방법을 적용한 것이며 비교가능거래에서 구체적인 정상대가를 계산해 내는 방법으로 자회사의 편익을 측정하는 편익접근법을 사용한 것인바, 국세청 모형은 일반 신용평가회사 및 금융기관에서 사용하고 있는 신용평가 모형을 토대로 유사한 거래상황에서 비교가능성이 높으며, 국내모회사 또는 해외자회사와 동일 또는 유사한 신용등급을 가진 회사의 경우 지급보증을 하였더라면 받았을 지급보증의 대가를 국내모회사와 해외자회사간 정상대가로 산정한 것으로서 이는 비교가능 제3자 가격방법에 따라 지급보증 정상대가를 산정한 구체적인 접근방법이므로 청구법인이 주장하는 바와 같이 보충적 방법인 기타 합리적인 방법으로 볼 수 없으며, 청구법인이 주장하는 원가가산방법은 국내모회사와 해외자회사간 지급보증 시 국내모회사의 원가와 지급보증을 하는 자의 통상의 이윤을 산출하여야 하는 것으로 이러한 원가가산방법은 보통 비교가능 제3자 가격방법이 적용될 비교가능한 제3자를 찾기 어려운 경우에 적용될 수 있으나, 이 건과 같이 비교가능한 거래를 찾을 수 있고 그러한 거래가 비교가능성이 높다면 비교가능 제3자 가격방법이 가장 합리적인 방법이라고 할 수 있으므로 청구주장은 이유 없다. 또한, 일반적으로 금융기관 및 신용정보회사에서의 신용평가모형은 재무비율로 구성된 재무모형과 영업위험, 경영위험 등 질적요인을 반영한 비재무모형으로 구성되어 있으며, 질적인 요소는 신용평가모형구성에 있어 재무모형을 보완하는 부수적인 역할을 하게 되며, 현재 신용정보회사와 은행의 평가모형에서도 기업규모가 클수록 재무모형비중이 최소 60～70% 이상을 차지하고 있어 재무모형에 기초한 재무등급과 질적요인 평가모형을 결합한 신용등급간 격차는 크지 않은바, 국세청 모형은 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론을 사용하여 국내모회사와 해외자회사의 신용등급을 가장 합리적인 접근방식을 통해 산출하였으나 현실적으로 비재무항목을 반영하지 못한 한계로 실제 신용도와는 차이가 있을 수 있으므로 이러한 한계를 보완하기 위하여, ① 측정불가능한 비재무적요소(브랜드가치, 국가위험 등)를 반영하기 위해 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, ② 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급수준)까지만 적용하여 정상수수료 상한선을 마련하였고, ③ 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용하도록 하였으며, ④ 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고한 경우에는 정상가격으로 인정하는 예외를 두고 있으므로 정상가격원칙에 위배된다는 청구주장은 이유 없다.
(4) 지급보증용역거래에 대한 익금산입을 명시적으로 규정하지 않았을지라도 법인의 소득은 순자산증가설에 의하여 익금산입하므로 법령에 구체적으로 나열하지 않지만 국조법 시행령 제6조의2는 손금에 산입되는 인바운드 용역거래에 대한 판단기준을 OECD의 국제적인 기준에 맞춰 그 요건을 명확히 한 것으로 국외특수관계자와의 지급보증용역거래는 OECD 이전가격과세지침을 반영하여 신설된 규정으로서 법령 개정이전에 예규(재정경제부 국조-115, 2003.12.18.)로 운용되어온 지급보증거래에 대한 정상가격 과세조정을 법령으로 명확히 한 것이라고 할 수 있고, OECD 이전가격과세지침과 재정경제부 예규에 의해 이전가격조정대상임이 명백하므로 과세요건 명확주의에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어려우며, 국외특수관계자와의 지급보증거래에 대한 정상가격 조정은 국조법상 조세회피목적을 전제조건으로 하지 않으나 내국법인간 지급보증 국내거래는 법인세법상 부당행위계산 부인규정이 적용됨에 따라 조세부담을 부당히 감소시킬 것을 요건으로 하고 있어 법적인 성격을 달리하며, 지급보증 국내거래도 언제든지 조세회피목적이 인정된다면 과세할 수 있는 것으로 국제거래와 국내거래간의 무차별원칙에 위배되지 않는다.
(1) 우리 기업의 해외 관계회사들은 현지 금융조달에 있어 단독 차입이 어렵거나 차입비용이 높기 때문에 모회사의 지급보증을 받고 있는바, 구 재정경제부는 2003.12.18. 내국법인이 국외특수관계자의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은 국제조세조정에 관한 법률제2조 제1항 제1호에서 규정하는 국제거래에 해당하는 것으로 같은 법 제4조의 규정에 의한 정상가격 과세조정의 대상에 해당하는 것으로 해석(국조-115)하였고, 이에 국세청은 국외특수관계인과의 지급보증 용역거래에 대하여 신고대상임을 알리고 무신고자에 대하여는 수정신고 안내를 지속적으로 시행하여 왔다.
(2) OECD 이전가격 과세지침(Chapter VII 7.13)에는 해외특수관계자와의 지급보증을 서비스거래로 분류하여 정상가격에 따라 과세하도록 규정되어 있고, 국제조세조정에 관한 법률제4조 및 같은 법 시행령 제6조의2에도 동일한 내용이 규정되어 있다.
(3) 지급보증에 대한 정상가격은 이론적으로 ‘모회사의 지급보증으로 경감된 자회사의 이자비용’ 즉, 보증ㆍ피보증 기업간 신용등급 차이에 따른 가산이자율(대출금리는 기준금리, 가산금리, 조정금리를 합산하여 결정되며, 이중 차주의 신용도에 따라 변동되는 이자율은 가산이자율이다) 차이라고 알려져 있었으나, 국세청은 해외자회사의 재무정보가 불충분하고 금융기관의 신용평가 모형을 직접 활용하는 것도 어려워 정상가격을 산정할 수 있는 입장이 아니었으며, 그 결과, 지급보증 대가를 신고하지 않은 경우도 있고, 신고하는 경우에도 과소신고하는 것이 관행처럼 이어져 과세형평을 저해하는 문제점이 발생하였다.
(4) 이에 국세청은 기업간 과세형평성 문제를 시정하고 지급보증 대가에 대한 객관적인 검증수단을 마련하고자 2008년 이후 해외 관계회사의 재무자료를 정비하고, 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월 국세청 모형을 개발한 다음, 2006사업연도분부터 수정신고를 안내하였다.
(5) 국세청 모형은 국제조세조정에 관한 법률제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출방법으로, 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이고, 신용정보회사나 금융기관에서 일반적으로 사용하고 있는 재무모형(재무제표를 기초로 재무비율을 산출하고 통계적 분석을 통해 신용등급 산출에 유의한 재무비율을 선택하여 활용하는 계량모형)에 기초한 신용평가모형으로, 모․자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법이며, 신용등급을 표준화하는 과정에서 발생할 수 있는 현실과의 괴리를 보완하기 위해 ① 비재무적 요소가 1등급 가량 영향을 미친다는 통계결과에 따라 모․자회사의 신용등급을 보수적으로 1등급씩 상향 조정하고, ② 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급수준)까지만 적용하여 정상수수료의 상한선을 마련(모형상 신용등급이 10등급 이하인 경우는 최소 2.82%～최대 15.16% 정상요율 감소 효과가 생긴다)하고, ③ 정상수수료 수준을 평균수치로 제시하고, ④ 납세자가 차입은행으로부터 확인받은 신용등급과 그에 따른 이자율의 차이를 지급보증 대가로 신고하는 경우에는 이를 인정하였다.
(6) 청구법인은 2007사업연도에 OOO 등의 현지법인에 지급보증 서비스를 제공하고 일률적으로 보증금액의 0.5%를 지급보증수수료율로 적용하였으며, 처분청은 국세청 모형에 따라 산정된 청구법인과 현지법인간 신용등급의 차이에 따른 가산금리차인 0.24%～0.15%를 지급보증수수료율로 적용하여 이전소득금액을 계산하였다. (7) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제7조 제1항 에 의하면, 거주자는 같은 법 시행령 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다고 규정되어 있는바, 청구법인이 이 건 법인세 과세표준 신고시 지급보증수수료율에 대한 산정근거를 제시한 사실은 없다.
(8) 살피건대, 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제7조 제1항 에 의하면, 청구법인은 같은 법 시행령 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출함으로써 청구법인이 적용한 가격이 정상가격에 해당함을 입증하여야 할 것이나, 그 구체적인 근거를 제시하지 못하고 있으므로 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.