쟁점농지를 피상속인이 8년 이상 재촌ㆍ자경한 것으로 보이지 아니하는 점 등을 종합할 때, 8년자경 감면을 적용하기 어려움
쟁점농지를 피상속인이 8년 이상 재촌ㆍ자경한 것으로 보이지 아니하는 점 등을 종합할 때, 8년자경 감면을 적용하기 어려움
심판청구를 기각한다.
(1) 청구인은 쟁점농지를 상속으로 취득하여 15년(1994.7.22～2010.5.24.)간 보유하였고, 피상속인은 쟁점농지를 취득하여 20여년(1973.11.30～1994.7.21.)간 보유하였으며, 피상속인은 당초 주소지가 ‘OOO동 59번지’에서 1973.10.30. ‘OOO OOO OOO OO리 산 36-10(현 OOO동 265-8)’(이하 “쟁점주소지”라 한다)에 전입하여 1994.7.22. 사망하기까지 재촌하였음이 피상속인의 주민등록초본에 의하여 확인되므로 쟁점농지 소재지에 거주한 기간은 20년 9개월로서 재촌 감면요건을 충족한다. 피상속인은 농촌에서 태어나고 자라면서 농사일을 하였으며, 1973년 공무원인 남편의 갑작스런 실직에 따른 위기상황에서 생계유지를 위해 농업에 종사한 이래 다른 직업이나 소득이 없이 쟁점농지 소재지에 거주하면서 직계비속인 장남과 차남에게 농사일을 가르치며 함께 경작한 사실이 과거의 항공사진 및 농사와 관련된 사진 등에서 확인되므로 피상속인은 농업에 상시 종사하였으므로 자경요건을 충족하였다. 쟁점농지는 피상속인이 1973년 취득하여 1990년초 지병으로 사실상 경작에 참여할 수 없을 때까지 청구인의 형OOO이 함께 경작하였으며, 피상속인이 사망한 이후에도 계속하여 청구인의 형들이 경작하다가 2000년부터는 인근주민들에게 경작을 위탁하였다. 쟁점농지 및 주택(거주)은 인근마을과 멀리 떨어져 있고 산으로 둘러쌓인 골자기 부분에 위치해 있어 농가수가 적어 피상속인을 알고 있는 사람이 극히 드물었으며, 피상속인 사망후에는 농가수가 증가 하였지만 청구인의 형들이 쟁점농지를 위탁하여 10여년이 넘은 상황에서 청구인의 일가가 경작한 사실이 없었던 것으로 보일 수가 있어 처분청이 수집한 진술과 청구인이 수집한 진술은 다르게 나타날 수 있다. 처분청은 인근주민들의 진술에만 의존하여 청구인의 형들이 축산업에 종사하여 쟁점농지를 목장용지로 사용하였을 뿐 경작을 하지 아니하였다고 주장하나, 쟁점농지는 취득당시 및 1989년 이후 항공 사진에 의하면, 벼농사와 가축용 사료를 목적으로 한 옥수수 등 밭작물이 계속 재배되었음을 확인할 수 있으며, 청구인의 일가는 축사 에서 사료를 주고 사육하여 방목하지 않아 쟁점농지 중 3/4인 논에서 벼농사를 짓지 않고 목장용지로 사용하였다는 처분청의 주장은 부당하다. 쟁점농지 취득 당시 사진, 건물 신축내역, 과거 농기계 사진, 토지개간 사진 등 다수의 사진을 참고하면 피상속인 및 두 형제가 쟁점 농지 인근에 거주하면서 최소한 8년 이상 자경한 사실을 확인할 수 있음에도 처분청은 인근주민들의 사실과 다른 진술내용만으로 피상속인의 자경사실을 부인하는 것은 부당하며, 조세심판원의 결정사례 (조심 20111629, 2011.6.29.)에서도 오래전 경작한 사실을 청구인이 증빙을 제시하지 못한다는 이유로 청구주장을 배척할 수만은 없다고 결정한 바 있다. 처분청은 피상속인이 고위공무원의 부인으로 농사일을 모르는 전업주부로만 보아 막연히 남편과 가족들을 부양하여야 한다는 선입견으로 추정하는 것이며, 피상속인의 남편이 1973년 실직으로 달리 취업하기는 어렵고, 결혼 전에 농사일을 도왔기에, 농사일 외에는 할 줄 아는 일이 없어 피상속인이 장남과 차남을 데리고 농사를 시작 하였으며, 이후 축사를 지어 젖소를 키우기 시작한 것이다. 피상속인이 쟁점농지를 취득한 것은 오로지 생계를 목적으로 한 것이고, 처분청의 주장과 달리 쟁점농지 취득 당시에는 8년 자경이라는 감면제도 자체가 없어 주소지를 쟁점주소지에 위장전입할 이유가 없는 것이며, 피상속인이 쟁점주소지에 거주하면서 장남과 차남에게 농사일을 가르치고 두 아들이 결혼을 하였더라도 동일한 주소지에서 동일한 생계로 생활하였다면 동일세대원으로 보아야 할 것이다. 피상속인은 만 48세인 1973년에 쟁점농지를 취득하여 만 69세로 사망할 때까지 농업 외에 다른 직업이나 소득이 전혀 없었고, 남편의 실직으로 가족의 생계가 어려운 상황에서 가족구성원 모두가 생계를 유지할 방안으로 농사를 짓게 되었으며, 농사일을 전혀 모르는 장남(OOO대 토목과 졸업)과 차남(OOO대 토목과 중퇴)을 농사일에 참여 하게 하여 쟁점농지를 경작한 것이며, 비록 자녀들의 힘을 빌리기는 하였지만 피상속인이 농업으로 생계를 유지하기 위하여 농사를 지었다면 피상속인이 농업에 상시 종사하였다고 보는 것이 사회통념상 타당하다 할 것이다.
(2) 2009.2.4. 개정된 조세특례제한법 시행령제66조 제11항 및 같은 법 시행령 부칙 제17조에 의한 자경요건은 2006.2.9. 개정전의 법령에 의한 자경요건을 적용하도록 규정되어 있는 바, 피상속인의 쟁점농지는 과거의 항공사진 및 기념사진 등으로 경작사실이 확인 되므로 피상속인이 최소한 일가족의 생계를 위하여 자기책임하에 경작한 것임을 반증하는 것이다. 2006.2.9. 개정 전의 조세특례제한법 기본통칙69-0-3에는 자경요건을 자기가 직접 경작을 하거나 자기책임하에 농사를 지은 농지로 위탁경영이나 대리경작 또는 임대차한 농지를 제외한다고 규정하고 있으므로 종전규정에 의하면 피상속인은 자기책임하에 쟁점농지를 경작한 것으로 보아야 할 것이며, 2009.2.4. 개정된 조세특례제한법 시행령 부칙제17조의 규정에 의하면 피상속인이 직접 취득하여 경작한 기간은 양도시기의 제한없이 청구인이 경작한 기간으로 보는것인 바, 이러한 점들을 고려하지 아니한 처분은국세기본법제18조 소급과세금지 및 신의성실 원칙에 위배되는 것이다.
① 피상속인이 쟁점농지를 취득(1973년)하여 상속개시일(1994년) 까지 8년 이상 재촌․자경하였는지 여부(주위적 청구)
② 피상속인의 자경요건을 판단함에 있어 2006.2.9. 개정된 상속세 및 증여세법 시행령제66조 제12항의 자경요건을 적용하였는지 여부(예비적 청구)
③ 제1항의 규정을 적용받고자 하는 자는 대통령령이 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다. (2) 조세특례제한법 시행령 제66조 [자경농지에 대한 양도소득세의 감면 ] ① 법 제69조제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령이 정하는 거주자"라 함은 8년[제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농촌공사(이하 이 조에서 "한국농촌공사"라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자를 말한다.
1. 농지가 소재하는 시·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역
2. 제1호의 지역과 연접한 시·군·구안의 지역
3. 해당 농지로부터 직선거리 20킬로미터 이내의 지역
④ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령이 정하는 토지"라 함은 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(제3항의 규정에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농촌공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.(단서 생략)
1. 양도일 현재 특별시·광역시(광역시에 있는 군을 제외한다) 또는 시(지방자치법 제3조제4항 의 규정에 의하여 설치된 도·농복합형태의 시의 읍·면지역을 제외한다)에 있는 농지중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 의한 주거지역·상업지역 및 공업지역안에 있는 농지로서 이들 지역에 편입된 날부터 3년이 지난 농지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
2. 환지처분이전에 농지외의 토지로 환지예정지를 지정하는 경우에는 그 환지예정지지정일부터 3년이 지난 농지
⑤ 제4항의 규정을 적용받는 농지는 소득세법 시행령 제162조 의 규정에 의한 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다. 다만, 양도일이전에 매매계약조건에 따라 매수자가 형질변경, 건축착공 등을 한 경우에는 매매계약일 현재의 농지를 기준으로 하며, 환지처분전에 당해 농지가 농지외의 토지로 환지예정지 지정이 되고 그 환지예정지 지정일부터 3년이 경과하기 전의 토지로서 환지예정지 지정후 토지조성공사의 시행으로 경작을 못하게 된 경우에는 토지조성공사 착수일 현재의 농지를 기준으로 한다.
⑪ 제4항의 규정에 따른 경작한 기간을 계산함에 있어서 피상속인이 취득하여 경작한 기간은 상속인이 이를 경작한 기간으로 본다.
⑫ 제11항을 적용하는 경우 상속인이 상속받은 농지를 경작하지 아니한 때에는 상속받은 날부터 3년이 되는 날까지 양도하는 경우에만 피상속인이 취득하여 경작한 기간을 상속인이 경작한 기간으로 본다. 다만,공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용되는 경우로서 상속받은 날부터 3년이 되는 날까지 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역으로 지정(관계 행정기관의 장이 관보 또는 공보에 고시한 날을 말한다) 되는 경우(상속받은 날 전에 지정된 경우를 포함한다)에는 그러하지 아니하다.
1. 택지개발촉진법 제3조 에 따라 지정된 택지개발예정지구
2. 산업입지 및 개발에 관한 법률 제6조·제7조 또는 제7조의2에 따라 지정된 산업단지
3. 제1호 및 제2호 외의 지역으로서 기획재정부령으로 정하는 지역
⑬ 법 제69조 제1항에서 "직접 경작"이라 함은 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다. (3) 조세특례제한법 시행령 부칙[2006.2.9 - 19329호] 제23조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면에 관한 경과조치) 제66조 제11항 및 제12항의 개정규정을 적용함에 있어서 이 영 시행 전에 상속받은 농지로서 2008년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 제66조 제11항 및 제12항의 개정규정에 불구하고 종전의 규정에 의한다. (4) 조세특례제한법 시행령 부칙 <제21307호, 2009.2.4.> 제17조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면에 관한 특례) 제66조 제11항 및 제12항의 개정규정을 적용함에 있어서 2006년 2월 9일 이전에 상속받은 농지가공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용되는 경우로서 그 농지가 2008년 12월 31일까지 제66조 제12항 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역으로 지정된 경우에는 대통령령 제19329호 조세특례 제한법시행령 부칙 제23조에도 불구하고 피상속인이 취득하여 경작한 기간은 상속인이 이를 경작한 기간으로 본다.
(1) 주위적 청구에 대하여 살펴본다. (가) 피상속인은 쟁점농지를 아래 <표>와 같이 1973.10.30.～1979.3.28. 기간 동안 취득하여 보유하다가 1994.7.22. 사망하였고, 청구인은 쟁점농지를 상속으로 취득하였으며, 쟁점농지는 2007.6.28. 건설 교통부고시 제2007-245호에 의하여 택지개발예정지구로 고시되었다가 2010.5.24. 한국토지주택공사에 공익사업토지 협의취득으로 OOO원에 양도된 것으로 나타난다. OOOOOO OOOO OOOOO (나) 처분청은 2012.5.11～2012.6.8. 기간 동안 청구인에 대한 양도 소득세 실지조사를 실시하였으며, 조사내용에는 다음과 같은 사실들이 나타난다.
1. 청구인은 OOO주식회사의 대표이사로 2003년도부터 재직하는 자로, 대표이사 취임전부터 계속하여 근로소득이 발생하였으며, 본인의 자경여부에 대하여는 별다른 소명이 없고, 쟁점농지 소재지에 출장하여 농지소재지 관할통장인 김OOO에게 확인한 바, 청구인의 자경사실은 없는 것으로 확인된다.
2. 쟁점농지는 청구인의 자경사실은 없으나 1994.7.22. 피상속인으로부터 상속을 원인으로 취득한 것이며, 한국토지주택공사에 2010.5.24. 수용(양도)된 농지로 택지개발예정지구지정일이 2007.6.28.이므로 조세특례제한법 시행령 부칙제21307호 제17호(2009.2.4.)에 의거 피상속인의 경작기간 합산대상 농지이다.
3. 피상속인의 소득내역은 확인되지 않으나, 남편 이OOO은 1950년부터 1973.7.27.(49세)까지 OOO국에서 국장으로 근무하던 고위공무원 출신으로, 퇴임 후 1979년에 상하수도 건설업을 영위하는 OOO주식회사를 설립하여 영위하였던 것으로 보아 청구인은 전형적인 가정주부로 판단된다. 주민등록초본을 살펴보면, ‘OOO동 67-34’ 소재 주택은 피상속인 및 남편과 가족들이 주민등록 최초작성일부터 계속 거주하였던 곳으로 자녀들도 혼인 등에 의한 전출시까지 계속하여 거주하였으나 피상속인과 자녀 중 큰아들 이OOO, 둘째아들 이OOO은 쟁점농지의 취득일인 1973.10.30. 쟁점농지 인근인 쟁점주소지로 주민등록을 전입하였으며, 이후 피상속인은 사망당시까지 쟁점주소지가 주민등록상 주소지로 등재되었다. 쟁점주소지의 실제 번지는 ‘OOO동 265-8’이며, 둘째아들 이OOO이 농지 취득 다음해인 1974년도에 신축한 건평 88.96㎡의 단독주택이고, 현재는 잡초가 무성한 폐가상태로서 인근 주민들에 의하면 빈집상태로 수년간 방치되었으며, 그 이전에는 청구인의 대리경작자가 거주하였던 것으로 탐문되었다. 쟁점주소지는 폐가상태임에도 청구인은 쟁점농지 양도당시까지 주소지로 등재하였고, 둘째아들 이OOO은 현재까지도 주소지로 등재하여 위장전입된 상태이다. 남편 이OOO과 다른 가족들의 주거지였던 ‘OOO동 67-34’에 출장하여 바로 연접번지OOO 이웃에 1972년부터 거주하며 구멍가게를 하고 있는 문OOO(301015-1)에게 피상속인의 실제 주거지에 대하여 확인한 바, 피상속인과 남편 이OOO은 ‘OOO동 67-34’에서 1960년대부터 사망시까지 계속 거주하였던 것으로 확인되었고, OOO동으로 이사를 간 적은 없었던 것으로 확인되었다. 제적등본상 피상속인의 사망장소는 ‘OOO동 67-34’로 기재되어 있으며, 청구인은 농지취득 당시(1973년)에는 15세에 불과 하였고, 큰아들과 둘째아들을 제외하고는 남편 이OOO과 다른 가족 모두 당초 주소지인 ‘OOO동 67-34’에서 계속 거주 중으로 쟁점주소지는 농지취득을 위한 위장전입 상태였으며, 피상속인의 실제 거주지는 ‘OOO동 67-34’로 확인된다. 피상속인이 쟁점주소지로 전입당시 가족들 주소지 내역과 관련된 처분청의 조사내용은 다음과 같다.
4. 실지조사시 쟁점농지 소재지 인근주민 3명이 연명으로 서명한 인우보증서와 농지취득 당시의 사진 등을 제출하였으나, 서명한 주민인 권OOO과 노OOO를 주소지에 출장하여 면담한 바, 권OOO은 피상속인과 주민등록번호 뒷자리가 성별 외에는 동일한 자로, 평소에 알고 지내던 이OOO과 그의 처가 부탁하여 서명하였으며, 피상속인을 잘 알고 있으며 농지소재지에서 거주하였던 부분은 왔다 갔다 하였다고 하였고, 피상속인이 몸이 약해서 할머니(시어머니)가 첫째아들 이OOO, 둘째아들 이OOO과 같이 있었다고 하지만 구체적인 진술 및 확인서의 작성은 거부하였다. 노OOO는 당초 조사자의 현지확인 출장시 조사반에게 진술하였으나 확인서 작성은 거부하였던 자로, 인우보증서 내용에 대하여 문의한 바 내용은 잘 모르고 서명하였지만 감면은 모두 해주어야 하지 않느냐는 말만 되풀이하고 구체적인 진술은 거부하였다. 인우보증서에 서명한 사람 중 이OOO는 조사복명서에는 조사내용이 기재되어 있지 않으며, 쟁점농지를 대리경작하는 사람으로 처분청의 실지조사시 면담하였던 사람이지만 그 당시 사는 동네가 달라서 피상속인 및 쟁점농지의 70-80년대 상황은 모른다고 진술하였다고 이의 신청에 대한 의견서에 기재하여 제출하였다. 청구인 및 피상속인의 8년 이상 자경여부에 대한 별다른 입증서류도 없고, 제출한 인우보증서상 서명자들의 진술에는 일관성이 없다.
5. 양도농지는 총 14필지의 답 2,786㎡, 전 13,238㎡의 방대한 농지로 경사도가 있고, 각 필지별로 산발적으로 위치하고, 진입로도 한 곳 이상이어서 전업농민도 경작하기 쉽지 않고 현재도 논은 전 통장인 이OOO가, 밭은 인근주민 여러 명이 경작하고 있다. 쟁점농지 소재지 입구에서 1973년도부터 거주하고 있는 농민 권OO에게 피상속인의 경작사실에 대하여 확인한 바, 둘째아들 이OOO 등이 농지 취득이후 축사 등을 지어서 목장을 한 사실은 있으나 피상속인은 거의 본적이 없는 것으로 아래와 같이 확인되었다. <확인사실> 상기 본인은 73년경부터 OOO동 305번지에 거주하여 현재까지 농사를 짓고 있습니
1. 등기부등본 등에 의하면, 피상속인의 쟁점농지 보유기간은 1973.11.30.～1994.7.21.로 20년을 보유한 사실이 아래와 같이 확인된다. [등기부상 쟁점농지 보유기간] 지번 259-7 259-9 263-1 263-2 263-4 264-1 264-2 264-3 265-2 265-7 262-1 262-3 265-3 265-5 지목 전 전 전 전 전 답 답 답 답 답 답 답 답 답 면적(㎡) 1,207 66 1,458 20 1,574 4,344 979 284 132 2,007 383 1,074 2,271 225 취득일자 1973.11.30 1974.1.15 1979.3.28 보유기간 20년 9개월(상속개시일: 1994.7.22) 20년6개월 15년4개월 피상속인은 당초 주소지인 ‘OOO동 59’에서 1973.10.30. 쟁점주소지로 전입하여 1994.7.22. 사망하기까지 쟁점농지 보유기간 동안 주소지로 되어 있는 것으로 주민등록초본상에 확인된다.
2. 청구인이 주장하는 내용을 보면, 피상속인이 다른 직업 및 소득이 전혀 없이 쟁점농지의 보유 및 거주기간 동안 상시거주하면서 오로지 농사에 종사하였으며, 쟁점농지는 피상속인 혼자서 감당할 수 없는 면적이기에 큰아들 이OOO과 함께 황무지를 개간하여 1974년 주택과 축사를 짓고 밭을 일구었으며, 이후 계속된 토지개간 및 이웃 농지의 추가 취득으로 경작면적이 계속 증가한 관계로 일손이 턱없이 부족 하여 둘째아들 이OOO 내외도 1984년 이사와 함께 농사를 지었다. 농지원부는 1996.1.1. 시행된 제도로서 피상속인의 생존시에는 농지원부제도 자체가 존재하지 않았으며, 농약 등의 구입영수증은 피상속인의 생존 당시에는 쟁점농지를 양도할 의사가 전혀 없었을 뿐만 아니라 8년 자경의 요건도 현재와 같이 엄격한 증빙을 요구하지 않았기에 농약, 비료 등의 구입영수증과 수확물의 판매기록 등 자료를 보관할 이유가 없었다. 조심심판원의 결정례(조심 2011서1629, 2011.6.29)에서도, 청구인이 30여년전 이루어진 사실에 대한 증빙자료를 처분청에 제시하지 못한다는 사유만으로 청구주장을 배척할 수 없다는 결정이 있는바, 피상속인이 다른 직업없이 8년 이상 쟁점농지를 재촌하면서 보유한 사실 및 실제로 자경하였음이 과거의 사진들과 인우증명서 등의 증빙이 존재한다는 점에 비추어 볼 때, 자경요건은 충족된 것으로 보아야 한다. 증빙서류로 관련 사진들과 이OOO, 이OOO의 주민등록표, 건축물 대장, 인근주민인 이OOO, 이OOO, 이OOO, 권OOO, 심OOO의 인우보증서를 제출하였다.
3. 또한, 청구인은 부친이자 피상속인의 배우자인 이OOO이 1973.7.26. 만 49세의 나이로 갑작스럽게 원치 않는 퇴직을 하게 되어 퇴직에 대한 준비가 전혀 없었으며, 특별한 기술도 없는 상황에서 어쩔 수 없이 어린 자녀와 늙으신 노모를 부양하고 남은 여생을 살아야 했기에 생계수단으로 쟁점농지를 취득한 것이다. 부친인 이OOO은 OOO국장 재직기간 중에 친척의 부탁으로 OOO국내 수납계 임시직에 누이뻘 되는 여직원을 취직시켰으나 믿었던 여직원의 공금횡령사건 발생으로 그에 대한 책임으로 강제퇴직 뿐만 아니라 공금횡령액에 대한 배상책임까지 부담하게 되어 사실상 빈털터리가 된 상황에서 당시 OOO에 농사를 짓던 노모(정OOO)가 농지와 집을 처분하여 도와준 금전과 금융기관 대출금으로 쟁점농지를 취득 하였다. 처분청은 피상속인이 OOO국장의 부인으로서 자경능력이 없다고 하나, 피상속인의 출생지 겸 고향은 ‘OOO리 596’으로 전통적으로 농사를 짓던 집안의 4남 1녀의 막내로서 늘 농사와 접하고 살았으며, 결혼전까지 농사일을 하였으며, 결혼 후에도 남편이 외아들이라서 시어머니를 봉양하기 위해 수시로 OOO 시어머니댁을 방문하여 시어머니를 도와 농사일을 하였고, 그러한 전력이 있기에 생계수단으로 농지를 구입하여 농사일을 하기로 결심했던 것이다. 처분청은 피상속인이 주소지만 쟁점주소지에 두었을 뿐 실제로 재촌하지 않았다고 주장하나, 농사로 인한 수확은 가을에 집중되어 그 동안 생계가 곤란하고, 남편이 새로운 일자리를 찾아야 했으며, 이OOO과 이OOO을 제외한 나머지 자녀들은 모두 학생이었기에 일가족 모두가 주소를 옮길 수가 없는 상황이었고, 당장 생계유지가 급하여 피상속인은 이OOO을 데리고 남편 명의로 취득한 쟁점주소지에 주택 및 축사, 창고를 신축하고 시어머니와 큰아들과 함께 이곳으로 이주 하였다. 쟁점농지 소재지로 이주 후 큰아들 이OOO은 OOO대학 축산과를 수료하면서 농사기술과 축산기술을 익혔고, 둘째아들 이OOO은 OOO대학교를 중퇴한 후 쟁점농지 소재시로 이주하여 농사에 참여하였으며, 나머지 가족들도 주말에 와서 농사를 도왔으며, 처분청의 주장대로 실제 거소가 ‘OOO동 59’라 하더라도 직선거리로 14㎞로서 20㎞이내이므로 아무런 문제가 없다. 주민등록초본에 의하면, 피상속인, 장남, 차남 및 배우자에 대한 주소지 현황은 아래와 같다.
4. 처분청은 청구인의 부친인 이OOO이 OOO주식회사의 대표이사로서 충분한 소득이 있었으므로 피상속인이 쟁점농지를 경작할 이유가 없다고 주장하나, 충분한 소득이 있었는지에 대한 어떠한 자료도 제시하지 아니하고 단지 막연한 개연성만으로 피상속인의 자경을 부인하고 있다. 청구인의 부친은 OOO국장을 퇴임하여 1980.10.8. OOO주식회사를 인수하기 전까지 다른 직업이 없었으며, OOO주식회사는 1979.3.14. 설립된 자본금 OOO천만원의 회사로서 영업실적이 미비하여 부친 이OOO이 전대표 이OOO으로부터 1980.10.8. 액면가로 인수하여 1985년까지 급여를 포기하면서, 그리고 1990년까지 월 OOO만원 안팎의 급여만 수령하는 등 각고의 노력 끝에 정상화시킨 기업이다. 따라서, 부친이 OOO국장을 퇴임한 1973년 11월부터 1990년까지는 부친의 급여만으로는 외아들 때문에 전재산을 처분한 노모를 봉양하고 학생신분인 4남매를 부양하기에는 턱없이 부족하여 피상속인 및 아들 이OOO, 이OOO의 농사로 얻은 소득을 보태야 겨우 가족의 생계유지가 가능하였다. 부친 이OOO의 소득증명원(1980년～2011년)에 의하면, 1980년～1982년까지는 소득이 없고, 1983년 OOO만원, 1984년 OOO만원, 1985년 OOO만원 등으로 나타난다.
5. 피상속인은 쟁점농지를 취득할 당시 만 49세의 건강한 나이로 결혼전까지의 직간접적인 농사경험과 노모(정OOO)의 농사일을 도왔던 경험으로 피상속인 및 청구인의 형 이OOO이 OOO리로 1974년 이주 하였고, 이후 피상속인 소유 농지와 부친 소유 임야에 대한 개간을 실시하여 논 11,699㎡에는 벼농사를 짓고, 밭 4,325㎡에는 옥수수, 콩 등 밭작물을 경작하였으며, 부친 소유 임야에는 옥수수 및 유실수(밤나무, 사과나무 등)를 심었으며, 젖소도 십여마리 키웠다. 피상속인이 사망한지 오래되어 농약 등 구매자료, 농산물 판매대금과 같은 입증자료는 남아있지 않으나 쟁점농지 취득당시 사진 및 취득 후 건물신축내역, 및 과거 농기계 사진, 토지 개간사진 등 다수의 사진이 남아있다. 쟁점농지 취득당시 사진 및 1989년 이후 항공사진을 참조하면 쟁점농지에 8년 이상 농작물이 재배되었음을 확인할 수 있으며, 위탁 및 대리경작을 한 사실이 없다. 피상속인이 오랜 농사일로 1991년 즈음부터 건강이 쇠약해져 농사일을 돌볼 수 없게 되기까지 농사일을 계속하였으며, 큰형 이OOO이 1991년에 농사를 그만두고, 둘째형 이OOO도 1998년에 농사를 접고 이웃 소작농에게 위탁경작한 것이다.
6. 처분청은 경작면적이 넓어 피상속인이 직접 경작한 것으로 보기 어렵다고 보아 자경을 부인하고 있는 바, 처분청의 주장대로 2006.2.9. 개정에 따른 자경의 정의를 법리대로만 판단하여 가족 및 외부의 도움을 전혀 받지 않고 오로지 혼자서 1/2이상의 노력을 투하하여 쟁점농지를 경작하기란 사실상 어렵다. 처분청의 해석대로라면 현재 대부분의 농촌의 70-80세의 노인들이 경작을 하고 있는 것이 현실인데, 제법 넓은 땅을 소유한 노인들은 자경이라고 볼 수가 없다는 결론에 봉착할 것이다. 2006.2.9. 개정된 조세특례제한법 시행령 부칙제23조에서 제66조 제11항 및 제12항의 개정규정을 적용함에 있어, 이 영 시행전에 상속 받은 농지로서 2008년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 제66조 제11항 및 제12항의 규정에도 불구하고 종전의 규정에 의한다고 규정하고 있으며, 2009.2.4. 개정된 조세특례제한법 시행령제66조 제11항 및 같은 법 시행령 부칙 제17조에 따르면, 2006.2.9. 이전에 상속받은 농지가 2008.12.31.까지 택지개발촉진법 제3조 에 따라 지정된 택지개발지구로 지정된 경우에는 대통령령 제19329호 조세특례제한법 시행령 부칙 제23조에도 불구하고 피상속인이 취득하여 경작한 기간은 양도시기의 제한없이 상속인이 이를 경작한 기간으로 보도록 규정하고 있다. 따라서, 청구인의 경우에는 피상속인의 자경을 2006.2.9. 개정 이전의 법률을 적용하여 조세특례제한법 기본통칙69-0---3【자경의정의】의 규정을 적용받게 되어 자기가 직접 경작하거나 자기책임하에 농사를 짓되 위탁 내지 대리경작을 하지 않으면 자경의 요건을 충족하는 것이며, 이러한 법규를 종합해 보면 처분청의 주장은국세기본법제18조 【세법해석의 기준 및 소급과세의 금지】의 규정을 침해하는 위법한 처분에 해당한다.
7. 피상속인의 자경기간에 대한 해석과 판단은 쟁점농지의 취득일인 1973.11.30.부터 상속개시일인 1994.7.21. 약 20년임에도 처분청은 양도일을 기준으로 해석하고 있으며, 쟁점농지에 대한 위탁경작은 1991년 피상속인의 건강이 악화되어 병원진료 및 입원 등을 문제로 쟁점농지 소재지에 거주를 할 수 없게 되자 큰아들인 이OOO이 모친의 간병 등의 사유로 1991년에 농사를 포기하고 OOO동으로 이사를 한 후 1998년까지 둘째 이OOO이 농사를 계속하였으나 형제간에 협심하여 농사를 짓다가 혼자서 농사를 감당하기에는 벅차고 부친 이OOO의 건강과 당시 IMF의 위기사항이 문제되어 OOO주식회사의 사업이 어렵게 되자 이를 돕기 위하여 농사를 접고 쟁점농지를 인근 주민들에게 위탁경작을 하게 된 것이다.
8. 처분청은 일반적인 추측에 의하여 피상속인의 자경능력이 없어 쟁점농지를 자경하였다고 볼 수 없다고 주장하고 있으나 피상속인과 그 일가족이 처한 사항과 환경 등을 전혀 고려하지 않고 막연히 피상속인이 자경능력을 부인한 것에 지나지 아니한다. 쟁점농지를 취득할 당시 청구인과 피상속인 일가족이 처한 상황은 가족의 생계가 위협받는 시기이었고, 피상속인이 농가에서 태어나고 자라서 농사경험이 풍부하며, 쟁점농지를 취득할 당시 막내인 청구인의 나이가 16세인 중3으로 어머니로서 피상속인의 역할이 그리 중요한 시기가 아니었으며, 막내딸 이OOO가 당시 나이 20세로 고등학교를 졸업하고 취직하여 충분히 가정을 돌볼 수 있는 사항이었고, 쟁점농지 취득당시 피상속인의 나이 만 48세로 건강하였으며 그 이후 21년간 쟁점농지를 보유하였고, 쟁점농지의 면적이 넓다고 하나 취득 당시 농사경험은 없으나 건장한 두 아들이 농사를 도왔으며, 남편이 법인의 대표이사이나 회사가 정상화되기까지 오랜 시간이 필요하여 쟁점농지 취득시기부터 약 10년간 농가소득 외에는 소득이 거의 없었다.
9. 처분청은 구체적인 증거 없이 일관성 없는 주장으로 피상속인의 자경사실을 부인하고 있다. 과거 1989년의 항공사진을 보더라도 쟁점농지의 주변에는 주택이 거의 없고, 경지정리를 한 사실과 그 이후 항공사진에서 계속적으로 작물이 재배된 사실이 확인되고, 당시 쟁점농지와 유일하게 가깝게 위치해 있어서 토지 경계문제로 싸움이 잦아 사이가 좋지 않았던 노OOO의 처분청에 대한 진술에 의해서도 쟁점농지 중 전(田)을 이OOO, 이OOO의 목장용지로 사용하였다고 진술하고 있으며, 이OOO, 이OOO, 이OOO 등 피상속인 일가족의 존재를 인식하고 있었다. 처분청에서 조차도 애써 대리경작이라고 주장함으로써 쟁점농지에 대한 경작사실은 인정하고 있으며, 그 외에도 청구인의 제시한 인우 보증서, 농기구사진 등에 의해서도 쟁점농지가 경작되었음이 직간접적으로 확인된다.
10. 쟁점농지가 방대하고 경사도가 있는 외진 곳이라 전업농부도 경작하기 어려워 현재도 여러 명이 경작하고 있어 피상속인이 경작 하기 어렵다고 주장하나, 쟁점농지가 넓고 처분청의 주장과 같이 경작하기 어려워서 여러 명이 나눠서 경작하는 것이 아니라 당초에는 1인이 대리경작을 하다가 청구인이 쟁점농지를 양도한 이후 소유자가 한국토지주택공사로 바뀜에 따라 다수의 주민이 쟁점농지를 경작하겠다고 앞다투어 이해득실에 따라 그리 나뉘게 된 것일 뿐 경작이 어려워 그리된 것은 아니다. 처분청의 확인내용과 같이 쟁점농지 중 전(田)에 대하여는 옥수수를 심어 축사에 있는 젖소의 사료로 주었으며, 논은 벼를 심어 수확하였다. 옥수수는 채소와 달리 씨를 뿌리고 나면 간혹 농약만 주면 될 뿐 달리 손을 볼 필요가 없는 작물이며, 벼농사에 있어서는 70년대부터 현대화 및 기계화로 만평이상의 넓은 면적일지라도 1일 내지 2일이면 모내기가 끝나며, 벼가 자라는 과정에 논에 물이 마르지 않게 농업용수를 보충하여 주는 것과 농약을 주는 것 외에는 그다지 품이 들지 않으며, 수확기에도 콤바인이 있으면 바로 벼를 베어 탈곡까지 되었고, 피상속인은 경운기 등의 기계를 구입하여 장남과 둘째 아들과 함께 약 3,500평의 논과 1,300평의 밭을 경작하였다. 처분청은 자경의 개념을 이해하지 못할 뿐 아니라 피상속인과 일면식이 없던 사망일 이후의 증인들(김OOO, 권OOO)과 피상속인 일가와 다툼이 있어 사이가 좋지 않은 증인(노OOO) 등의 진술로서 장남과 차남이 쟁점농지를 경작한 것으로서 장남과 차남이 1977년 및 1978년에 각각 결혼하여 별도의 세대를 구성하였기에 피상속인이 자경하였다고 볼 수 없다고 주장하나, 처분청의 주장대로 피상속인이 쟁점농지를 혼자서 모두 경작한다 거나 경운기를 운전한다든가, 농약을 준다든가 하는 일은 할 수가 없으나 그렇게 힘쓰는 일 대부분은 두 아들에게 시켰으며, 피상속인은 농사 기술을 가르치고, 축사의 젖소에게 사료를 주었으며, 조식을 해결하고, 수확을 하였던 것이다. 따라서 처분청의 증인들 관점에서는 경운기를 몰고, 모내기를 하고, 농약을 주는 두 아들이 경작을 한 것이고 피상속인은 농사를 짓지 아니한 사람이 되는 것이나 이는 시골에 있는 어느 농가의 노부부 또한 매한가지일 것이며, 시골할머니가 자경하지 않았다고 주장할 사람은 아무도 없다. 피상속인이 아들을 시켜 모내고, 밭을 갈게 하였다면 엄연히 이는 2006년 법 개정 이전의 자경해석에 따른 자경에 해당하고, 2009.2.4. 개정된 조세특례제한법 시행령제66조 제11항 및 같은 법 시행령 부칙 제17조에 따라 피상속인이 자기책임 하에 경작한 기간은 자경 기간에 해당하는 것이다.
11. 문OOO의 진술과 달리 피상속인이 쟁점농지를 취득하여 주택을 짓고 이사를 할 당시 통상적인 일반가구의 이사와 달리 집안의 가재 도구를 모두 싣고 이사를 한 것이 아니다. 쟁점농지를 취득할 당시에는 피상속인의 두 아들이 미혼이었고, 시어머니를 모신 상태여서 학생인 이OOO, 이OOO, 이OOO와 청구인을 남겨둔 채 청구인의 부모가 모두 이사하여 아들들이 결혼하기까지 함께 살면서 농지를 경작하였던 것이라 피상속인의 주소지를 당연히 옮겼던 것이다. 피상속인의 두아들이 결혼한 이후에는 함께 거주할 수 없어서 피상속인의 남편 이OOO만 원래의 주소지로 거처를 옮겼고, 시어머니 때문에 피상속인은 계속 남아있었으며, 처분청의 주장과 같이 오로지 쟁점농지 소재지에서만 거주하며 농사일을 한 것도 아니며, 주말이면 수시로 왕래하였다. 처분청의 조사당시 문OOO은 향년 82세의 노인으로서 기억력이 쇄하여 당시의 기억이 불분명하며, 피상속인이 자주 왕래하고 가게에서 물건을 구입한 기억을 통하여 피상속인이 이사를 하지 않았다고 생각할 수 있으나 처분청이 조사한 권OOO의 진술에서는 남편인 이OOO 내외가 이사를 왔다고 진술하고 있다. 처분청에서는 피상속인이 쟁점농지 소재지에 주소를 둔 것은 쟁점농지를 취득하기 위한 것이며, 8년 자경을 통하여 양도소득세를 회피 하기 위하여 위장전입한 것이라 주장하나 농지취득을 위한 제한규정은 1988.11.3.에 개정된 법제처의 “ 농지 개혁법 시행규칙 제51조 (농지매매증명) 제3항 농민이 아닌 자가 제1항의 규정에 의한 농지매매증명원을 제출하고자 할 때에는 그 가족 전부가 농지의 소재지에 주민등록을 이전하고, 실제 거주기간이 6월을 경과한 경우에 한한다”라고 규정한 바와 같이 그 이전에는 농지 취득시 제약 조건이 전혀 없어서 농지를 취득하기 위한 위장전입과는 무관하고, 농지를 취득하여 경작하는 기간 동안에는 8년 자경이라는 제도가 없었으므로 당연히 양도소득세를 회피하기 위하여 주소지를 위장전입할 사유가 전혀 없었다. 설령, 피상속인의 실제 거주지가 OOO동의 주택이라 하더라도 14㎞는 아무리 교통상황이 좋지 않더라도 3시간이면 오갈 수 있는 거리이고, 피상속인의 경우에는 일반 직장인도 아니기에 오늘 밭일하러 가서 일을 마치고 오늘 돌아올 필요가 전혀 없는 상황이었다. 피상속인의 사망장소가 OOO동 주택이라는 것과 관련해서는 피상속인이 사망하기 전인 1991년경에 병환으로 병원에 자주 왕래를 하여야 했고, 거동이 불편하여서 OOO동 주택에 거주지를 옮기고 병원치료를 하다가 돌아가셨기 때문에 당연히 사망장소가 OOO동 주택으로 기재된 것에 지나지 아니하다. (라) 위 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴보면, 청구인은 농사 관련 사진, 인우보증서, 관련 규정 등 증빙서류를 제시하면서 피상속인이 쟁점농지를 취득하여 8년 이상 자경하였다고 주장하나, 피상속인이 쟁점농지를 취득하기 전에 피상속인은 OOO국장의 배우자로서 20여년을 가정주부로 생활한 것으로 나타나는 점, 피상속인의 남편과 4명의 자녀들은 쟁점주소지로 전입하지 아니하고 종전주소지에 계속 거주하고 있었던 점, 피상속인의 남편은 퇴직 후 1979년부터 법인사업체를 운영한 것으로 나타나는 점, 쟁점농지(16,024㎡)는 피상속인이 혼자 농사를 짓기에는 어려움이 있다고 보여지는 점, 피상속인과 동일한 주소지로 주민등록을 옮긴 첫째와 둘째 아들은 각각 1977년 및 1978년 결혼하여 별도세대를 구성한 것으로 나타나는 점, 처분청의 현지확인시 이웃주민들은 피상속인의 첫째 및 둘째 아들이 쟁점주소지에서 목축업을 영위하였지만 피상속인이 쟁점농지를 경작하였는지 여부는 알지 못한다고 진술한 점 등을 종합적 으로 모아볼 때, 비록, 피상속인이 쟁점농지를 취득하여 쟁점주소지에 전입한 것으로 나타나기는 하나 제시된 증빙의 내용만으로는 피상속인이 쟁점주소지에서 계속하여 거주하였는지, 쟁점농지를 직접 경작하였는지 여부가 구체적이고 객관적으로 확인된다고 보기 어려우므로 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다. 따라서, 피상속인이 쟁점농지를 8년 이상 직접 경작한 것으로 보지 아니하고 처분청이 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 예비적 청구에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 2006.2.9. 개정전의 조세특례제한법 기본통칙 69-0---3에 따라 피상속인이 쟁점농지를 자기책임하에 경작한 것으로 보아야 함에도 이를 고려하지 않는 것은 국세기본법 제18조 소급과세의 금지규정 및 신의성실의 원칙에 위반된 것이라고 주장한다. (나) 2006.2.9. 개정된 조세특례제한법 시행령 부칙제23조에서 제66조 제11항 및 제12항의 개정규정을 적용함에 있어, 이 영 시행 전에 상속받은 농지로서 2008년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 제66조 제11항 및 제12항의 규정에도 불구하고 종전의 규정에 의한다고 규정하고 있으며, 2009.2.4. 개정된 조세특례제한법 시행령제66조 제11항 및 같은 법 시행령 부칙 제17조에 따르면, 2006.2.9. 이전에 상속받은 농지가 2008.12.31.까지택지개발촉진법제3조에 따라 지정된 택지개발지구로 지정된 경우에는 대통령령 제19329호 조세특례제한법 시행령 부칙제23조의 규정에 불구하고 피상속인이 취득하여 경작한 기간은 양도시기의 제한없이 상속인이 이를 경작한 기간으로 보도록 규정하고 있다. (다) 2006.2.9. 개정 이전의 조세특례제한법 기본통칙69-0---3(자경의 정의)의 규정에 의하면, 자기가 직접 경작하거나 자기책임하에 농사를 짓되 위탁 내지 대리경작을 하지 않으면 자경의 요건을 충족 하는 것으로 보아야 할 것이다. (라) 처분청의 조사자료에 의하면, 청구인의 경우, 조세특례제한법 시행령 부칙제21307호 제17호(2009.2.4.)에 의거 쟁점농지는 피상속인의 경작기간 합산대상 농지이므로 청구인과 피상속인의 경작여부에 대하여 현지 확인조사한 것으로 나타난다. (마) 위 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하면, 청구인은 2006.2.9. 이후의 자경요건에 따라 피상속인의 자경여부를 판단하는 것은국세기본법제18조의 소급과세금지원칙 및 신의성실원칙에 위배된다는 주장이나, 처분청은 2009.2.4. 개정된 조세특례제한법 시행령 부칙제17조에 따라 청구인의 자경기간과 피상속인의 자경기간을 합산하는 것으로 조사한 점, 피상속인의 자경 여부와 첫째 아들 및 둘째 아들의 동일세대원 여부 등을 조사한 점 등으로 보아, 처분청이 2006.2.9. 개정 이전 자경요건에 따라 피상속인의 자경여부를 조사한 것으로 보여지므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.