청구법인이 고용창출형창업기업에 대한 세액감면 적용요건 중 “상시근로자수” 요건을 충족하는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 2005.6.21. 설립되어 OOO을 주된 사업으로 영위하는 내국법인으로, 2012년 12월경 2010～2011사업연도 법인세 신고시 누락한 조세특례제한법제30조의2 (2006.12.30. 법률 제8146호로 개정되기 전의 것으로, 이하 “구 조특법”이라 한다)에서 규정하는 OOO에 대한 세액감면을 해당 사업연도에 적용하여 줄 것을 경정청구하여 처분청으로부터 2010년 귀속 농어촌특별세 OOO과 2011사업연도 법인세 OOO 및 농어촌특별세 OOO을 환급받았다.
• 나. 청구법인은 2013.6.7. 2012사업연도 법인세 신고시 누락한 OOO에 대한 세액감면을 적용하여 해당 사업연도의 법인세 OOO을 환급하여줄 것을 경정청구하였으나, 처분청은 청구법인이 OOO에 대한 세액감면 요건 중 상시근로자수를 충족하지 못한다는 이유로 동 세액감면 대신 창업중소기업등 세액감면을 적용하여 2013.8.12. 청구법인에게 2012사업연도 법인세 OOO만을 환급하고 나머지 경정청구세액 OOO은 환급거부하는 한편, 당초 경정청구시 환급하였던 2010년 귀속 농어촌특별세 OOO과 2011사업연도 법인세 OOO 및 농어촌특별세 OOO을 경정․고지(위 경정청구에 대한 환급거부 및 경정․고지를 합하여 이하 “이 건 과세처분”이라 한다)하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.10.29. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 내국법인의 창업일은 법인설립등기일로 보는 것이 타당하나, 구 조특법 제30조의2 제1항의 OOO에 대한 세액감면 요건 중 “상시근로자수” 및 같은 조 제3항의 “창업일이 속하는 과세연도 월수가 6월 이하인 경우”의 월수 해석은 “실질적으로 사업을 영위한 날”을 기준으로 계산하는 것이 타당한바(국세청 법인세과-359, 2009.3.27.), 제조업의 경우 “실질적으로 사업을 영위한 날”이란 사업준비 기간을 제외하고 정상상품으로 판매할 수 있는 완성품 제조를 개시한 날을 의미한다(조세특례제한법기본통칙 60-56…1). 이 경우 청구법인의 실질적인 사업개시 시점은 2006년 8월경이고 이를 기준으로 계산한 2006사업연도의 상시근로자수 13.2명은 제조업의 상시근로자수 기준요건인 10명 이상을 충족한다. 설령 시제품 매출일인 2006.5.2.을 제품제조 개시일로 보더라도 상시근로자수는 10.3명으로서 기준요건을 충족하여 OOO에 대한 세액감면 적용대상이므로 이 건 과세처분은 잘못이다.

(1) 국세청 해석(법인세과-359, 2009.3.27.)에서 “실질적으로 사업을 영위한 날”을 대표이사 및 종업원이 함께 입사한 날로 보고 있으나 대표이사 및 종업원이 함께 입사한 날은 본문 외 요지 부문에서 예시한 것으로 불과하여 일반적으로 통용되어온 개념이 아니며, 더욱이 청구법인은 동 해석의 질의자인 온라인정보제공업이 아니라 제조업을 영위하고 있고 부가가치세법 시행령제6조에서 제조업의 사업개시일을 “재화의 제조를 시작한 날”이라고 규정하고 있는데 이러한 개념은 세법의 적용에 있어서 보편적으로 통용되어 왔으며(재소득-179, 2011.5.4., 법인 46012-3, 2002.1.5. 등), 조세특례제한법제30조의4(고용증대세액공제)의 적용에 있어서도 최초 과세연도 상시근로자수 계산시 그 계산기간을 “사업개시일”이 속한 월부터 시작하는 것으로 해석(서면법규-809, 2013.7.15.)하고 있으므로 OOO 세액감면 요건 중 “상시근로자수”는 완성품 제조일을 기준으로 산정하여야 한다.

(2) 또한, 처분청은 청구법인이 2005.9.26. 최초로 종업원을 채용한 이후 행한 소모품․설비 구입 및 설치, 특허출원, 제품 개발 및 시제품 제조(해외 발송), 거래처 접대 등을 일련의 사업행위로 보아 최초 직원 고용일인 2005.9.26.이 실제 사업을 영위한 날에 해당한다고 주장하나, 2002.1.1. 대통령령 제17457호로 개정되기 전 법인세법 시행령제77조에서 “개업비”를 회사설립후 영업개시일까지 개업준비를 위하여 지출한 비용으로 정의하고 있는 등 청구법인의 최초 종업원 고용, 소모품 및 설비 구입 설치, 특허출원, 시제품 제작, 접대는 정상적인 제품제조 전 개업준비 활동에 해당하므로 실제 사업을 영위한 날은 최초 종업원 고용일인 2005.9.26.이 아니라 실제 제조활동을 영위한 2006년 8월경으로 보아야 한다.

(3) 처분청은 2006년 5월경 공급한 시제품이 무상으로 제공된 것이 아니며, 그 공급단가가 2006년 이후 공급단가 보다 높아 정상상품으로 판매할 수 있는 완성품에 해당하므로 2005년 5월경 청구법인의 사업활동이 개시되었다고 주장하나, 청구법인은 자신의 제품을 제조하여 판매하는 것이 아니고 TFT-LCD 유리 제조과정 중 식각공정(유리를 깍는 작업)만을 수행하고 TFT-LCD 유리 제조사의 품질 요구수준․단가 등을 맞추기 위하여 품질테스트, 공정수정 및 개선과정이 필요한바, 2006년 5월～2006년 8월 기간동안 OOO와 전자우편을 주고받으며 결점 수정을 위하여 노력하였고 이후 2006.9.8. 임가공계약을 체결한 점 및 2006.9.26. 최종 특허등록이 완료된 점으로 보아 2006.5.2. 인도된 제품은 시제품임을 알 수 있다. 시제품은 반드시 무상으로 인도되는 것이 아니며 당시 청구법인이 수취한 대가는 공정 테스트과정에 대한 보상으로 받은 것에 불과하고, 식각공정 소요시간은 60～90분에 불과하므로 2006.5.2. 식각공정을 거쳐 다시 인도한 유리기판을 청구법인이 수 일간 보관할 필요도 없다.

• 나. 처분청 의견 청구법인은 2005.9.26. 최초로 직원을 채용한 이후 기본적인 사업준비 활동뿐 아니라, 시제품 제조(발송), 제품 연구개발, 종업원 추가고용, 거래처 접대 등 일련의 사업활동을 수행한 것이 확인되는 바, 청구법인의 “실제 사업을 영위한 날”은 최초 직원 고용일인 2005.9.26.로 보아야 하며, 이 경우 청구법인은 OOO에 대한 세액감면 요건(상시근로자수 요건)을 충족하지 아니하므로 이 건 과세처분은 정당하다.

(1) 국세청 해석(법인세과-359, 2009.3.27.)은 OOO 세액감면을 위한 상시근로자수 및 창업일이 속하는 월수를 계산함에 있어, 예외적으로 “창업등기일” 대신 “실질적으로 사업을 영위한 날“을 계산 기준으로 할 수 있다고 해석하고 있다. 이와 관련하여 청구법인은 조세특례제한법기본통칙(60-56…1)을 근거로 제조업의 사업개시일을 ”정상상품으로 판매할 수 있는 완성품제조를 개시한 날“로 보아야 한다고 주장하고 있으나, 동 해석은 조세특례제한법 시행령제56조(공장의 대도시 밖 이전에 대한 법인세 과세특례) 제1항 제1호와 관련된 것이므로 OOO에 대한 세액감면 기준으로 삼을 수 없다. 더욱이, 국세청 해석(법인세과-359, 2009.3.27.)은 OOO 영위법인의 “실질적으로 사업을 영위한 날”에 관하여 최초 매출 발생월이 아닌 대표이사 및 종업원이 함께 입사한 날을 기준으로 계산하는 것으로 보고 있는바, 제조업의 “실질적으로 사업을 영위한 날”을 “정상상품으로 판매할 수 있는 완성품 제조를 개시한 날”로 보아야 한다는 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다.

(2) 청구법인은 2005.9.26. 직원 OOO를 고용한 이후 2006년 5월경 OOO에 대한 첫 매출이 발생하기 전까지, 소모품․설비구입 및 설치, 종업원 고용(2006년 3월 생산부 직원 3명 추가 고용), 특허출원(2005년 11월 OOO 일본특허 등록), 제품 개발 및 시제품 제조(해외 발송), 거래처 접대 등의 업무를 수행한 사실이 계정별원장 등에서 확인되고, 이러한 일련의 활동은 사업활동으로 보는 것이 타당한 바, 청구법인이 “실제 사업을 영위한 날”은 최초 직원 고용일인 2005.9.26.로 보는 것이 타당하다.

(3) 청구법인은 정상상품으로 판매할 수 있는 완성품 제조를 개시한 날을 “실질적으로 사업을 영위한 날”로 보아야 한다고 주장하면서, 본격적인 제품OOO 양산시점인 2006년 8월을 완성품 제조를 개시한 날로 보아야 하고, 2006년 5월에 공급한 제품은 시제품에 해당하므로 2006년 5월을 “완성품 제조를 개시한 날”로 볼 수 없다고 주장하고 있으나, 2006년 5월 거래명세서상 시제품이라 주장하는 제품은 OOO에 무상제공한 것이 아니며, 그 품목별 공급 단가도 OOO원으로 2006년 8월 이후 공급한 동일제품의 공급단가OOO보다 높은 가격에 거래된 바, 이는 동 제품이 즉시 정상상품으로 판매할 수 있는 완성품에 해당함을 의미한다. 또, 청구법인은 2006.5.2.을 “완성품 제조를 개시한 날”로 보더라도 상시근로자수 요건을 충족한다고 주장하나, 2006.5.2.은 청구법인이 OOO에 제품을 공급한 날짜일 뿐 동 제품의 제조시기는 정확히 알 수 없음에도 불구하고 청구법인은 동 제품의 제조공정상 당일 제조가 가능한 품목이라는 정황상의 근거만을 제시하고 있다. 더욱이 청구법인은 2005년 12월에도 시제품OOO을 제조하여 OOO 등에 발송한 사실이 연구개발비 및 운반비 계정을 통하여 확인되는 바, 2006년 5월 처음으로 시제품을 제조하였다는 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다.

• 가. 쟁점 구 조특법 제30조의2에서 규정하는 OOO에 대한 세액감면 적용요건 중 “상시근로자수” 요건을 충족하는지 여부
• 나. 관련 법령 등: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 청구법인은 OOO에 대한 세액감면규정인 구 조특법 제30조의2 제1항 제1호의 업종 요건 및 제3호의 실질적 창업 요건은 모두 충족하나, 제2호의 업종별 최소고용인원(상시근로자수) 요건의 경우 청구법인의 창업일이 속하는 2005사업연도 상시근로자수는 10인 이하로 감면요건을 충족하지 아니하며, 국세청 해석(법인세과-359, 2009.3.27.)에 따라 종업원이 함께 입사하여 실질적으로 사업을 영위한 날을 기준으로 상시근로자수 등을 계산하더라도 청구법인은 2005.9.26. 직원 OOO을, 2005.10.1. 이사 OOO를 각 고용한 후 제품개발을 위한 원료 및 소모품 구입, 설비 구입 및 설치, 종업원 추가고용, 거래처 접대, 특허출원 및 제품개발을 위한 시제품 제조 등의 업무를 수행한바, 청구법인의 실제 사업개시일은 최초 직원고용일인 2005.9.26.이고, 이 날을 기준으로 상시근로자수 등을 계산할 경우 2005사업연도의 월수가 6개월 이하이어서 그 다음 사업연도 상시근로자수를 검토하여야 하는데, 2006사업연도 상시근로자수는 10인 이하(91명/12월=7명)이므로 청구법인은 상시근로자수 요건을 충족하지 못하여 동 세액감면을 받을 수 없는 것으로 나타난다.

(2) 법인등기부등본상 청구법인의 설립등기일은 2005.6.21.로 되어 있고, 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 청구법인의 월별 상시근로자수는 아래 <표>와 같다. <표> 청구법인의 월별 상시근로자수 (단위: 명, 천원) OOO

(3) 위 사실관계와 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, OOO에 대한 세액감면 규정인 구 조특법 제30조의2 제1항에서 “다음 각호의 요건을 갖추어 창업하는 내국인”이라고 규정하면서, 제1호에서 업종요건, 제2호에서 업종별 최소고용인원(상시근로자수) 요건, 제3호에서 실질적 창업 요건을 각 규정하고 있는바, 동 세액감면을 적용하기 위한 업종 요건, 업종별 최소고용인원(상시근로자수) 요건 및 실질적 창업 요건은 법인사업자의 경우 창업일인 법인설립등기일을 기준으로 판단하는 것이 타당하다 할 것인데, 청구법인의 경우 창업일인 2005.6.21.이 속하는 2005사업연도 상시근로자수가 10인 미만이므로 OOO에 대한 세액감면 대상으로 보기는 어려우므로 처분청의 이 건 과세처분은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65 제1항 제2호에 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등

(1) 조세특례제한법(2006.12.30. 법률 제8146호로 개정되기 전의 것) 제30조의2(고용창출형창업기업에 대한 세액감면) ① 2004년 7월 1일부터 2006년 12월 31일까지 다음 각호의 요건을 갖추어 창업하는 내국인에 대하여는 당해 사업에서 최초로 소득이 발생한 과세연도(사업개시일부터 5년이 되는 날이 속하는 과세연도까지 당해 사업에서 소득이 발생하지 아니하는 경우에는 5년이 되는 날이 속하는 과세연도)와 그 다음 과세연도의 개시일부터 3년 이내에 종료하는 과세연도까지 당해 사업에서 발생하는 소득에 대한 소득세(사업소득에 대한 소득세에 한한다) 또는 법인세의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다.

1. 제6조 제3항의 규정에 의한 업종을 영위할 것

2. 업종별로 대통령령이 정하는 상시근로자수(이하 이 조에서 “업종별 최소고용인원”이라 한다) 이상을 고용할 것

3. 제6조 제4항 각호의 1에 해당하지 아니할 것

② 고용창출형창업기업이 제1항의 규정에 의한 감면기간 중에 당해 과세연도의 상시근로자를 직전 과세연도의 상시근로자수를 초과하여 고용하는 경우에는 제1호의 세액에 제2호의 율을 곱하여 산출한 세액을 제1항의 규정에 의한 감면세액에 더하여 감면한다. 이 경우 직전 과세연도의 상시근로자수가 제1항 제2호의 규정에 의한 업종별 최소고용인원에 미달하는 경우에는 업종별 최소고용인원을 직전 과세연도의 상시근로자수로 하고, 제2호의 율이 100분의 50을 초과하는 경우에는 100분의 50을 한도로 하며, 제2호의 율 중에서 100분의 1미만 부분은 없는 것으로 본다.

1. 당해 사업에서 발생한 소득에 대한 소득세 또는 법인세

2. (당해 과세연도의 상시근로자수-직전 과세연도의 상시근로자수)/직전 과세연도의 상시근로자수 ×50/100

③ 창업일이 속하는 과세연도의 월수가 6월 이하인 경우로서 제1항 제1호 및 제3호의 요건을 충족하는 내국인이 창업일이 속하는 과세연도의 다음 과세연도에 제1항 제2호의 요건을 충족하는 경우에는 창업일이 속하는 과세연도의 다음 과세연도부터 제1항 및 제2항의 규정에 의한 감면을 적용받을 수 있다.

⑦ 제1항 또는 제2항의 규정에 의한 상시근로자의 범위 및 근로자수의 계산 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

⑧ 제1항 및 제2항의 규정을 적용받고자 하는 내국인은 대통령령이 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다. (2) 조세특례제한법 시행령(2007.2.28. 대통령령 제19888호로 개정되기 전의 것) 제27조의2(고용창출형창업기업에 대한 세액감면) ① 법 제30조의2 제1항 제2호에서 “업종별로 대통령령이 정하는 상시근로자수”라 함은 다음 각 호의 구분에 따른 인원수를 말한다.

1. 제조업 및 광업: 10인

2. 제1호에 규정된 업종외의 업종: 5인

② 법 제30조의 2 제1항 및 제2항의 규정에 의한 “상시근로자”는 근로기준법 제23조 의 규정에 의하여 근로계약을 체결한 내국인 근로자를 말한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 자를 제외한다.

1. 근로계약이 1년 미만인 자

3. 당해 기업의 최대주주 또는 최대출자자와 그 배우자

4. 제3호에 해당하는 자의 직계존비속과 그 배우자

5. 제3호에 해당하는 자의 형제자매

6. 소득세법 시행령제196조에 규정된 근로소득원천징수부에 의하여 근로소득세를 원천징수한 사실이 확인되지 아니하고 다음 각목의 어느 하나에 해당하는 보험료 등의 납부사실도 확인되지 아니하는 자

• 가. 국민연금법제3조의 규정에 의한 부담금 및 기여금
• 나. 국민건강보험법 제62조 의 규정에 의한 직장가입자의 보험료

③ 법 제30조의 2 제1항 및 제2항의 “상시근로자수”는 직전 또는 당해 과세연도의 매월 말일 현재의 상시근로자수를 합하여 직전 또는 당해 과세연도의 월수로 나누어 산정한 인원수로 한다. 이 경우 제11조 제1항의 규정에 의한 특수관계자로부터 상시근로자를 승계한 경우에는 당해 과세연도의 상시근로자수 산정시 이를 제외한다. (3) 부가가치세법 시행규칙(2013.6.28. 기획재정부령 제355호로 개정되기 전의 것) 제3조(개업일의 기준) 부가가치세법(이하 "법"이라 한다) 제5조제1항에 규정하는 사업개시일은 다음 각호의 규정에 의한다. 다만, 해당 사업이 법령의 개정 등으로 면세사업에서 과세사업으로 전환되는 경우에는 그 과세전환일로 한다.

1. 제조업에 있어서는 제조장별로 재화의 제조를 개시하는 날