쟁점배당소득의 실질적귀속주체는 실질적소유자이자 궁극적모회사인최상위주주로판단되며, 한일조세조약상소유의 의미를 한미조세조약에서 직접소유로 다르게 볼만한 사정이 있다고 보기 어려운점 등에 비추어 처분청의 법인세과세처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
쟁점배당소득의 실질적귀속주체는 실질적소유자이자 궁극적모회사인최상위주주로판단되며, 한일조세조약상소유의 의미를 한미조세조약에서 직접소유로 다르게 볼만한 사정이 있다고 보기 어려운점 등에 비추어 처분청의 법인세과세처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
○○세무서장 및 ○○세무서장이 청구법인들에게<별지2>기재와 같이한 법인세(배당소득세 원천징수분) 각 부과처분은 ○○에 귀속되는 청구법인들의 배당소득에 한․미 조세조약 제12조 제2항 (b)의 10% 제한세율을 적용하여 그 세액을 경정한다.
(1) 청구법인들의 실질적 수익자인 ○○는 법인에 해당하므로 한․미 조세조약 제12조에 의해 제한세율 10%를 적용 받아야 한다. ○○등을 조합(partnership)으로 간주하여, 실질적 수익자를 기준으로 조세조약을 적용한다면, 법인(corporation)여부도 실질적 수익자를 기준으로 판단하여야 한다. 만약, 실질적 수익자를 기준으로 조세조약을 적용하면서 법인(corparation)여부는 명목회사를 기준으로 판단한다면, 법 적용 논리상 일관되지 않게 해석하는 것으로 조세평등주의를 훼손하게 될 것이다. 따라서 ○○등을 명목회사로 간주하여, 실질적 수익자인 ○○를 기준으로 조세조약을 적용한다면, ○○가 법인(corporation)에 해당하므로 한․미 조세조약 제12조에 따라 제한세율 10% 적용 대상 법인 (corporation)에 해당하는 것이다.
(2) 청구법인들의 주주 ○○ 등이 단순 도관회사로서 법인 아닌 조합 (Partnership)으로 간주되어 그 이면에 있는 자 (이하 “실질적 주주”라 한다.)를 기준으로 조세조약 요건 충족여부를 판단하여 과세한다면, 실질적주주가 직접 투자한 것으로 보아 요건 충족여부를 판단하여야 하므로, 한미 조세조약 제12조에 따라 제한세율 10%를 적용하여야 한다. (가) 조세조약의 적용기준을 실질적 주주의 현황을 기준으로 판단하여야 한다. 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제2조의2 제1항에 따르면 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자가 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용하도록 규정하고 있으며, 다수의 예규 및 판례에서도 도관회사가 속한 국가가 아닌 실질적 수익자가 속한 국가를 기준으로 조세조약을 적용하도록 결정하고 있다.(서울행정법원 2002.11.3.선고, 2011구합31734 판결, 조심2011서1822.2011.11.09., 국심 2007서16220, 2007.9.18. 등 같은 뜻임). 이는 명목회사를 통하여 투자를 하는 경우, 실질과세원칙을 적용하여 실질적 수익자가 직접 투자한 것으로 보아, 직접 투자해서 소득을 수취한 경우와 동일한 과세부담이 발생하도록 하여 명목상의 회사 등을 통한 조세회피 등을 방지하기 위한 입법취지가 있는 것으로 이해하고 있다. 만약, 소득의 실질귀속자를 판단함에 있어서는 실질과세의 원칙 등을 적용하고 있는 반면에 과세소득 및 동 소득에 대한 세율 등을 결정함에 있어서는 법률적, 형식적인 관계만을 적용한다면 실제 투자자가 직접 투자한 경우의 과세부담과 달라질 수 있어 이러한 입법취지에 반하는 결과를 초래할 수 있다고 판단된다. 더 나아가 간접투자 방법을 선택하는 투자자는 고율의 세율을 적용받게 되어, 투자 위축으로 세수 확보가 적어질 수 있는 위험성도 존재하게 된다. 그러므로 지분비율을 판단함에 있어서도 법률적, 형식적인 관계에 따라 판단하는 것이 아니라, 도관 역할을 수행하는 명목회사를 통해 가지고 있는 실질귀속자의 지분비율을 기준으로 과세소득 및 동 소득에 대한 세율을 판단하여야 할 것이다. 따라서, 청구법인들의 주주 ○○등이 단순 도관회사로서 법인이 아닌 조합(Partnership)으로 간주되어, 그 이면에 있는 실질적 주주를 기준으로 조세조약 요건 충족 여부를 판단하여 과세한다면, 실질적 주주가 직접 투자한 것으로 보아 요건 충족 여부를 판단하여 조세조약을 적용하여야 할 것이다. 이러한 의미에서 미국의 모델 조세조약에 대한 기술적설명 (Treasury Department Technical Explanation of the United States MidelIncine Tax Convention)에서는 ‘법인이 조합(parnership)과 같은 명목상의 회사(transparnet entity)를 통하여 주식을 소유하는 경우 조세조약상 제한세율의 적용을 받을 수 있으며, 이 경우 당해 법인이 명목상의 회사에 가지는 지분비율에 비례하는 명목상의 회사보유 지분비율이 최소한 10% 이상인 경우 배당소득에 대하여 낮은 제한 세율을 적용받을 수 있다.’고 설명하고 있다. (나) 청구법인들의 실질적 주주는 미국에 소재하고 있는 ○○인바, ○○는 미국 법률에 따라 법인(corporation)으로 서립되었으며, 실질적인 사업을 영위하고 있는 법인이므로 한․미 조세조약 제12조에 의한 법인요건을 충족한다. 따라서 청구법인들이 지급하는 쟁점배당소득에 대한 세율 판단에 있어서 법인(corporation)에게 지급하는 것으로 보아 제한세율을 판단하여야 할 것이다. (다) 청구법인들의 실질적 주주인 ○○는 실질적으로 청구법인들의 의결권 있는 주식 99.21%를 소유하고 있기 때문에, 한․미 조세조약 제12조에 의한 10% 이상 소유 요건을 충족한다. 따라서 청구법인들이 지급하는 배당소득에 대한 세율은 제한세율 10%를 적용하여야 할 것이다.
(3) 설령, 실질적 주주가 직접 소유지분을 가지고 있는 것이 아니라 간접 소유지분을 가지고 있는 것으로 보아야 할지라도, 한․미 조세조약 제12조에서 직접 소유지분에 한정한다는 별도의 정의를 두고 있지 않는 한, 지분 소유 판단은 간접 소유지분도 포함하는 것으로 보아야 할 것이므로 한․조세조약 제12조에 의해 제한세율 10%를 적용하여야 한다. (가) 조세조약상 제한세율 적용규정의 취지에 의한 해석을 보면, 조세조약상 배당소득에 대한 차등 제한세율은 이중과세를 최소화하고 국제투자를 촉진하기 위하여 제한세율의 한도 내에서만 원천지국 과세를 인정하고, 특별히 의결권이 있는 주식의 일정요건을 초과하여 취득하는 경우에는 이와 같은 필요성이 더욱 더 크다고 보아 별도로 차등제한세율을 규정하고 있다. 배당소득의 수익적 소유자가 배당지급법인의 주식을 직접 소유하고 있는 경우 뿐만 아니라 법 형식상 배당소득의 귀속자와 경제적, 실질적 배당소득의 귀속자가 달라 실질적 귀속자인 법인이 법 형식상 배당소득의 귀속자를 통하여 배당지급법인의 주식을 간접적으로 소유하고 있는 경우까지 포함하는 것으로 본다고 하여 차등 제한세율 적용 규정을 둔 취지에 배치된다고 볼 수 없고, 오히려 간접적으로 소유하고 있는 경우에도 제한세율 적용의 필요성은 존재한다고 할 것이므로 간접 지분도 포함하여 한․미 조세조약상 차등 제한세율 적용 여부를 판단하여야 할 것이다. (나) 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다 할 것이며, 이는 국가 간의 조세조약의 규정을 해석함에 있어서도 마찬가지라 할 것이다. 한․미 조세조약 제12조는 대한민국이 체결한 다수의 조세조약(한․말레이시아,한․룩셈부르크, 한․네덜란드 조세조약 등)에서 배당소득에 대한 제한세율 적용 요건으로 배당지급법인의 자본금을 ‘직접’소유할 것을 규정하고 있는 것과 달리, 단지 배당지급법인의 의결권 있는 주식을 ‘소유’할 것만을 규정하고 있을 뿐, ‘주식의 소유’의 개념에 대하여 별도의 정의 규정을 두고 있지도 않기 때문에 주식의 ‘소유’를 주식의 ‘직접 소유’만으로 축소하여 해석할 수 없는 것이며, 간접 소유도 포함하여 한․미 조세조약상 차등 제한세율 적용 여부를 판단하여야 할 것이다. (다) 한․미 조세조약 제2조에 의하면 동 조약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미로 해석하도록 하고 있다. 따라서 한․미 조세조약 제2조에는 지분 소유에 대하여 명확한 정의가 없는 한, 국내 세법에 따라 의미를 해석하여야 할 것이다. 구조법 제2조 제1항 제8호, 같은 법 제17조 제2항 및 법인세법 시행령 제138조의5 제2항 제4호 에 의하면 주식 소유의 개념을 직접 소유하는 경우에 한정하지 않고 간접 소유하는 경우까지 포괄하는 의미로 규정하고 있다. 이는 실질과세원칙을 근간으로 하는 세법에서는 직접적으로 지분을 소유하든, 간접적으로 지분을 소유하든 실질상 달라지는 것이 아니므로, 주식 소유의 개념을 직접 소유하는 경우에 한정하지 않고 간접 소유하는 경우까지 포괄하는 의미로 규정하고 있는 것이다. 따라서 별도의 문구가 없는 한 한․미 조세조약 제12조의‘주식의 소유’의 개념을 주식을 직접 소유하는 경우로만 한정하여 해석하는 것은 조세법률주의 및 실질과세원칙에 적합하지 않는 해석이므로 미국에 소재한 실질적 수익자에게 쟁점배당소득을 지급할 경우에는 간접 지분을 포함하여 배당소득에 대한 제한세율을 판단하여야 하며, 쟁점배당소득에 대한 실질적 귀속자인 ○○의 지분율이 99.21%이므로 10% 이상 소유한 것으로 보아 제한세율 10%를 적용하여야 한다.
(1) 청구법인들의 실질적 수익자인 ○○는 법인(corporation)에 해당하므로 한․미 조세조약 제12조에 의해 제한세율 10%를 적용받아야 한다는 주장에 대하여, 최근 법원 판례는 LLC(Limited Liability Company) 및 LP(Limited Partnership)는 구성원의 개인성이 강하게 드러나는 인적 결합체라기 보다는 구성원의 ‘개인성’과는 별개로 권리․의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서, 우리나라 법인세법상 과세대상이 되는 외국법인에 해당하며 소득의 실질적 귀속자이므로 그에 따라 조세조약 및 국내 세법이 적용되어야 하낟고 결정하고 있다. 따라서 쟁점배당소득의 실질귀속자는 ○○등으로 보아야 하며, 동 LLC는 그 인격(person)이 한․미 조세조약 제2조에서 규정하는 법인(corporation)에 해당되지 아니하므로 조약상 낮은 제한세율(10%)을 적요할 수는 없는 것이다.(서울고등법원 2011.8.23. 선고 2011누4758 판결 같은 뜻임)
(2) 청구법인들의 주주인 ○○등이 단순 도관회사로서 법인 아닌 조합(Partnership)으로 간주되어, 그 이면에 있는 실질적 주주를 기준으로 조세조약 요건 충족 여부를 판단하여 과세한다면, 실질적 주주가 직접 투자한 것으로 보아 요건 충족 여부를 판단하여야 하므로, 한․미 조세조약 제12조에 의해 제한세율 10%를 적용받아야 한다는 주장에 대하여, 전술한 바와 같이 미국 LLC는 우리나라의 상법상 유한책임회사와 유사한 조직으로서, 구성원의 개인성과는 별개로 권리․의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서의 성격을 가지고 있으므로 ○○등을 배당소득의 실질귀속자로 보아 조세조약을 적용하여야 할 것이다. 설령, ○○등이 도관회사이고 ○○를 배당소득의 실질귀속자로 본다 하더라도 이를 ○○가 직접 투자한 것으로 보아야 한다는 청구법인들의 주장은 ○○등이라는 실체(entity)가 가진 사법상의 효력 전체를 부인하고 있는 것인바, 수익적 소유의 개념은 법적 소유관계(Title Ownership)와 구분되어 소득의 경제적 귀속자가 누구인지를 정하는 문제인데 반하여, 주식 소유의 개념은 순수하게 법적으로 주식의 소유자가 누구인지에 관한 문제로서 주식소유자의 판정은 수익적 소유자 판정여부에 종속되는 것은 아니며, 이는 실질과세원칙의 적용이 대상 거래의 사법상의 효력을 무시하는 것이 아니라 그 경제적 실질에 따라 소득의 귀속을 정하는 것에 불과한 것이다. 또한 청구법인들의 미국의 모델조세조약에 대한 기술적설명(Treasury Department Technical Explanation of the United States MidelIncine Tax Convention)에서는 ‘법인이 조합(parnership)과 같은 명목상의 회사(transparnet entity)를 통하여 주식을 10% 이상 소유하는 경우 조약상 낮은 제한세율을 적용할 수 있다’고 설명하는 것을 근거로, ○○가 직접 소유하는 것으로 보아 낮은 제한세율을 적용할 수 있다고 주장하고 있으나, 이는 한․미 조세조약에 대한 해석이 아닌 미국의 표준조세조약(U.S. Model Income Tax Convention)에 대한 미국 내 과세당국의 기술적 해석일 분 한․미 조세조약에 대한 해석이 아니며, 미국의 표준조세조약에서 규정하는 배당소득에 대한 조항도 한․미 조세조약의 내용과는 전혀 다르게 규정되어 있어 이를 해석의 지침으로 삼을 수는 없다고 할 것이다.
(3) 설령 실질적 주주가 직접 지분을 가지고 있는 것이 아니라 간접적으로 지분을 가지고 있는 것으로 보아야 할지라도, 한․미 조세조약 제12조에서 직접 지분에 한정한다는 별도 정의를 두고 있지 않는 한, 지분판단은 간접지분도 포함하는 것으로 보아야 할 것이므로 한․미 조세조약 제12조에 의해 제한세율 10%를 적용받아야 한다는 주장에 대하여, 기획재정부장관은 한․미 조세조약 제12조를 적용함에 있어 같은 조 제2항 (b)호 (i)목에서 규정하는 ‘소유(owned by)'의 개념은 투자자가 투자대상 기업에 직접 출자한 경우만을 의미하는 것으로 해석한 바 있다.(재정경제부 국제조세과-113, 2005.3.8.). 청구법인들은 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석되어야 하며 합리적인 이유 없이 확장해석 하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니하는 바, 한․미 조세조약에서 ‘주식 소유’의 개념에 대하여 별도의 정의 규정을 두고 있지 않는 한, 주식의 ‘소유’를 ‘직접 소유’만으로 축소하여 해석할 수 없다고 주장하고 있으나, 이러한 청구법인들의 주장은 오히려 ‘주식의 소유’에 대한 법문을 확장 해석한 것으로 엄격해석의 원칙에 입각하여 볼 때 주식을 소유하는 경우라 함은 주식을 직접 소유하는 것으로 한정하여 해석하여야 할 것이다. 또한 청구법인들은 한․미 조세조약에서 정의하지 아니한 용어는 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미로 해석하여야 하며, 국조법 제2조 제1항 2p8호, 같은 법 제17조 제2항 및 법인세법 시행령제138조의5 제2항 제4호를 들어 소유의 개념을 간접소유까지 포괄하는 의미로 해석하여야 한다고 주장하고 dLTdmsk, 국저봅 제2조 제1항 제8호 및 같은 법 제17조 제2항은 ‘특수관계가 있는 자’의 범위를 주식을 직접 또는 간접으로 보유하고 있는 자로 규정하고 있는 데, 이는 주식의 ‘소유’에 eigjs 갸뇸 종우ㅏ거 아닌 해당 법률의 특성상 ‘특수관계 있는 자’에 동 규정을 정하기 위한 특수관계자의 범위를 규정하고 있을 뿐이며, 법인세법 시행령제138조의 5 제2항 제4호 또한 사전승인대상 소득수취법인의 범위를 규정함에 있어 정부기관 등과 그 경제적 실질이 유사한 법인을 그 대상으로 하기 위하여 정부기관 등이 직접 또는 간접으로 주식을 50% 이상 소유하는 법인으로 규정한 것에 불과한 바, 동 규정이 주식의 ‘소유’에 대한 정의 개념을 내포하고 있다고 보기는 어렵다 할 것이다.
○○가 쟁점배당소득의 실질 귀속자이고 청구법인들의 주식을 10%이상 소유하고 있는 것으로 보아 쟁점배당소득에 한『미조세조약 제12조 제2항 (b)의 10% 제한세율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
- 나. 관련법령
(1) 법인세법 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 박에 국내로부터 지급받는 소득세법제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 국제조세조정에 관한 법률 제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례)
① 외국법인에 대하여 제93조제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.
3. 제93조제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조제10호다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다. (2) 법인세법 시행령 제138조의5 【조세조약상의 비과세ㆍ면제 또는 제한세율 적용을 위한 사전승인 절차】
② 제1항에 따라 사전승인의 신청을 받은 국세청장은 법 제93조제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 또는 제9호에 따른 소득(이하 이 조 및 제138조의6에서 "국내원천소득"이라 한다)을 직접 또는 간접적으로 수취할 법인(이하 이 조에서 "소득수취법인"이라 한다)이 해당 국내원천소득과 관련하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 사전승인할 수 있다.
4. 소득수취법인의 발행주식총수(지분을 포함한다)의 100분의 50 이상이 체약상대국의 개인ㆍ정부기관등 또는 상장법인에 의하여 직접 또는 간접으로 소유되는 법인인 경우
(3) 국제조세조정에 관한 법률 제2조 【정의】
① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.
- 가. 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계
- 나. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계
- 다. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계
- 라. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계 제2조의2 【국제거래에 관한 실질과세】
① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제17조 【특정외국법인의 유보소득의 배당간주】
② 제1항을 적용받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10을 판단할 때에는 국세기본법 제2조제20호 에 따른 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자가 직접 보유하는 발행주식 또는 출자지분을 포함한다.
(4) 한․미 조세조약 제2조(일반적 정의)
(1) 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약에 있어서 아래의 용어들은 각기 다음의 의미를 가진다. (d) "인"이라 함은 개인, 조합, 법인, 유산재단, 신탁재단 또는 기타 인의 단체를 포함한다. (ii) "미국법인" 또는 "미국의 법인" 이라 함은 미국 또는 미국의 제 주 또는 콜럼비아특별구의 법에 따라 설립되거나 또는 조직되는 법인, 또는 미국의 조세목적상 미국법인으로 취급되는 법인격없는 단체를 의미한다. 제3조 【과세상의 주소】
(1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다. (a) "한국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다. (i) 한국법인 (ii) 한국의 조세 목적상 한국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 한국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 한국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다. 제12조 제12조【배당】[1979.10.20]
(1) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원칙으로부터 받는 배당은 양 체약국에 의하여 과세될 수 있다.
(2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원칙으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다. (a) 총배당액의 15퍼센트, 또는 (b) 배당 수취인이 법인인 경우에는 다음의 사정하에서 총배당액의 10퍼센트 (i) 배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부기간중 및 그 직전 과세연도의 전체 기간중에 지급법인의 발행된 의결권 주식중 적어도 10퍼센트를 배당수취 법인이 소유하며, 또한 (ii) 상기 직전 과세연도중에 지급법인의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되는 경우(은행, 보험 또는 금융업으로 발생한 이자와 동 배당 또는 이자의 수취시에 발행된 의결권 주식중 50퍼센트 이상을 지급법인이 소유하고 있는 자회사로부터 받는 배당과 이자는 제외됨).
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청이 제시한 ‘미국 파트너십에 대한 배당소득 원천징수 세율 검토의견’의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 힌․미 조세조약은 OECD 모델조세조약 및 우리나라가 체결한 다른 조세조약과 달리 Corporation에 적용한다고 규정한 유일한 조약이고, 미국 LLC제도는 한․미 조세조약을 체결한 이후 1977년에 최초로 도입되었으므로 LLC에 낮은 세율을 적용할 수 있는지 여부에 관한 새로운 해석이 필요하다. (나) ‘미국 파트너십에 대한 배당소득 원천징수 세율 검토의견’은 다음과 같다.
1. 미국에 설립된 LLC(Limited Liability Company)의 특징 LLC는 모든 사원들이 각자 회사에 출자한 금액을 한도로 하여 회사 채권자에 대하여 유한책임을 부담하면서도 적극적으로 회사경영에 참여할 수 있는 유한책임회사이다. LLC는 사업조직으로 인정된 역사가 짧고 주(州)별로 설립요건 및 법률 규정이 다르며 소규모로 사업을 하는 경우 유리할 수 있으나, 회사규모가 커지는 경우 외부자본조달의 어려움, 기업공개의 불가능 등으로 인하여 LLC로 사업을 영위하는 것이 불편할 수 있다. 모든 LLC는 첫 해 세무신고를 할 때 법인 또는 파트너십 과세방법중에서 어느 하나를 선택하여야 한다. ․ 법인 과세방법을 선택하는 경우: Corporation과동일하게 LLC자체 소득에 대하여 법인세가 과세되며, LLC가 구성원에게 배당하는 경우 배당소득으로 과세된다. ․ 파트너십 과세방법을 선택하는 경우: 연방소득세 납세의무를 부담하지 않으며, LLC의 소득은 구성원의 소득으로 귀속되어 구성원의 소득을 신고할 때 포함되어야 한다. 대부분의 LLC는 이중과세를 피하기 위해 파트너쉽 과세방법을 선택하지만 경우에 다라서는 법인 과세방법을 선택하는 경우에 개인세율보다 낮은 법인세율이 적용되어 당해연도에 세금을 절약할 수 있기 때문에 법인 과세방법을 선택하기도 한다.
2. 미국 LLC가 국내 세법상 단체인지 외국법인인지 여부 미국 LLC의 모든 사우너들이 각자 회사에 출자한 금액을 한도로 하여 회사의 채권자에 대하여 유한책임을 부담하고 회사의 경영에도 참여할 수 있다. 2012.4.15. 시행된 우리나라상법은 미국 LLC와 유사한 유한책임회사를 회사의 한 유형으로 인정하고 있다. 미국에서 세법상 파트너십 과세방법을 선택하엿다는 이유로 우리나라 법인세법상 과세대상이 되는 외국법인에 해당한다(서울고등법원 2012.4.27. 선고 2011누11336 판결 같은 뜻임). 위 판례는 LP(Limited Partnership)가 외국법인에 해당하고 실질귀속자에 해당할 수 있다는 최근 대법원의 판례에 비추어 볼 때 우리 법원의 일관된 판단이다.
3. OECD모델조약 중 배당소득 조항에 관한 검토 실질적 소유자가 배당을 지급하는 회사 자본의 최소한 25% 이상을 직접 소유하는 법인(Company, 파트너십 제외)인 경우에 낮은 세율을 적용하도록 규정하면서, 해당 조문에 대한 주석(문단11)에서 ‘파트너십(Partnership)이 국내법에 따라 법인으로 취급되는 경우 양 체약국은 합의 하에 모회사를 위해 규정된 저율과세의 혜택을 파트너십에게도 주기 위해 위 제2항 (a)(파트너십을 제외한다는 문구)를 수정할 수 있다’라고 설명하고 있다.
11. If a partnership is treatea as abody corporate under the domestic laws applying to it, the two Contracting States may agree to modify subparagraph a) of paragraph 2 ina way to give the benefits of the reduced rate provided for parent compnies also to such partnership. 즉, 원칙적으로 낮은 제한세율은 법인 (Company)에 적용하고 파트너십(partnership)에는 낮은 세율을 적용하지 않으나, 이를 적용하기 위해는 해당규정을 수정하여야 한다는 취지로 이해된다.
4. 내국법인이 미국 파트너십(partnership)에 지급하는 배당소득에 적용할 제한세율 한․미 조세조약에서는 ‘법인(corporation)'인 경우에 한하여 총배당액의 10%를 초과해서는 안된다고 규정하고 있는바, 한․미 조세조약 제2조에서 ’파트너십(partnership)‘과 법인(corporation)’을 명백히 구분하고 있다. 또한 미국법인을 미국의 법에 따라 설립되거나 조직되는 법인(corporation)이라고 규정하고 있을 뿐 ‘파트너십(partnership)‘을 포함하여 규정하고 있지 않고 있다. 미국에서 법인(corporation)과 파트너십은 그 설립(등록)준거법을 달리 하고 있고, 파트너십이 국내법상 외국법인으로 취급되어 우리법인세법상의 법인세 과세대상이 된다고 하더라도 파트너십을 법인(corporation)으로 본다는 규정이 없으므로 파트너십이 한․미조세조약상 법인(corporation)과 정확히 일치하는 개념이라고 할 수 없다. 결국 미국 파트너십은 한․미 조세조약상 법인(corporation)에 해당하지 아니하므로 낮은 제한세율(10%)을 적용할 수 없다.
5. 내국법인이 미국 LLC에 지급하는 배당소득에 적용할 제한세율 미국 LLC제도는 1977년 최초로 도입되었으며 한․미 조세조약은 1976년에 서명하였으므로 조약 체결당시에는 LLC제도에 대한 고려는 없었을 것으로 보인다. 이런 사안은 조세조약의 해석에 관한 상호합의가 필요한 건이나 법원의 판례와 OECD 모델조약을 참고하면 다음과 같이 정리할 수 있다. OECD 모델조약에서 파트너십(Partnership)은 낮은 제한세율 적용을 배제하고 있고 한․미 조세조약상 파트너십이 낮은 제한세율 적용을 배제하는 것으로 해석이 가능하므로 미국 조세목적상 파트너십 과세방법을 선택한 LLC도 낮은 제한세율의 적용을 배제하는 것으로 해석하는 것이 타당하다.
6. 미국 LLC가 도관임을 주장하는 경우 LLC는 권리․의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서의 성격을 가지고 있으므로 미국 세법상 과세대상이 아니라고 하는 이유만으로 단순히 도관회사로 판정할 수 없으며, 설립 및 청산경위, 의사결정주체, 사업활동, 수취한 소득의 송금의무 등 여러 사실관계를 종합적으로 고려하여 도관회사 해당여부를 결정하여야 할 것이다. 상기와 같은 상황을 고려하여 도관회사로 판정되고 그 배당소득의 실질귀속자의 거주지국이 미국으로 확인되는 경우에는 한․미 조세조약에 비록 ‘직접’(directly)이라는 표현이 없다 하더라도 ‘소유’는 직접 출자한 경우만을 의미(재국조-113,2005.3.18.)하므로 실질귀속자가 도관회사를 통한 간접보유에 해당하여 낮은 제한세율을 적용받을 수 없다. 미국과의 조세조약과 유사하게 ‘직접’ 소유 여부를 명시하지 않은 일본과의 조세조약이 쟁점이 된 마루베니 과세사건에 대하여 서울고등법원에서 ‘주식을 소유’가 간접 소유하는 경우까지 포함하는 것으로 판결하였으나(서울고등법원 2012.10.12. 선고 2011누43449 판결 같은 뜻임), 대법원에서 같은 판결을 하더라도 이는 한․일 조세조약에 관한 판단일 뿌닝고, 결국 한․미 조세조약의 해석에 관한 문제이므로 미국 측과 상호합의를 통해 해결할 사안이다.
기존::C에 관한 국세청 및 기획재정부의 예규에서 ‘LLC 구성원(member)각각의 거주지국과 우리나라가 체결한 조세조약을 적용하는 것’이라고 하였으나, 이러한 해석들은 한․미 조세조약상 배당세율에 관한 해석이 아니므로 본 사례에 적용할 수 없다.
(2) 이에 대하여 청구법인들은 다음과 같은 심리자료를 제시하면서 쟁점배당소득에 대하여 10%의 제한세율을 적용하여야 한다고 주장한다. (가) 중간회사(○○ 등과 ○○)는 명목상의 회사(일종의 도관)에 불과하므로 실질과세원칙을 적용하여 최종주주를 배당소득의 실질 귀속자로 보는 것이 타당하다. 중간회사는 모두 1인주주로 구성되어 있고 ○○가 계약당사자로 참여하여 투자조건을 결정한점, 투자의사결정에 따른 투자자금은 최종주주인 ○○가 제공하고 배당금을 직접 송금한 것을 지시한 점, 중간회사의 주소지에는 ○○의 사무실이 있을 뿐 중간회사의 독립적인 사업장이 없고, 등재된 전화번호도 ○○의 직원 전화번호라는 점, 중간회사는 인건비와 필수적 사업운영경비가 지출된 바 없고 ○○가 직접 투자 협의 및 의사 결정한 점, 중간회사는 상주 직원도 없이 신탁회사에 의하여 관리되고 있고 신탁회사는 말레이시아 등록회사들 외에도 약 2,000개 회사의 설립․등록업무를 관리하고 있는 점, 중간회사는 배당금 외에는 손익이 전혀 없고 판매관리비도 전혀 발생하지 않았으며, 배당금이 ○○의 등록지인 미국으로 직접 송금된 점, LLC는 상법상 유한회사와 유사한 성격이지만 조세에 관한 한 중간회사는 Corporation이 아닌 Partnership을 선택하여 법인세가 과세되지 아니하고, 주주에게 귀속되는 배당에 대한 소득세가 과세될 뿐인 점 등으로 볼 때, 중간회사는 도관에 불과하고 수익적 소유자를 ○○르 보는 것이 타당하다. (나) 쟁점배당소득에 대한 수익적 소유자는 ○○이고, 청구법인들에 대한 보유 지분이 99.21%이므로 제한세율 10%를 적용하여야 한다.
1. 유동화전문회사인 청구법인들에 대한 의사결저은 최상위 주주 ○○와 ○○에 의해 이루어지고 있다. 유동화전문회사의 설립 여부에 대한 의사결정 및 유동화전문회사의 서립시 유동화자산의 투자 여부에 대한 의사결정은 청구법인들의 주주인 ○○등과 ○○가 하는 것이 아니라 최상위주주에 의해 이루어지고 있으며, 동 투자금액은 최상위주주로부터 조달되고 있다는 사실이 최상위주주가 작성한 capital call notice 1) 를 보면 알 수 있다.
2. 청구법인들의 주주인 ○○등과 ○○등의 주주인 ○○는 관리상 편의를 위해 설치하였으며, 물리적 실체가 없는 페이퍼컴퍼니에 불과하다. 따라서 설립대행회사 홈페이지 주소안내화면 및 청구법인들의 주소를 입증하는 확인서와 같인 ○○등과 ○○ 등의 주주인 ○○ 사업장주소는 설립대행회사(corporation service company)의 주소로 일괄 등재되어 이싿. 이에 대하여 청구법인들은 미국 델러웨이주에서 확인한 중간주주 증명서를 제출하였으며, 해당자료에 ○○등과 ○○의 소재지는 ○○○로 이 소재지는 법인설립 에이젼시인 ○○의 사무소 소재지와 동일하다.
3. 청구법인들의 주주 ○○등과 ○○등의 주주인 ○○는 관리상의 편의를 위해 설치하였으며, 인적 설비가 없는 페이퍼컴퍼니에 불과하다. 2008년부터 2012년까지의 재무제표를 제출하였으며, 동 자료에는 부동산, 임차료, 인건비 기타 영업활동을 한 것으로 볼만한 자산, 수익, 비용 등을 발견할 수 없다.
4. 쟁점배당소득에 대한 원천세와 관련한 책음은 전적으로 ○○등 최상위주주가 부담하는 것으로 운영협약서가 체겨로디어 있으므로 우리나라 세법상 위험의 실질적 부담주체에 해당한다. 이에 대하여 청구법인들은 최상위주주인 ○○와 ○○ tkl에 작성한 운영협약서 일부를 제출하였다.
5. 형식적 외형을 중시하는 외국환거래법상의 규제에 따라 청구법인들은 쟁점배당소득을 ○○ 등에게 송금하지만, 우리나라의 외국환거래법을 적용받지 아니하는 ○○등에서 지급하는 배당금은 최상위주주에게 직접 송금되고 있다. 이와 관련하여 청구법인들이 제출한 자금송금내역은 다음과 같다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 중간회사는 모두 1인 주주로 구성되어 있고, 부동산 등 유형자산과 임차료, 급여내역 등이 전혀 없어 필수적 사업운영경비가 발생하지 아니한 것으로 보이는 점, 중간회사는 상주직원도 없이 신탁회사에 의하여 관리되고 있고 신탁회사는 말레이시아 등록회사들 외에도 약 2,000개 회사의 설립․등록 등 관리업무를 하고 있는 점, 쟁점배당소득을 수취한 ○○등이 쟁점배당소득을 받은 후 ○○로 직접송금하고 있는 점, 중간회사 주소는 설립대행회사(corporation service company)의 주소로 일괄 등재되어 있는 점 등에 비추어 중간회사는 도관회사에 불과한 것으로 보이고, 유동화전문회사의 설립 및 유동화자사느이 투자여부에 대한 의사결정을 중간회사가 하는 것이 아니라 최상위주주에 의해 이루어지고 있고, 동 투자금액이 최상위주주로부터 조달되고 있는 것으로 나타나는 점, ○○가 청구법인들에 대한 직접투자협의 및 의사결정을 할 뿐만 아니라 계약당사자로 참여하여 투자조건을 결정한 것으로 보이는 점, 최종 주주인 ○○가 투자의사결정에 따른 투자자금을 제공하고 배당금을 직접 송금할 것을 지시한점, 운영협약서에 쟁점배당소득에 대한 원천세와 관련한 책임을 전적으로 ○○등 최상위주주가 부담하는 것으로 되어 있는 점, 쟁점배당소득을 송금받은 ○○등이 해당 소득을 최상위주주에게 직접 송금하고 있는 점 등에 비추어 쟁점배당소득의 실질적 귀속주체는 청구법인들의 실질적인 소유자이면서 궁극적 모회사인 최상위주주인 것으로 판단된다. 또한, 처분청은 ○○등이 청구법인들의 주식을 법률적으로 보유하고 있다고 볼 수 있는 이상 한․미 조세조약상 15%제한세율을 적용하여야 한다는 의견이나, 한․일 조세조약 제10조 제2항 (가)목에서도 배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인이 발행한 주식을 ‘소유’하고 있을 것을 요건으로 하고 있을 뿐 수익적소유자가 ‘직접’소유할 것을 명시적으로 규정하고 있지 아니하므로 ‘소유’의 의미를 ‘직접 소유’만으로 한정하기 어려워 보이는 점 (대법원 2013.5.24. 선고 2012두24573 판결, 조심 2012구218, 2014.5.29., 같은 뜻임), 한․일 조세조약상 ‘소유’의 의미를 한․미 조세조약에서 ‘직접소유’로 다르게 볼 만한 사정이 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점배당소득 중 ○○에 귀속되는 금액 (99.21%)에 대하여 한․미 조세조약 제12조 제2호 (a)의 15% 제한세율을 적용하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.(조심 2014중966. 2014.7.24. 같은 뜻임)
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) 우리나라 유동화전문회사 설립시 투자여부 및 자본투입에 대한 의사결정하는 통보문
결정 내용은 붙임과 같습니다.