청구법인이 제시한 매매사례의 거래시기는 쟁점주식 거래와 5년 이상 차이가 나는 점 등에 비추어 쟁점주식의 거래가액을 정상적인 시가로 보기는 어렵고, 쟁점주식은 할증평가대상이므로, 청구법인이 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 저가매입한 것으로 보아 과세한 처분은 잘못이 없음
청구법인이 제시한 매매사례의 거래시기는 쟁점주식 거래와 5년 이상 차이가 나는 점 등에 비추어 쟁점주식의 거래가액을 정상적인 시가로 보기는 어렵고, 쟁점주식은 할증평가대상이므로, 청구법인이 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 저가매입한 것으로 보아 과세한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점주식의 실제거래가액인 1주당 OOO원은 건전한 사회통념 및 상관행등에 비추어 정상적인 시가로 보아야 한다(주위적 청구).(가) 2004.11.4. 쟁점법인과 일본 OOO그룹의 OOO[일본국 상호: OOO, 이하 OOO라 한다](지분 30%) 및 OOO[일본국 상호: OOO), 이하 OOO”이라 한다]」(지분 20%) 간 자본합작 추진시 이OOO 등이 OOO 및 OOO에게 경영권 프리미엄을 포함하여 쟁점법인의 주식 50%를 매각하면서 상속세 및 증여세법상 보충적 평가액(1주당 OOO원)의 17% 할인된 금액인 1주당 OOO원으로 거래하였는 바, 이 건 쟁점주식(지분율 4%)은 상속세 및 증여세법상 보충적 평가액(1주당 OOO원)의 20% 할인된 금액인 OOO원을 기준으로 -10% 상당인 OOO원을 가액으로 하여 거래한 것이다. 또한, 종전에 OOO원에서 2008년 OOO원으로 2배 정도 신장한 점 등으로 보아 청구법인의 주장이 이유없다고 주장하나, 쟁점법인의 2008년 각 사업연도 소득금액이 전기에 비하여 급증한 것은 2008년 외환위기 도래로 인하여 예상치 못할 정도의 환율급등(USD 1달러당 원화의 매매기준율은 2008년 1월 OOO원에서 2008년 12월 OOO원으로 146% 급등)이 발생함에 따라 수출대금 회수지체 등으로 2008년 외환차익 OOO원(2007년 OOO원, 2006년 OOO원)이 발생하였기 때문이며, 이러한 거액의 외환차익은 2008년 외환위기라는 특별한 사건에 의하여 우발적으로 발생한 이익으로서 당해 연도(2008년)는 물론 최근 3년간 평균이익의 50% 상회하고 있고, 그로 인하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 급증하게 되었다. 만일, 동 외환차익 전액을 최근 3년간의 순손익액 계산시 제외하는 경우라면, 아래 <표>와 같이 쟁점주식의 1주당 평가액은 OOO원에 불과함을 알 수 있다. 결국, 처분청이 결정한 쟁점주식의 1주당 평가액 OOO원은 평가연도인 직전 2006～2008년의 3개년 중 2008년의 외환위기 사건당시 비정상적인 환율급등에 의하여 우발적으로 발생한 이익으로 최근 3년간 평균이익의 50%를 상회하는 거액의 외환차익에 의하여 과다하게 평가된 것이고, 이에 반하여 상속세 및 증여세법 시행령 제56조 의 입법취지는 영리법인의 주식가치를 평가하는 기초가 되는 회사의 수익은 정상적이고 지속적인 사업활동을 통해 얻어지는 것만을 포함하여야 하고, 일시 우발적인 사건에 의해 발생한 수익은 회사의 내재적 가치를 나타내는 것이라고 할 수 없어 이를 제외하여 평가하도록 하는데 있으며, 실제 쟁점주식 거래당시 순자산가치에 의한 평가액이 1주당 OOO원에 불과하였고, 위 2008년 외환위기의 비정상적 환율급등에 의한 우발적 외환차익을 "1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산"에 있어 제외하는 경우의 1주당 평가액은 OOO원으로 실제거래가액에 상당함을 알 수 있는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점주식의 실제거래가액인 1주당 OOO원은 거래 당시 객관적인 교환가치가 반영된 정상적인 시가에 해당하는 것으로 인정되어야 한다. (2) 설령, 상속세 및 증여세법상 보충적 평가액을 시가로 한다고 하더라도 이OOO이 양도한 쟁점주식은 "최대주주 등"의 주식에 해당하지 아니하므로 할증평가(20%)가 적용되지 아니하고, 따라서, 쟁점주식의 1주당 시가는 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 에 따른 보충적 평가액인 OOO원으로 보아야 한다(예비적 청구①). (가) 먼저, 쟁점주식에 대한 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 에 따른 보충적 평가액은 2009.11.4. 주식평가보고서(OOO)와 같이 1주당 OOO원이며, 이에 대하여는 청구법인과 처분청간 다툼이 없다. (나) 상속세 및 증여세법 제63조 제3항 은 대통령령이 정하는 최대주주 및 그와 특수관계에 있는 주주의 주식등에 대하여는 할증 평가하도록 규정하고 있고, 상속세 및 증여세법 시행령 제53조 제3항 은 상속세 및 증여세법 제63조 제3항 의 대통령령으로 정하는 최대주주는 제19조 제2항에 따른 주주등 1인을 말한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제19조 제2항은 최대주주란 보유주식이 가장 많은 당해 주주로 규정하고 있으므로 이 건에서 상속세 및 증여세법 제63조 제3항 의 "최대주주 등의 주식"은 법령상 문언대로 최대주주인 주우전기와 그 특수관계자인 주우전장의 보유주식으로 보는 것이 타당하다. 즉, 쟁점법인의 30% 지분의 최대주주인 OOO는 OOO에 지분 100%를 출자하고 있어 두 회사는 특수관계자에 해당하고, OOO와 그의 특수관계자인 OOO 지분(지분 20%)을 합하는 경우에는 50%에 해당하므로, 쟁점주식 양도당시 상속세 및 증여세법 제63조 제3항 이 규정한 "최대주주 등의 주식"은 위 최대주주 OOO와 그 특수관계자인 OOO의 보유주식으로 보아야 한다. (다) 한편, 최대주주를 특수관계인의 보유주식과 합한 것으로 본다고 하더라도 "최대주주"라 함은 주주 중에서 가장 주식수가 많은 주주를 말하는 것이므로 최대주주는 2인이 될 수 없고 말그대로 1인일 수밖에 없는 바, 지분 19% 소유자인 이OOO을 기준으로 할 경우 그 지분은 특수관계자인 김OOO과 청구법인의 지분을 합하여 50%이나, OOO와 그의 특수관계자인 OOO 지분(지분 20%)을 합하는 경우에도 50%이므로 상속세 및 증여세법 제63조 제3항 의 "최대주주 등"은 없는 것으로 보아야 한다. (라) 따라서, 상속세 및 증여세법 제63조 제3항 의 "최대주주 등의 주식"은 최대주주인 OOO와 그 특수관계자인 OOO의 보유주식임에도 불구하고, 3대주주인 이OOO 및 그의 특수관계자의 주식을 "최대주주 등의 주식"으로 보아 쟁점주식의 시가를 할증평가하여 과세한 이 건 처분은 부당한 처분이므로, 쟁점주식의 1주당 시가를 할증평가전 보충적 평가액인 1주당 OOO원으로 하여 감액 경정되어야 한다.
(3) 처분청은 쟁점주식의 실제거래가액과 보충적평가액 등과의 차액을 과소신고한 것으로 보아 관련 과소신고가산세를 결정한 것으로 보이는데, 실제 그 산출근거를 명확히 알 수는 없으나, 거래가액과 보충적 평가액과의 차액에 대하여는 부당과소신고가산세를, 보충적평가액과 할증가액과의 차액에 대하여는 일반과소신고가산세를 적용한 것으로 보인다.그런데, 국세기본법 제47조의3 및 같은 법 시행령 제27조에서 규정하는 부당과소신고가산세는 일반과소신고가산세와 달리 이중장부의 작성 등 허위기장이나 허위증빙 등의 작성 및 수취, 장부와 기록의 파기, 재산 은닉이나 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 등, 사기 그 밖에 부정한 행위 등 적극적인 방법에 의한 악의적인 신고의무위반에 대하여 가산세를 중과하도록 규정하고 있는 것인 바(조심2012서330, 2012.11.2. 외 다수 같은 뜻), 청구법인의 쟁점주식 거래에 따른 과소신고금액은, 이중장부의 작성이나 사기 그 밖에 부정한 행위 등 적극적인 방법에 의한 악의적인 신고의무 위반에 따른 것이 아니라, 단순히 시가 평가에 관한 법령 적용 등에 따른 과소신고에 해당하는 것이고 이러한 경우에까지 부당과소신고가산세를 부과하는 것은 너무 가혹하므로 이 건 쟁점부당과소신고가산세(40%)에 대하여는 일반과소신고가산세(10%)로 경정(감액)되어야 하는 것이 타당하다(예비적 청구②).
(1) 당해 거래는 “불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격” 또는 “제3자간 일반적으로 거래된 가격”이 없으므로 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 따라 계산된 금액을 시가로 보아야 한다. (가) 청구법인은 2004.11.4. 쟁점법인과 OOO 및 OOO 등 특수관계가 없는 법인간 매매한 쟁점법인 발행주식 거래금액을 들면서 청구법인이 2009.12.15. 매입한 가액은 사회통념상 적정한 금액이라고 주장하고, 또한, 2004년부터 2008년까지 쟁점법인의 매출액 및 영업이익 등 현황에 따른 당기순이익의 증가수준을 감안할 경우 2009년의 거래가액이 정상적인 시가라고 주장하나, 2004년부터 2008년까지 쟁점법인의 영업이익증가율이 110.3%이고 당기순이익증가율이 115.7%라 하더라도 매출액이 2004년 OOO원에서 2008년 OOO원으로 2배 정도 신장한 점, 또한 영업이익증가율이나 당기순이익증가율 등을 주식평가 요소로 인정할 법률적 근거가 없는 점, 주식가치가 영업이익, 당기순이익의 증가 여부에만 영향을 받는 것이 아닌 점, 청구법인이 매매사례로 든 거래일자는 2004.11.4.로 청구법인이 쟁점주식을 양수한 시점과 5년 이상 차이가 나는 점 등으로 보아 청구법인의 주장은 이유 없으며, 청구법인이 주장하는 대로 2004년과 2008년간 영업이익증가율 110.3%, 당기순이익증가율 115.7%를 감안하여 2009.12.15. 쟁점주식 1주당 거래금액 OOO원을 정상적인 시가로 인정할 경우, 순자산의 증감, 매출액의 증감 등은 주식가치 평가에서 제외되고 영업이익과 당기순이익이 주식가치 평가의 절대적인 요인이 되어 주식평가의 합리성이 결여된다고 할 것이므로, 쟁점주식은 상속세 및 증여세법제63조 제1항 제1호 규정에 의거 보충적 평가액을 시가로 봄이 타당하다. (나) 또한, 청구법인은 2008년 세계적 금융위기로 인한 예상하지 못할 정도의 환율급등으로 인해 쟁점법인의 외환차익이 2007년 OOO원에서 2008년 OOO원으로 약 OOO원이 증가하였으며 이는 일시적․우발적인 요인이므로 동 외환차익을 1주당 순손익가치에 포함시키는 것은 부당하다고 주장하나, 1) 1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법을 규정한 상속세 및 증여세법 시행령 제56조 제1항, 제2항은, 같은 법 시행령 제54조제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 {[(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3)＋(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2)＋(평가기준일 이전 3년이 되는 사엽연도의 1주당 순손익액 × 1)]× 1/6}에 따라 계산한 가액으로 하되, 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 동 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령이 정하는 경우에는 기획재정부령이 정하는 신용평가전문기관 또는 ｢공인회계사법｣에 의한 회계법인 중 2이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 기획재정부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다고 하면서, 위 추정이익의 평균가액은 상속세 및 증여세 과세표준신고의 기한내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한내에 속하고 산정기준일과 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다고 규정하고 있는 바, 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 동 가액에 의하는 것이 불합리한 것에 대하여 규정한 상속세 및 증여세법 시행규칙(2010.3.31. 기획재정부령 제141호로 일부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조의3 제1항에는 청구법인이 주장하는 “외환차익”에 대하여는 아무런 규정도 두고 있지 아니할 뿐만 아니라, 청구법인과 이OOO이 상속세 및 증여세 과세표준신고의 기한내에 1주당 추정이익의 평균가액을 신고한 사실도 없으므로, 청구법인이 환율급등으로 인한 외환차익이 일시적‧우발적 요인이라고 하면서 이를 1주당 순손익가치에 포함할 수 없다고 주장하는 것은 타당하지 아니하다.
2. 또한, 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의3 제1항 에서 상속세 및 증여세법 시행령 제56조 제1항 각 호외의 부분 전단의 “당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 동 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령이 정하는 경우”의 하나로 규정하고 있는 “기업회계기준상 유가증권·유형자산의 처분손익과 특별손익의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우”라 함은 기업이 영업활동을 하면서 발생한 비정상적인 이익의 급등‧급락을 제외한다는 취지인 반면, 쟁점법인의 외환차익은 매출․매입 등 영업활동 과정에서 발생한 것이라고 할 것이며, 청구법인의 주장과 같이 외환차익 외에 외환차손 등을 모두 반영한다 하더라도 가중평균액이 다음과 같이 31퍼센트로 나타나는 등 50퍼센트에 훨씬 미달하므로 청구법인의 주장은 타당하지 아니하다.
3. 그리고, 청구법인은 2008사업연도에 환율급등으로 외환차익이 일시적‧우발적으로 발생하였다는 유리한 점만 내세우고 있으나, 청구법인이 2004.11.4. 쟁점법인과 OOO(지분 30%), OOO(지분 20%) 간 자본합작 추진 당시 경영권 프리미엄을 포함한 쟁점법인의 주식 50%를 매각하면서 1주당 순손익가치를 산정한 사업연도인 2001 ∼ 2003사업연도와, 쟁점주식 양도 당시(2009.12.15.)의 1주당 순손익가치 산정 사업연도인 2006 ∼ 2008사업연도를 비교하면, 매출액의 200% 이상 신장 및 주식평가에서 감액효과가 발생하는 경상개발비의 지속적인 증가, 금융위기에 따른 2008사업연도 지분법손실 등이 발생하여 결국 2009.12.15일 현재 쟁점법인의 순자산가치에 반영되는 등 일시적‧우발적 요인만 존재한 것으로 보기 어려우므로 청구법인의 주장을 신뢰하기 어렵다고 할 것이다.
(2) 쟁점주식의 양도인 이OOO은 “최대주주 등”에 해당하므로 상속세 및 증여세법제63조에 따라 보충적 평가금액에 “할증평가”를 적용해야 한다. 청구법인은 2009.12.15. 당시 보유 주식이 가장 많은 OOO와 그 특수관계법인 주우전장이 “최대주주 등의 주식”에 해당하므로 이OOO은 “최대주주 등”에 해당하지 않는다고 주장하나, 상속세 및 증여세법제22조 제2항, 제63조 제3항 및 같은 법 시행령 제19조 제2항, 제53조 제3항을 적용함에 있어 “주주 등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 해당 주주 등 1인과 그의 특수관계인 모두”가 “최대주주 등”에 해당하며, 보유주식의 합계가 동일한 최대주주 등이 2 이상인 경우에는 모두가 최대주주 등에 해당하는 것인 바[기본통칙 22-19…1(최대주주 판정기준), 재삼46012-622, 1998.4.10.], OOO와 그 특수관계인 OOO이 50%의 지분을 보유하고 있고, 쟁점주식의 실제 양도인 이OOO과 그의 특수관계인 역시 50%를 보유하고 있으므로 모두가 최대주주 등에 해당하는 것이다.
(3) 청구법인은 처분청이 이 건 2009사업연도 귀속 법인세 OOO원을 결정하면서 부당과소신고가산세를 부과하였다고 주장하나, OOO의 청구법인에 대한 2009사업연도 부분조사 실시 후 조사결과로 법인세를 경정한 내역을 보면 고지일자 2012.3.2. 고지된 내역에서는 부당과소신고내용을 확인할 수 있으나, 쟁점주식 매입에 대하여 2013.5.2. 고지된 청구법인에 대한 2009사업연도 법인세 경정결의서에는 일반과소가산세를 가산하여 법인세 결의한 사실이 나타나는 바, 부당과소신고가산세를 가산하였다는 주장은 청구법인이 법인세 경정결의서 내용을 오해한 것이다.
(1) 청구법인이 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 시가에 미달하는 가액으로 매입한 것으로 보고 그 차액을 익금산입(유보처분)하여 법인세를 부과한 처분의 당부
(2) 쟁점주식의 양도인이 “최대주주등”에 해당한다 하여 상속세 및 증여세법 제63조 에 따라 할증평가를 적용한 것의 당부
(3) 부당과소신고가산세 부과가 부당하다는 청구주장의 당부
(1) 2004.11.4. 김OOO(당시 쟁점법인의 이사), 이OOO(쟁점주식의 명의수탁자), 이OOO, 김OOO는 쟁점법인의 총 발행주식의 30%를 OOO에, 20%를 OOO에게 매도하였으며, 매매대금은 “주식 1주당 OOO원”으로 한 사실이 청구법인이 제출한 주식매수계약에 의해 확인된다.
(2) 쟁점법인에 대한 OOO의 주식가치평가보고서(2009.11.4.)에 의하면, OOO이 상속세 및 증여세법 제63조 및 같은 법 시행령 제54조에 따른 보충적 평가방법으로 쟁점법인의 주식을 평가한 결과 2008.12.31. 기준 쟁점법인의 1주당 주식평가액은 OOO원으로 산정되었으며, 상속세 및 증여세법 제63조 및 같은 법 시행령 제54조에 따른 쟁점주식의 보충적평가액이 1주당 OOO원이라는 점에 대하여 청구법인과 처분청간 다툼이 없다.
(3) 쟁점주식 양도 당시(2009.12.15.) 쟁점법인의 주식 보유 현황을 보면, 총 발행주식 1,800,000주 중 OOO가 540,000주(30%), OOO이 360,000(20%), 청구법인이 162,000주(9%), 청구법인의 대표이사인 이OOO이 342,000주(19%), 이OOO의 모친인 김OOO이 396,000주(22%)를 각각 보유하고 있었던 것으로 나타난다. 그리고, 당시 OOO와 OOO은, OOO가 OOO의 주식 100%를 소유하는특수관계자로서 쟁점법인 주식 합계 50%를 보유하고 있었고, 청구법인‧이OOO‧김OOO은 특수관계자로서 역시 쟁점법인 주식 합계 50%를 보유하고 있었던 것으로 나타난다.
(4) 먼저, 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 법인세법 제15조 제2항 제1호 는 특수관계자인 개인으로부터 유가증권을 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우 시가와 당해 매입가액의 차액에 상당하는 금액은 이를 익금으로 본다고 규정하고 있고, 같은 법 제52조 제2항은 시가에 대하여 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함)으로 규정하고 있으며, 법인세법 시행령(2009.12.31. 대통령령 제21935호로 일부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제89조 제2항 제2호는 유가증권의 시가가 불분명한 경우에는 상속세 및 증여세법 제63조 의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고 있고, 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목은 OOO에 상장되지 아니한 주식은 당해 법인의 자산 및 수익등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다고 규정하고 있으며, 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 제1항 은 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 OOO에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다고 규정하고 있다. (나) 청구법인은, 쟁점주식의 거래가액인 1주당 OOO원이 사회통념 및 상관행 등에 비추어 정상적인 시가에 해당한다고 주장하면서 그 논거로 ① 2004년 쟁점법인과 일본 OOO이 합작투자를 하면서 거래한 매매사례가액(1주당 OOO원)이 존재하고, 1주당 OOO원으로 거래한 시점인 2004년 대비 당해 거래일 직전연도인 2008년의 영업이익은 110.3%, 당기순이익은 115.7% 증가되었으므로 종전 2004년 거래가인 1주당 OOO원과 비교하여 120% 증가한 가액인 1주당 OOO원으로 거래한 것은 정상적인 시가이며, ② 2008년 각 사업연도 소득금액이 급등한 것은 2008년 외환위기로 인한 비정상적인 환율급등에 의하여 발생한 우발적 이익이므로 쟁점주식 평가에 이를 고려하는 것은 부당하다는 점을 제시하고 있다. 그러나, ① 청구법인이 제시한 매매사례는 그 거래일자가 2004.11.4.로서 청구법인이 쟁점주식을 양수한 시점인 2009.12.15.과 5년 이상 차이가 날 뿐만 아니라, 쟁점주식은 비상장주식이므로 특별한 사정이 없는 한 그 매매사례가 ‘불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격’ 또는 ‘제3자간에 일반적으로 거래된 가격’에 해당하는 것으로 볼 수 없고, 따라서, 동 매매사례가격을 기준으로 하여 2004년 대비 당해 거래일 직전연도인 2008년의 영업이익증가율 110.3%와 당기순이익증가율 115.7%를 반영하여 거래가액을 2004년도 거래가인 1주당 OOO원 대비 120% 증가한 1주당 OOO원으로 한 것은 매매사례로 인정할 수 없는 거래가격을 전제로한 것이어서 이를 시가로 인정하기는 어렵다고 할 것이며, ② 주식가치가 영업이익증가율이나 당기순이익증가율만을 요소로 하여 평가되는 것은 아니고, 2008년 외환위기에 따른 환율급등으로 발생한 이익을 우발적 이익이라 하여 쟁점주식의 평가요소에서 배제해야 할 근거도 없다고 할 것이다. 뿐만 아니라, 청구법인이 쟁점주식의 매매에 앞서 공신력 있는 회계법인에게 정확하고 객관적인 회계자료를 제공하여 쟁점주식의 적정한 가치를 평가한 사실도 없고, 양도인과 양수인이 실질적인 가격협상을 통해 정당한 매매가격을 결정하려는 등의 노력을 하였다는 정황도 나타나지 아니하고 있어, 쟁점주식의 거래가 당사자 사이에 경제적 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계에서 객관적 교환가치를 반영하여 거래한 것으로 보기도 어렵다고 할 것인 바, 쟁점주식의 거래가액인 1주당 OOO원을 정상적인 시가로 보아야 한다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(5) 다음으로, 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 상속세 및 증여세법 제63조 제3항 은 주식의 평가에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주등의 주식등에 대하여는 그 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주등이 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산한다고 규정하고 있고, 상속세 및 증여세법 시행령 제53조 제3항 은 상속세 및 증여세법 제63조 제3항 에서 대통령령이 정하는 최대주주등이라 함은 제19조 제2항 각 호외의 부분의 규정에 의한 주주등 1인과 동항 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다고 규정하고 있으며, 상속세 및 증여세법 시행령 제19조 제2항 은 “최대주주 또는 최대출자자"라 함은 주주등 1인과 같은 항 각 호의 1에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 당해주주등을 말한다고 규정하고 있다. (나) 청구법인은, 상속세 및 증여세법 시행령 제19조 제2항 에서 최대주주라 함은 보유주식이 가장 많은 당해주주인 것으로 규정하고 있으므로 이 건에서 상속세 및 증여세법 제63조 제3항 의 "최대주주등"은 법령상 문언대로 쟁점법인의 30% 지분을 보유하고 있는 최대주주 주우전기와 그 특수관계자인 주우전장으로 보는 것이 타당하다고 주장하나, 위 법령을 문언대로 해석한다고 하더라도 “최대주주 또는 최대출자자"라 함은 주주등 1인의 보유 주식이 가장 많은 경우를 말하는 것이 아니라 주주등 1인과 특수관계가 있는 자의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 당해주주등을 말하는 것이므로 위와 같은 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 또한, 청구법인은 최대주주를 특수관계인의 보유주식과 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우로 본다고 하더라도, 지분 19%소유자인 이OOO을 기준으로 할 경우 그 지분은 특수관계자인 김OOO과 청구법인의 지분을 합하여 50%이나, OOO와 그의 특수관계자인 OOO 지분(지분 20%)을 합하는 경우에도 50%이고, "최대주주"라 함은 주주 중에서 가장 주식수가 많은 주주를 말하는 것이므로 최대주주는 2인이 될 수 없으며 말그대로 1인일 수밖에 없으므로 상속세 및 증여세법 제63조 제3항 의 "최대주주등"은 없는 것으로 보아야 한다고 주장하나, 상속세 및 증여세법 제63조 제3항 및 상속세 및 증여세법 시행령 제19조 제2항 의 규정을 적용함에 있어서 보유주식의 합계가 동일한 최대주주 등이 2 이상인 경우에는 모두가 최대주주등에 해당된다고 할 것인 바, OOO와 그 특수관계인 OOO이 50%의 지분을 보유하고 있고, 쟁점주식의 실제 양도인 이OOO과 그의 특수관계인 역시 50%를 보유하고 있는 이상 모두가 최대주주등에 해당하는 것이라고 할 것이다. 따라서, 쟁점주식의 양도인인 이OOO이 “최대주주등”에 해당한다 하여 처분청이 상속세 및 증여세법 제63조 에 따라 할증평가를 적용한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(6) 마지막으로, 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점③에 대하여 살피건대, OOO의 청구법인에 대한 2009사업연도 부분조사 실시 후 법인세를 경정한 내역을 보면 2012.3.2. 고지된 내역에서는 부당과소신고내용을 확인할 수 있으나, 쟁점주식 매입에 대하여 2013.5.2. 고지된 청구법인에 대한 2009사업연도 법인세 경정결의서에는 부당과소신고가산세가 아닌 일반과소가산세를 가산하여 법인세 결의한 사실이 나타나는 바, 부당과소신고가산세를 부과하여 부당하다는 청구주장은 이를 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 법인세법(2009.12.31. 법률 제9898호로 일부개정되기 전의 것) 제15조 (익금의 범위) ② 다음 각 호의 금액은 이를 익금으로 본다.
1. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자인 개인으로부터 유가증권을 동조 제2항의 규정에 의한 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우 시가와 당해 매입가액의 차액에 상당하는 금액 제52조 (부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. (2) 법인세법 시행령(2009.12.31. 대통령령 제21935호로 일부개정되기 전의 것) 제89조 (시가의 범위 등) ② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 및 동법시행령 제57조 제1항·제2항의 규정을 준용함에 있어서 "직전 6월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3월로 한다)"은 이를 각각 "직전 6월"로 본다.
(3) 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 일부개정되기 전의 것) 제22조 (금융재산 상속공제) ② 제1항의 규정에 의한 금융재산에는 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자가 보유하고 있는 주식 또는 출자지분은 포함되지 아니한다. 제63조 (유가증권등의 평가) ① 유가증권등의 평가는 다음 각호의 1에서정하는 방법에 의한다.
③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다)의 주식등(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식등 대통령령이 정하는 주식등을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산은 대통령령으로 정한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 일부개정되기 전의 것) 제19조(금융재산 상속공제) ① 법 제22조 제1항 본문에서 "대통령령이 정하는 금융재산"이라 함은 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조 제1호 에 규정된 금융기관이 취급하는 예금·적금·부금·계금·출자금·신탁재산(금전신탁재산에 한한다)·보험금·공제금·주식·채권·수익증권·출자지분·어음등의 금전 및 유가증권과 기타 기획재정부령이 정하는 것을 말한다.
② 법 제22조 제2항에서 "대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자"라 함은 주주 또는 출자자(이하 "주주등"이라 한다) 1인과 다음 각호의 1에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 당해주주등을 말한다.
1. 친족 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자
2. 사용인과 사용인외의 자로서 당해주주등의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 기획재정부령이 정하는 기업집단의 소속기업(당해기업의 임원을 포함한다)과 다음 각목의 1의 관계에 있는자 또는 당해기업의 임원에 대한 임면권의 행사·사업방침의 결정등을 통하여 그 경영에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자
4. 주주등 1인과 제1호 내지 제3호의 자가 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인
5. 제3호 본문 또는 동호 가목의 규정에 의한 기업의 임원이 이사장인 비영리법인
6. 주주등 1인과 제1호 내지 제5호의 자가 발행주식총수등의 100분의 30이상을 출자하고 있는 법인
7. 주주등 1인과 제1호 내지 제6호의 자가 발행주식총수등의 100분의 50이상을 출자하고 있는 법인
8. 주주등 1인과 제1호 내지 제7호의 자가 이사의 과반수를 차지하거나재산을 출연하여 설립한 비영리법인 제53조(코스닥상장법인의 주식등의 평가 등) ③ 법 제63조 제3항에서 "대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자"라 함은 제19조 제2항 각 호외의 부분의 규정에 의한 주주등 1인과 동항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 제54조(비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다) 제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액={(평가기준일 이전 1년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×3)+(평가기준일 이전 2년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)}×1/6
2. 기획재정부령이 정하는 신용평가전문기관 또는 공인회계사법에 의한 회계법인중 2이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 기획재정부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세과세표준신고 및 증여세과세표준신고의 기한내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다) (5) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2010.3.31. 기획재정부령 제141호로 일부개정되기 전의 것) 제17조의3 (1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 영 제56조제1항 각 호외의 부분 전단에서 "기획재정부령이 정하는 경우"라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 사유로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우를 말한다.
1. 삭제 <2005.3.19.>
2. 기업회계기준상의 특별손익의 최근 3년간 가중평균액이 경상손익의최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우
3. 평가기준일전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간중 합병·분할·증자 또는 감자를 하였거나 주요업종이 바뀐 경우
4. 법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우
5. 최근 3개 사업연도중 1년 이상 휴업한 사실이 있는 경우
6. 기업회계기준상 유가증권·유형자산의 처분손익과 특별손익의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우
7. 주요 업종(당해 법인이 영위하는 사업중 직접 사용하는 유형고정자산의 가액이 가장 큰 업종을 말한다)에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우
8. 제1호 내지 제7호와 유사한 경우로서 국세청장이 정하여 고시하는 사유에 해당하는 경우
결정 내용은 붙임과 같습니다.