이 건은 임대보증금 및 월 차임을 수수하고, 임대차기간 종료 후 골프장 시설물 등 을 감정평가한 가액으로 양수도하기로 약정하기로 한 유상임대차계약에 해당하므로 임차법인인 청구법인이 토지 소유자에게 차임에 갈음하여 토지조성용역을 공급한 것으로 보기는 어려움
이 건은 임대보증금 및 월 차임을 수수하고, 임대차기간 종료 후 골프장 시설물 등 을 감정평가한 가액으로 양수도하기로 약정하기로 한 유상임대차계약에 해당하므로 임차법인인 청구법인이 토지 소유자에게 차임에 갈음하여 토지조성용역을 공급한 것으로 보기는 어려움
OOO세무서장이 2013.7.3. 청구법인에게 한 2008년 제1기 부가가치 세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
(1) 청구법인은 쟁점토지를 임차하여 감정평가에 의한 적정임대료를 토지소유자에게 지급하고 있어 쟁점토지를 무상으로 사용한 사실이 없으며, 임대차기간 종료시 골프장 시설물 등을 감정평가한 가액으로 양수도하기로 하여 무상 기부한 사실이 없으므로, 부가가치세 과세대상인 용역의 공급으로 볼 수 없다. (가) 청구법인은 쟁점토지를 유상으로 임차하고 법인세법 시행령제89조에서 규정한 적정 임대료를 토지소유자에게 지급하고 있으며, 2005.12.28. 최초 임대차계약 이후인 2012.7.1. 쟁점토지 가치상승분을 반영하여 임대차금액을 증액하였으며, 쟁점토지 임대차기간 종료 후에는 골프장 시설물과 쟁점토지 조성공사비 등 골프장 전체를 감정평가가액으로 양수도 하기로 계약한 사실 등에 비추어 볼 때, 청구법인이 쟁점토지를 차임 없이 무상으로 사용수익하거나 사용수익 기간 종료 후에 무상으로 토지소유자에게 기부하기로 한 사실이 없
(2) 청구법인은 쟁점토지의 소유자에게 쟁점토지 조성개발용역을 공급한 사실이 없어 부가가치세법상 부가가치세 과세대상인 용역의 공급요건을 충족한 것으로 보기 어려우며, 쟁점토지에 대한 조성공사비를 수수하지 않아 용역의 무상공급에 해당하여 부가가치세 과세대상이 아니다. (가) 청구법인과 토지소유자 사이에 쟁점토지에 대한 조성공사비에 대한 어떠한 계약 또는 약정이 없을 뿐만 아니라, 쟁점토지조성공사 비를 수수한 사실이 없으므로, 용역의 공급요건 중 대가 수수요건이 충족되지 않아 부가가치세 과세대상인 용역의 공급에 해당되지 아니한다. (나) 부가가치세법상 특수관계자 사이의 사업용 부동산의 무상임대용역만이 과세대상(2011년 말 세법 개정 시 신설하여 2012.7.1. 이후 공급분부터 적용)이며, 여타의 용역의 무상공급은 부가가 치세 과세 대상이 아니므로, 쟁점토지조성공사비에 대한 대가를 수수하지 않은 이 건의 경우에는 결국 용역의 무상공급에 해당되어 부가가치세 과세 대상이 아닌 것이다.
(3) 청구법인은 골프장공사 도급금액 OOO억원 및 공통원가, 매입세액불공제액, 금융비용, 취득세 등 합계액 OOO억원 중 쟁점토지조성공사비 OOO원을 청구법인의 자산으로 계상(건물 OOO억원, 구축물 OOO억원은 별도 계정과목으로 자산계상)한 사실이 확인되는 점, 쟁점토지조성공사비를 청구법인이 부담하고 청구법인이 골프장을 운영하고 경영하여 쟁점토지조성공사비가 청구법인 수익창출에 기여하는 점, 청구법인이 쟁점토지 임대차기간(30년)동안 골프장을 사용하고 임대차기간 종료 후에 골프장 시설물 등 골프장 전체를 감정가액 기준으로 양수도하기로 계약한 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점토지조성공사의 경제적 효익은 임대차기간 중에는 임차인인 청구법인에게 귀속되고, 임대차기간 종료 후 양수도 시점에 이르러서야 임대인에게 귀속되므로, 양수도 시점에서 쟁점토지에 대한 조성개발용역을 공급한 것으로 보는 것이 타당하다. 따라서, 쟁점토지조성공사의 경제적 효익은 임대차기간 중에는 임차인 인 청구 법인에 귀속되는 것이 분명하고, 임대차기간 종료 후 골프장 전체를 양수도 하는 시점을 용역의 공급시기로 보아, 청구법인이 골프장 전체를 토지소유자에게 양도(반환)하는 시기에 쟁점토지 조성개발용역을 공급한 것으로 보는 것이 타당하다.
(1) 청구법인이 골프장 용지의 조성·개발 행위는 임대인인 토지소유자에게 건설용역을 공급한 과세거래이다. 청구법인은 토지소유자인 김OOO와 2005.12.28. 30년간 임대차계약서를 체결하여 청구법인이 자기비용으로 임차한 토지를 체육용지로 조성·개발한바, 이 건 골프장은 2008.5.29. 준공되어 2010.2.3. 이전에 토지조성공사가 완료되었고, 골프장 개장을 위해 임차한 토지조성 관련 자본적 지출의 비용은 토지관련 매입세액에 해당하지 않는다는 대법원판례(대법원 2010.1.14. 선고, 2007두 20744 판결)에 따라 청구법인이 경정청구 하여 환급받았다. (2) 청 구법인과 김OOO가 체결한 임대차계약은 청구법인이 임야나 전·답을 체육용지 등으로 조성·개발해 주는 성격의 약정과 토지소유자는 쟁점토지를 임대하는 성격의 두 가지 약정이 혼합된 계약으로 아래와 같은 이유로 계약상 원인에 해당된다. (가) 청구법인이 토지소유자에게 금전으로 별도의 임차료를지급하는 경우라 하더라도 쟁점토지를 일정기간 사용·수익하는 권리가 그 이상의 가치가 있으며, 임대차계약의 임차보증금(임대료 포함)이 감정평가금액의 50% 범위 내에서 산정되는 약정으로 감정평가시점인 2005.6.27.보다 골프장 준공 이후 토지의 가치가 급등하여 증가된 가치의 경제적 효익이 토지소유자인 김OOO에게 귀속되었기 때문에 유상거래임에는 변함이 없어 용역의 공급에 해당된다. (나) 청구법인은 토지소유주인 김OOO의 경제적 효익이 임대차기간 만료로 양수도 시점에 귀속되는 것으로 주장하나, 당초 청구법인과 김OOO간에 2005.12.28. 체결된 임대차계약서는 2006.1.1.∼2035.12.31. 계약기간이 종료하는 것이었으나 2012.7.1. 그 계약기간을 2012.7.1∼2042.6.30. 연장하는 임대차계약을 체결한 것으로 보아 청구법인과 김OOO는 특수관계자로 매매시점을 자의적으로 언제든지 연장 가능하여 양·수도 시점이 불명확한 점과, 청구법인이 쟁점토지의 조성·개발 완료시점인 2008.5.29. 이후국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 의하여 용도지구가 체육용지로 변경됨에 따라 토지소유자인 김OOO는 당초 개발 전 토지의 공시지가보다 토지의 가치가 급등하여 그 개발이익에 대한 효과가 골프장 준공시점인 2008.5.29. 김OOO에게 귀속된 것으로 보아 2008년 제1기를 용역의 공급시기로 봄이 타당하다. 따라서 청구법인이 토지소유자를 대신하여 당해 토지를 조성·개발하여 토지의 가치가 증대되고, 이는 실질적으로 토지 소유자에게 귀속 되므로 골프장 용지의 조성·개발 행위를 임대인인 토지소유자에게 건설용역을 공급한 과세거래로 보아 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.
① 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 부과한다.
제7조【용역의 공급】① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화·시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다.
② 사업자가 자기의 사업을 위하여 직접 용역을 공급하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 자기에게 용역을 공급하는 것으로 본
③ 사업자가 제1항 또는 제2항에 따른 시기가 되기 전에 재화 또는 용역에 대한 대가의 전부 또는 일부를 받고, 이와 동시에 그 받은 대가에 대하여 제16조의 세금계산서 또는 제32조의 영수증을 발급하는 경우에는 그 발급하는 때를 각각 그 재화 또는 용역의 공급 시기로 본다. 제13조【과세표준】① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각 호의 가액의 합계액으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가
2. 금전 이외의 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가(時價)
3. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우: 자기가 공급한 재화의 시가
4. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우: 자기가 공급한 용역의 시가 (2) 부가가치세법 시행령 제22조 【용역의 공급시기】 법 제9조 제2항에 규정하는 용역의 공급시기는 다음 각 호에 따른다. 다만, 폐업 전에 공급한 용역의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 그 폐업일을 공급시기로 본다.
1. 통상적인 공급의 경우에는 역무의 제공이 완료되는 때
2. 완성도 기준지급·중간지급·장기할부 또는 기타 조건부로 용역을 공급하거나 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때
3. 제1호 및 제2호의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때
4. 제49조의2 제1항·제2항 및 제4항의 규정에 의하여 계산하는 공급가액의 경우에는 예정신고기간 또는 과세기간의 종료일 제49조의2【부동산임대용역에 대한 과세표준계산의 특례】④ 사업자가 2과세기간 이상에 걸쳐 부동산임대용역을 공급하고 그 대가를 선불 또는 후불로 받는 경우에는 당해 금액을 계약기간의 월수로 나눈 금액의 각 과세대상기간의 합계액을 그 과세표준으로 한다. 이 경우 월수의 계산에 관하여는 소득세법 시행령제51조 제2항의 규정을 준용한다. 제50조(시가의 기준) ① 법 제13조 제1항 각 호에 규정하는 시가는 다음 각 호에 정하는 가격으로 한다.
1. 사업자가 그와 특수관계에 있는 자 외의 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격
2. 제1호의 가격이 없는 경우에는 사업자가 그 대가로 받은 재화 또는 용역의 가격(공급받은 사업자가 그와 특수관계에 있는 자 외의 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 재화 및 용역의 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 말한다)
3. 제1호 및 제2호에 따른 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 소득세법 시행령제98조제3항 및 제4항 또는 법인세법 시행령제89조 제2항 및 제4항의 규정에 의한 가격 제60조(매입세액의 범위) ⑦ 법 제17조 제2항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 토지 관련 매입세액"이란 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 매입세액을 말한다.
1. 토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 매입 세액
2. 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거비용에 관련된 매입세액
3. 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용 에 관련된 매입세액 (3) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. 제89조 (시가의 범위 등) ④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
(1) 2005.12.28. 김OOO(임대인)와 청구법인(임차인)사이의 쟁점토지에 대한 임대차계약 내용은 아래와 같다. 전 문 임대인은 토지소유자이고, 임차인은 종합관광 휴양지 개발업 및 골프장 경영업 등을 영위하는 법인으로서 임대차목적물 지상에 골프장을 건설하여 운영하고자 임대차 계약을 체결 제1조 임대차 목적물의 표시 OO OOO OOO OO리 산 81번지 외 47필지 총 면적 1,585,909㎡ 의 토지 제3조 임대차기간 및 임대차 종료 시 법률관계 등 임대차기간은 30년으로서 2006년 1월 1일 개시하여 2035년 12월 31일 에 종료하는 것으로 한다. 임대차기간이 종료되거나 계약이 해지되는 경우, 임차인은 임대차 목적물 지상에 조성된 골프장의 시설물(클럽하우스, 그늘집, 카트, 기타 조경용 수목 등을 포함하나 이에 한하지 아니한다)을 임대인에게 양도하기로 하고, 양수도금액은 임대인 및 임차인이 동의하는 감정평가법인이 골프장의 시설물에 대하여 감정평가를 실시하여 제시한 평가금액 상당액으로 한다. 제4조 임대차보증금(임대료 포함) 지급 및 조세 등 부담 임대차보증금(임대료 포함)은 감정평가법인의 임대차 목적물에 대한 감정평가금액의 50% 범위 내에서 산정하기로 하며, 임대차 목적물 지상에 골프장을 조성(준공)하는 것과 관련하여 부과되는 개발부담금과 임대차기간 중 임대목적물에 부과되는 재산세 및 종합부동산세 등 각종 조세공과금은 임차인이 부담하기로 한다.
(2) 민간건설공사 표준도급계약서를 보면, 청구법인은 아래 <표1>과 같이 OOO주택에게 골프장 건설공사를 도급을 준 후 공사대금을 지급하여 2008.5.29. 골프장을 완공한 것으로 나타난다. OOOOOOOOOO OOO OOOO OOOO (OO: OOO) (3) 유형자산 감가상각명세서, 조성공사비 계정안분내역 및 계약내역구분을 보면, 청구법인의 골프장공사 관련 자산계상 내역은 아래 <표2>와 같이 나타난다. OOOOOOOOOO OOOOO OO OOOO OO (OO: O)
(4) 심리자료를 보면, 토지소유자 김OOO가 골프장 용도로 임대한 쟁점토지가 골프장조성 및 개발공사 완료로 지목이 임야, 전, 답에서 체육용지로 변경되어 쟁점토지 개별공시지가가 계약시점(2005년) ㎡당 OOO원 내지OOO원에서 공사 준공완료(2008년)시 OOO원 내지 OOO원으로 최대 45배 상승된 것으로 나타난다.
(5) 골프장 토지 감정평가내용은 아래 <표3> 및 <표4>와 같다. OOOOOOOOOO OOOOOOOOOO OOOOOO (OO: O, OO) O OO OOOOOOO OOOOO OOO OO OOO OOOOOO OO O OOOOOOOOO OOOOOO OOOO, O OOOOO OOOO OOO OOO OOO OOOOOOO OOOOOOO OO (6) OOOO CC 토지임대료, 거래처별 원장, 계정별 원장 등을 보면, 청구법인과 토지소유자 김OOO 사이의 임대료수수내역은 아래 <표5> 와 같이 나타난다. OOOOOOOOOO OOOOO OOOOO OOO OOO OOO OOOO (OO: OOO, O) O OO OOOOOO OOO OO OOO OOOOO OOO OOOOO O OOOOOOO OOOO, OOOOO OOOOO O OOOOOOO OOO OO OOO OOO OOOO OOOO OO OOOOOOOO OOOO O OOOO OO
(7) 처분청은 청구법인의 자금으로 임차한 쟁점토지가 조성 및 개발하여 체육용지로 형질변경되어 토지개별공시지가 등 가치가 현실적으로 상승되어 개발이익이 토지소유자에게 귀속된 것이므로 용역의 제공이 완료된 2008.5.31.을 공급시기로 하고, 청구법인이 경정청구한 매입가액 OOO만원을 과세표준으로 하여 청구법인에게 부가가치세를 과세하는 한편, 토지소유자인 김OOO에게는 토지조성용역 위 OOO만원을 토지관련 매입세액 및 선불로 받은 임대료로 보아 용역완료시점부터 계약종료시까지 과세기간으로 안분하여 부가가치세를 과세하였다.
(8) 관련 법령과 사실관계를 종합하여 본다. (가) 처분청이 과세근거로 한 기획재정부 예규(부가가치세제과-786, 2011.12.13.)는 ‘ 골프장 운영 등 부가가치세 과세사업을 하는 사업자가 토지소유자로부터 임야나 전답 등을 임차하여 자기의 비용으로 골프장용지 등으로 조성․개발 하여 일정기간 동안 별도의 차임 없이 사용수익하고 사용․수익기간 종료 후 당해 토지 및 시설물 등을 토지소유자에게 기부하기로 하는 경우, 당해 토지를 임차한 사업자는 토지 소유자인 임대인에게 당해 토지의 조성개발용역을 유상으로 공급하고 토지소유자는 골프장 운영사업자에게 유상의 토지임대용역을 제공하는 것이라 하여 부가가치세가 과세된다는 것이다. (나) 이 건의 경우 청구법인은 2005년 임대차 계약체결시 쟁점토지를 감정평가에 따른 임대료를 토지소유자인 김OOO에게 매월 지급하여왔고, 처분청의 지적이후이기는 하나 2012년 다시 쟁점토지를 감정평가한 후 임대차계약을 수정하여 한 유상임대이고, 임대차기간 종료 후 골프장 시설물 등을 감정평가한 가액으로 양수도하기로 한 계약이므로 이를 두고 무상기부로 볼 수 없는 점에서 위 예규를 확대하여 이 건에 적용할 수 없다고 보인다. (다) 또한, 청구법인은 OOO주택으로부터 골프장조성개발용역을 공급받아 이를 법인장부에 구축물 등으로 계상하였고, 토지소유자인 김OOO에게 동 용역의 제공이 없었으므로 임대차기간 중에는 쟁점토지조성공사의 경제적 효익이 청구법인에 귀속되고, 임대차기간 종료 후 골프장을 양수․도하여 그 대가를 지급받은 시점에부가가치세법제7조에 따른 용역의 공급으로 보아 과세하는 것이 적법하고 합리적인 것으로 보인다. 따라서, 청구법인이 토지소유자 김OOO에게 골프장토지의 조성개발용역을 공급한 것으로 보아 처분청이 청구법인에게 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.