평가심의위원회에서 피상속인의 매매가액을 증여 당시의 시가로 볼 수 있다고 심의를 거친 점, 쟁점토지의 주위환경 및 이용상황에 변화가 없어 가격변동의 특별한 사정이 없었던 점 등을 감안할 때, 처분청이 쟁점토지 매매가액을 증여 당시의 시가로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
평가심의위원회에서 피상속인의 매매가액을 증여 당시의 시가로 볼 수 있다고 심의를 거친 점, 쟁점토지의 주위환경 및 이용상황에 변화가 없어 가격변동의 특별한 사정이 없었던 점 등을 감안할 때, 처분청이 쟁점토지 매매가액을 증여 당시의 시가로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 청구인이 쟁점토지를 공시지가로 평가한 이유는 피상속인이 쟁점토지를 취득한 날이 증여일로부터 소급하여 3개월이 경과하여 시가로 평가하는 것이 불가능(납세자가 평가기간 밖의 매매사례가액을 시가로 적용하는 것은 세법에 어긋나는 것임)하기 때문에 부득이하게 보충적 평가방법인 공시지가로 평가하였다. 그 당시에는 평가기간 밖의 시가를 납세자가 임의로 적용할 수 없었고, 납세자에게는 시가평가를 요청할 권한도 없었으며, 단지 처분청만이 평가기간 밖의 시가 중 2년이내의 것에 한하여 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 평가할 수가 있었기 때문에 부득이 하게 공시지가로 평가한 것이다. 재산의 평가는 상속개시일 또는 증여시기에 따라 과세가액이나 세액의 크기가 결정되기 때문에 공평과세의 측면에서 통일된 방법으로 재산을 평가하는 것이 바람직하고, 이를 위하여 상속세 및 증여세법에서 상속재산이나 증여재산의 평가는 시가평가를 원칙으로 하고 있으며, 시가를 산정하기 어려운 때에는 납세자의 입장에서는 법적 안정성과 예측가능성을 보호하기 위하여 과세관청의 입장에서는 행정의 획일성·신속성을 위하여 시가에 갈음하여 기준시가 등 보충적인 방법으로 평가할 수 있도록 하고 있다. 따라서 재산의 평가는 시가로 하는 것이 공평과세를 위하여 바람직하지만 납세자의 법적 안정성과 예측가능성을 침해하는 것이므로 그 침해를 최소화하면서 공평과세를 도모해야 하는 것이다. 그리하여 상속세 및 증여세법 제78조 는 증여세 과세표준 신고기한으로부터 3월이내에 결정하도록 규정하고 있으며, 30억원 이상의 고액 상속재산에 한하여 상속개시 당시보다 재산가액이 현저히 증가하고 증가요인이 명백하지 아니한 경우에 한하여 상속개시일로부터 5년 이내에 결정할 수 있다고 규정하여 결정·경정의 시간적 한계를 명시하고 있다. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 경우라면 제척기간(10년 또는 15년) 이내에 결정하는 결정·경정하는 것이 타당하지만, 이 건처럼 신고기한내 적법하게 신고하였음에도 처분청이 증여세 부과제척기간이 경과하지 아니하였다 하여 언제든지 평가심의위원회를 개최하여 증여세를 과세하는 것은 납세자의 법적 안정성 및 예측가능성을 지나치게 침해하는 것이므로 시간적 한계(기한)가 없는 평가심의위원회의 결정은 무효이다.
(2) “평가기간 밖”의 시가는 납세자가 시가로 적용할 수 없기 때문에 청구인은 납부의무불이행에 대한 책임이 없다. 쟁점토지의 증여당시에 상속세 및 증여세법은 납세자가 평가기간(증여일 전, 후 3개월) 밖의 시가를 증여재산의 평가액으로 적용할 수 있는 방법이 전혀 없었기 때문에 청구인은 세법 규정에 따라 보충적 평가방식인 공시지가로 증여세를 신고·납부하였다. 평가기간 밖의 시가에 대하여는 납세자(청구인)가 임으로 적용할 수 없고 그 가액을 납세자(청구인)가 확정할 수도 없는 것이다. 만약, 평가기간 이내의 시가가 있음에도 불구하고 납세자(청구인)가 보충적 평가방식을 선택했다면 당연히 납부불성가산세를 부과하는 것이 타당하지만, 청구인처럼 신의성실하게 법에 따라 적법하게 평가하여 법정신고기한 이내에 신고한 경우에는 신고불성실가산세는 물론 납부불성실가산를 부과할 수 없는 것이다. 결론적으로 이 건은 평가기간 내에 있는 재산의 시가평가 문제가 아니고 평가기간 밖의 재산에 대한 시가평가 문제로서 평가기간 밖의 시가는 납세자가 확정할 권한이 없고 처분청만이 확정할 권한이 있음에도 이를 처분청이 법정결정기한(신고기한 종료일로부터 3월)을 넘기고 장기간 해태(6년)한 후 증여세 산출세액의 70%에 달하는 납부불성실가산세를 청구인에게 부과하는 것은 국민의 재산권을 부당히 침해하는 것으로 취소되어야 한다.
(2) 상속세 및 증여세법(2006.12.30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제78조 제2항의 규정 내용 및 증여세 납부불성실가산세는 납세의무자로 하여금 성실하게 세액을 납부하도록 유도하기 위한 것으로서 신고납부기한까지 미납부한 금액에 대하여는 금융혜택을 받은 것으로 보아 그 납부의무 위반에 대하여 가하는 행정상의 제재인 점 등을 종합하여 보면, 증여재산의 가액에 대한 평가상의 차이로 인하여 미납부한 세액이라고 하더라도 납부불성실가산세의 부과대상에서 제외된다고 할 수는 없고, 나아가 위와 같은 사정만으로는 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 데 대하여 정당한 사유가 있다고 볼 수 없는 것이므로(대법원 2010.1.14. 선고 2007두23200 판결 등 참조) 신고불성실가산세는 부과하지 아니하고 납부불성실가산세만을 부과한 이 건 처분은 적법하다고 할 것이다.
① 쟁점토지의 시가를 평가심의위원회를 거쳐 평가기준일 밖의 매매사례가액을 적용하여 증여세를 과세한 것이 부당하다는 청구주장의 당부
② 증여재산 평가방법 차이로 인한 과소신고의 경우 납부불성실가산세를 부과함이 정당한지 여부
(1) 쟁점①에 대하여 본다. (가) 처분청이 제시한 평가심의위원회(2012.6.22.)의 조사내용에 의하면, 쟁점토지는 토지이용계획확인원상 생산녹지지역으로 예전부터 지금까지 답으로 이용되어 왔으며, 현재도 벼농사를 경작하는데 사용되고 있으며, 평가대상 토지와 인근지번 토지의 공시지가 조회결과 같은 비율로 공시지가가 상승된 것을 확인해 볼 때, 당초 매매계약에 의한 취득시기와 증여시점 사이에 가격변동의 특별한 사유가 없다고 기재되어 있다. (나) 위 사실관계 및 제시증빙과 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인이 피상속인으로부터 쟁점토지를 증여받기 약 4개월 전에 피상속인이 거래한 매매가액이 존재하는 점, 평가심의위원회에서 피상속인의 매매가액을 증여 당시의 시가로 볼 수 있다고 심의를 거친 점, 쟁점토지의 주위환경 및 이용상황에 변화가 없어 가격변동의 특별한 사정이 없었던 점 등을 감안할 때 처분청이 쟁점토지 매매가액(피상속인의 취득가액)을 증여 당시의 시가로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다(조심 2012서956, 2012.3.30. 참조).
(2) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 처분청은 납부불성실가산세가 금융혜택을 받은 것에 대한 행정상의 제제이고, 평가상의 차이로 인한 것도 별도의 면제규정을 두고 있지 아니하므로 이 건 납부불성실가산세 부과처분이 정당하다고 하면서, 판결례(대법원 2010.1.14. 선고 2007두23200 판결), 질의회신문(징세과-997, 2011.9.30., 서면1팀-110, 2008.1.18.) 등을 제시하였다. (나) 청구인은 평가기간 밖의 시가를 증여재산평가액으로 적용하는 것이 불가능함에도 이에 대한 납부의무불이행에 대한 책임을 지우는 것은 부당하다고 하면서, 조세심판 결정례(조심 2011서1115, 2012.9.11., 조심 2011서2770, 2012.9.4.), 질의회신문(기획재정부 조세정책과-89, 2011.1.21.) 등을 제출하였다. (다) 위 사실관계 및 제시증빙과 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 납부불성실가산세는 납세의무자가 납부기한까지 국세를 납부하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부한 경우에 부과되는 행정상의 제재로 과세관청이 납세의무자로 하여금 성실하게 세법이 정한 의무를 준수하도록 하는 의미도 있지만, 납부기한과 납부일 사이에 발생한 이자의 성격도 있으므로 처분청이 과소납부세액에 대하여 납부불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2012서1827, 2012.6.28., 조심 2012중2723, 2012.8.31. 참조).
이 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련법령 <쟁점① 관련>
(1) 국세기본법 제26조의2 【국세부과의 제척기간】① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. (단서 생략)
4. 상속세ㆍ증여세는 제1호 내지 제3호의 규정에 불구하고 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 경우에는 이를 부과할 수 있는 날부터 15년간으로 한다.
(2) 상속세 및 증여세법 제13조【상속세 과세가액】① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다.
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.
④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제13조의 규정에 의하여 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의한다. 제76조【결정·경정】③ 세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 “법정결정기한”이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 알려야 한다.
⑤ 세무서장 등은 제4항을 적용할 때 제1항이나 제2항에 따라 결정된 상속재산의 가액이 30억원 이상인 경우로서 상속개시 후 대통령령으로 정하는 기간 이내에 상속인이 보유한 부동산, 주식, 그 밖에 대통령령으로 정하는 주요 재산의 가액이 상속개시 당시에 비하여 크게 증가한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 결정한 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는지를 조사하여야 한다. 다만, 상속인이 그 증가한 재산의 자금 출처를 대통령령으로 정하는 바에 따라 증명한 경우에는 그러하지 아니하다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2006.2.9. 대통령령 제19333호로 개정되기 전의 것) 제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 “수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 “매매 등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제2항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매 등의 가액을 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.
2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 재정경제부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이 법 제61조ㆍ법 제62조ㆍ법 제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 80에 미달하는 경우(100분의 80 이상인 경우에도 제56조의 2 제2항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장 등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 상속세 또는 증여세 납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
3. 당해 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. 다만, 법 제73조의 규정에 의하여 물납한 재산을 상속인ㆍ증여자ㆍ수증자 또는 그와 특수관계에 있는 자(제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 제19조 제2항 중 “주주 등 1인”은 “상속인 등”으로 본다)가 공매받은 경우에는 당해 공매가액은 이를 제외한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 감정가액평가서를 작성한 날
3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액 등이 결정된 날 제56조의2 【평가심의위원회에 의한 비상장주식의 평가 등】① 비상장주식의 평가에 있어서 다음 각호에 모두 해당하는 법인이 발행한 비상장주식과 관련하여 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조에서 “납세자”라 한다)가 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준신고기한 만료 4월전(증여의 경우에는 법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준신고기한 만료 2월전)까지 제54조 내지 제56조의 규정에 의하여 평가한 가액 및 그 평가부속서류와 함께 신청하는 경우에는 제54조 내지 제56조의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 평가심의위원회가 심의하여 제시하는 평가가액에 의하거나 동 위원회가 제시하는 평가방법 등을 감안하여 계산한 평가가액에 의할 수 있다.
1. 제53조 제6항의 규정에 의한 중소기업
2. 당해 법인의 자산ㆍ매출규모 및 사업의 영위기간 등을 감안하여 동종의 업종을 영위하고 있는 다른 법인(주권상장법인 등을 말한다)의 주식가액과 비교할 때 제54조 내지 제56조의 규정에 의하여 평가하는 것이 불합리하다고 인정되는 법인
⑦ 평가심의위원회는 제1항의 규정에 의한 평가와 관련한 심의 외에 상속세 및 증여세와 관련한 재산의 공정하고 타당한 평가를 위하여 필요하다고 인정되는 경우에는 국세청장ㆍ지방국세청장 또는 관할세무서장의 재산평가에 대한 자문에 응할 수 있다. (2003. 12. 30. 신설)
⑧ 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 설치ㆍ운영, 평가신청절차, 비상장주식의 가액산정 및 평가방법 등에 관하여 필요한 사항은 국세청장이 정한다. (2003. 12. 30. 신설) 제78조【결정·경정】② 법 제76조 제5항 본문에서 “대통령령으로 정하는 기간”이란 상속개시일부터 5년이 되는 날(이하 이 조에서 "조사기준일"이라 한다)까지의 기간을 말한다.
(4) 재산평가심의위원회 운영 규정(국세청 훈령) 제22조【시가인정 자문 대상】① 지방청평가심의위원회는 영 제56조의2 제7항 및 제10항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우에는 납세지 관할세무서장 및 지방국세청장(이하 세무서장 등이라 한다)의 자문에 응할 수 있다.
1. 영 제49조 제1항 본문에도 불구하고 평가기준일 전 2년 이내의 기간(상속개시일 전 6개월 이내의 기간 및 증여일 전 3개월 이내의 기간(이하 “평가기간”이라 한다)을 제외한다) 중에 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다) 또는 공매(이하 “매매 등”이라 한다)가 있는 경우로서 평가기준일과 영 제49조제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에 해당 매매 등의 가액을 시가에 포함할 경우
② 제1항 제1호를 적용함에 있어 세무서장 등은 다음 각 호의 사항을 입증하여야 하고, 지방청평가심의위원회는 입증내용의 신빙성 및 객관적 교환가치 등을 감안하여 시가 인정 여부에 대한 자문에 응하여야 한다.
1. 재산의 형태 및 이용상태 등에 대한 동일성이 유지되고 있다는 점
2. 부동산의 경우 주위환경의 변화가 없다는 점
3. 주식의 경우 주식발행회사의 재무상태, 경영상태 및 주요업종의 변동 등이 없다는 점
4. 기타 거래당시와 평가기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점 <쟁점② 관련> (1) 상속세 및 증여세법 (2006.12.30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제78조【가산세 등】① 세무서장 등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고(이하 이 항에서 "미달신고"라 한다)한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 미달신고한 금액(다음 각호의 1에 해당하는 금액을 제외한 금액을 말한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10(신고기한 내 신고하지 아니하였거나 가공의 채무ㆍ명의신탁 등 대통령령이 정하는 사유로 미달신고한 때에는 100분의 20)에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다. (2003.12.30. 개정)
1. 신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 미달신고한 금액 (2003.12.30. 개정)
2. 신고한 재산으로서 소유권에 관한 소송 등의 사유로 인하여 상속 또는 증여재산으로 확정되지 아니한 금액 (2003.12.31.신설)
3. 제18조 내지 제24조 및 제53조 제1항의 규정에 의한 공제적용의 착오로 인하여 미달신고한 금액 (2003.12.30. 개정)
② 세무서장 등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한 이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 의하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 연부연납 또는 물납을 신청한 경우에는 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 세액을 포함한다)에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액을 산출세액에 가산한다. (2003.12.30. 개정) (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2007.2.28. 대통령령 제19899호로 개정되기 전의 것) 제80조【가산세 등】③ 법 제78조 제1항 제1호에서 "대통령령이 정하는 평가가액의 차이"라 함은 법 제67조 또는 법 제68조에 규정된 상속세과세표준신고기한 및 증여세과세표준신고기한 내에 신고한 상속재산 또는 증여재산에 대하여 법 제60조 제2항ㆍ제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액으로 과세표준을 결정함에 따라 과세표준에 미달한 가액을 말한다. (2003.12.30. 개정)
(3) 국세기본법 제48조【가산세의 감면】① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항의 규정에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.