배당소득에 대한 한·미 조세조약상 제한세율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

[참조결정] 조심2012구0218 / 조심2014서0539

[주 문] OOO세무서장이 2013.7.10. 청구법인에게 한 원천징수분법인세 2010사업연도분 OOO원, 2011사업연도분 OOO원의 각 부과처분은 이를 취소한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구법인은2000년 우리나라에 설립된 석유화학제품제조업 OOO로 설립된 외투기업으로미국 델라웨어주법에 따라 2000.6.7. 설립된 OOO(이하 OOO” 라 한다)가 지분 60%를 소유하고, OOO 주식회사가 40%의 지분을 소유하고 있는 바, 2010년과 2011년 2회에 걸쳐 OOO에게 배당금OOO원(이하 “쟁점배당소득”이라 한다)을 지급하고대한민국과 미합중구간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “한미조약” 이라 한다)제12조 제2항 (b)호에 근거하여 제한세율 10%(주민세 별도)로 원천징수하여 신고·납부하였다. 나.처분청은 쟁점배당소득 수취자인 OOO가 한미조약 제12조 제2항의 법인이 아니며, 설령 청구주장대로 OOO를 OOO로 보아 쟁점배당소득의 수익적 소유자를OOO 및 OOO(이하 OOO”이라 한다)로본다 하더라도 조세조약상 '소유(owned by)'의 개념은 직접 소유로한정되므로 한미조약 제12조 제2항의 직접 소유에 해당하지 아니한다고 하여 청구법인이 당초 적용한 제한세율 10%를 부인하고 제한세율 15%를 적용하여 산정한 원천징수세액에 원천징수납부불성실가산세 OOO원(2010년 OOO원, 2011년 OOO원)을 가산하여 2013.7.10. 청구법인에게 원천징수분 법인세 2010사업연도분 OOO원, 2011사업연도분 OOO원을 각 경정·고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.10.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 쟁점배당소득의 실질귀속자(수익적소유자)는OOO그룹이며,OOO그룹은 법인(corporation)이므로 제한세율은 10%가 적용되어야 한다. (가)OOO그룹은 미국에서 쟁점배당소득에 대한 납세의무를 부담하는 주체일 뿐 아니라 미국에서 쟁점배당소득의 원천세에 대한 외국납부세액공제를 받는 주체이므로 당연한 실질귀속자이고, 수익적소유자 개념은 ‘상대방 체약국 원천소득에 대한 세무상 귀속 주체를 누구로 볼 것인가’에 대한 개념이므로, 법률상 권리·의무의 주체 여부에 대한 판단이 아니라, 세무상 귀속의 주체가 누구인가에 대한 판단이 더 중시되어야 한다. (나) 파트너십은 실질적 측면에서는 도관, 형식적 측면에서는 실체로 각각 취급되는 회사(국세청 발간 ‘동업기업 과세특례의 이해’의 내용 중 기술된 표현)로 실질귀속자 판단은 실질과세의 원칙을 중시하는 개념이므로 쟁점배당소득의 실질귀속자는OOO이다. (다) 한미조약 제3조 및 그에 대한 미국 재무성 해설서에 따르면, 조합(partnership)이 받은 소득에 대한 세무상 취급은 미국 과세 목적상 조합원들(partners)의 거주지 및 과세여부에 따라 결정되며, 조세협약과 관련한 미국 재무성의 해설서(Technical Explanation) 제3조에 따라 해석되는바, 조합(partnership)이 소득을 받는 것은 그 조합의 조합원들(partners)이 소득을 받는 것으로 해석되어야 하고, 한국 과세당국에서도 이미 수차례 OOO의 파트너십과 소득의 실질적 귀속자의 판단에 관하여 OOO 파트너십의 파트너가 소득의 실질적 귀속자가 되어야 한다는 취지로 여러 유권해석을 공표한 바 있다. (라) 한미조약상 ‘법인에게 지급하는 배당에 대해 낮은 세율을 적용하는 취지는 법인과 개인 간의 반복과세를 피하고, 법인의 국제투자를 촉진하기 위함’인바, 그 취지에 맞게 조세조약을 해석한다면 궁극적 투자자이자 법인인 OOO그룹에게 배당에 대한 더 낮은 세율이 적용되어야 한다. (마) 처분청이 인용한 대법원 판례들(2013.10.23.선고 대법원 2011두22747판결)은 한미조약 제12조의 해석과 관련된 내용이 아니거나, OOO(LP)의 경우이거나, 한미조약 제3조 및 그 해설서에 기술된 ‘파트너십 소득의 과세상 주소’에 대한 설명이 직접 쟁점화되지 않은 사례들이므로, 이를 직접 청구법인의 사례에 인용하는 것은 부적절하다.

(2) 설령, 쟁점배당의 실질귀속자를OOO로 보더라도 OOO는 한국상법상 ‘유한책임회사’에 가까우며 유한책임회사는 한국 상법상 ‘법인’으로 규정되어 있으므로,OOO도 법인으로 보아 제한세율 10%가 적용되어야 한다. (가) 조세조약상 파트너십이 미국 연방소득세 목적상 선택가능한 ‘파트너십’ 과세를 선택한 회사들을 의미하는 것인지 미국의 ‘파트너십’에 대한 법률상 규정된 ‘파트너십’만을 의미하는 것인지도 명확하지 않으며, 후자의 경우라면 OOO를 파트너십 자체로 볼 수 없다. (나) 한미조약 제2조에서 파트너십을 별도의 ‘인’으로 규정하고 있는 이유는, 파트너십 자체도 권리의무의 주체가 될 수 있고 소득의 지급자로서 거주자가 될 수 있기 때문이나, 한국이나 미국의 세법상 파트너십 자체가 별도의 과세 주체가 되는 세법구조를 갖고 있지는 않으므로, 파트너십을 선택한 OOO라도 궁극적으로는 ‘법인’이나 ‘개인’ 중 하나로 과세되어야 마땅하다. (다)OOO을 실질귀속자로 본 이유는 OOO가 한국 조세 목적상 ‘개인’이 아니라권리의무의 주체인 ‘법인’으로 취급되어야 한다는 논리에 기반하므로, 한미조약 제12조의 해석시 ‘법인’으로서의 제한세율 혜택을 부여하여야 논리적인 일관성이 있게 되고, 한미조약의 해석은 영문은 영문대로 그 취지에 맞게, 국문은 국문대로 그 취지에 맞게 해석되어야 함에도 양쪽을 넘나들며 일관성 없이 해석한 처분청은 수익적 소유자 판단시에는 한국 법체계상 ‘법인격’ 존재 여부를 기준으로 OOO를 수익적 소유자로 판단하였다가, 배당제한세율 적용시에는 미국의 법체계와 조세조약 영문본의 OOO와 다르다는 이유로 조세협약의 혜택을 배제하고 있는바, 주장의 일관성이 없이 이중기준을 적용한 셈이므로 이는 부당하다. (라) 2011년 개정된 한국상법상으로는 LP는 합자조합에 가까우며, OOO는 유한책임회사에 가까운바, 개정상법(회사편)에 관한 2011.3.11. 법무부 보도자료에 의하면, “자유롭고 창의로운 기업 경영을 보장하기 위하여, 유한책임회사(LLC), 합자조합(LP) 같은 새로운 기업 형태를 도입” 하였다고 하여, 상법상의 유한책임회사와 LLC, 합자조합과 LP를 동일하게 보고 있고, 2011년 도입된 유한책임회사의 모태는 미국의 유한책임회사(Limited Liability OOO, 장OOO,회사법, OOO, 2014, 35면)이고, 이는 미국의 OOO와 유사한 제도임(장OOO, 상OOO, 607면). 또한 이 경우 ‘법인격’을 가지고 있고 ‘법인’으로 취급해야 하므로 이는 회사에 해당하고,상법제169조는 “이 법에서 "회사"란 상행위나 그 밖의 영리를 목적으로 하여 설립한 법인을 말한다”라고 규정하고 있으므로, 이에 법인격이 부여되는 반면, 합자조합은 상법 상행위편에 규정되어 있으며, 합자조합에 대하여 상법 또는 조합계약에 다른 규정이 없으면 민법의 조합에 관한 규정을 준용하도록 하고 있다. 한미조약 제12조의 적용 시에도 ‘법인’으로 간주해야 할 것으로 과거의 대법원 판례에서 인용하고 있는 과거의 상법에 근거하여 LP의 경우에 대해 판단한 것으로 처분청이 인용한 여러 판례는 조세조약 제12조의 해석과 직접 관련이 없는 경우이거나, OOO(OOO)만을 다룬 경우로서, LP와 명백히 다르며 회사에 해당하는 LLC에 관한 것이 아님[과거 판결문에서는 LP가 “합자회사”와 유사하다고 판시하였으나(서울행정법원 2010.12.22 선고 2010구합10938 판결)], 2011년 4월 상법의 개정으로 합자조합이 도입되어, 현재 LP는 합자조합과 유사하다고 할 수 있음)에도 이를 LLC에 그대로 인용하는 것은 부당하다. (마)OOO는 구성원이 회사를 운영하고 회사의 채무, 의무를 구성원이 부담하지 않고, 다른 구성원의 동의없이 지분을 양도할 수 있고, 구성원의 수에 제한이 없고, 사채를 발행할 수 있으며 직접 당사자 능력이 있는 등 많은 ‘법인’의 특징을 가지고 있으므로, 그 자체를 ‘법인’으로 보고 10%의 제한세율을 적용해야 한다.

(3) 청구법인의 수익적소유자의 판단에는 정당한 사유가 있으며 원천징수의무자로서의 주의의무를 성실히 이행하였으므로 ‘원천징수불성실가산세’는 면제되어야 한다. (가) 청구법인은 자회사로서 확보한 해외 모회사에 대한 자료를 통해 최종 모회사인OOO그룹이 최종 수익적소유자가 될 수 있다고 보았고, 이러한 결론을 기초로 하여 성실히 원천징수의무를 부담하였으며, 청구법인의 이러한 판단은 LLC에 대하여 도관으로 취급한 과거 과세당국의 유권해석에 대한 신뢰에 기반하고 있다. (나) 한국의 세법이나 조세조약에서 수익적소유자 개념에 대해 명확히 정의하고 있지 아니하므로 다른 사실판단의 가능성은 늘 존재하나, 청구법인은 수익적소유자 판단을 위한 합리적인 분석을 다한 후 결론에 이르렀다. (다) 원천징수의무자에게 수익적소유자 판단에 대한 의무를 부과하는 것은 조사권 및 징수권이 없는 원천징수의무자에게 소득의 실질귀속에 대한 조사의무까지 부담시키는 것이며, 이는 과세당국이 징세비용을 원천징수의무자에게 전가하는 등 과중한 책임을 부담지우는 것으로서 부당하다.

• 나. 처분청 의견 (1)청구법인은 한미조약상 파트너십이 규정된 취지에 맞게 파트너십이 해석되어야 하므로 파트너십의 구성원들이 소득의 귀속자가되어야 한다고 주장하였는데, 처분청은 이러한 청구법인의 주장에 대해서는 아무런 반론을 하지 않은 채, 유권해석이나 판례의 ‘수익적 소유자’개념을 들어OOO그룹이 수익적 소유자가 될 수 없다는 근거 없는 주장을 펴고 있다는 주장에 대하여 (가) 한미조약 제2조 제1항 (d)에서 “인(person)이라 함은 개인(individual), 파트너십(partnership), 법인(corporation), 유산재단(estate), 신탁재단(trust) 또는 기타 인의 단체(any body of persons)를 포함한다”고 규정하고 있으며, 같은 항 (e)의 (ii)에서 “미국법인(United States corporation)이라 함은 미국 또는 미국의제 주 또는 콜럼비아 특별구의 법에 따라 설립되거나 또는조직된 법인, 또는 미국의 조세목적상 미국법인으로 취급되는 법인격 없는 단체(any unincorporated entity treated asa United Statescorporation for United States tax purpose)를의미한다”고 규정하여 법인(corporation)과파트너십(partnership)을 명백히 구분하고 있다. (나) 한미조약 제12조 제2항 (b)호는 배당수취인이 법인(corporation)인 경우 그 배당에 대하여 부과하는 세율에 관하여, (i) 배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부기간 중 및 그 직전 과세연도의 전체기간중에 지급법인의 발행된 의결권 주식 중 적어도 10%를배당수취 법인이 소유하며, 또한 (ii) 상기 직전 과세연도중에 지급법인의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되는 경우에는 원칙적으로 총 배당액의 10%를 초과해서는 아니 된다고 규정하고 있다. (다)청구법인은 주주인 OOO가 OOO라는 이유만으로 쟁점 배당의 실질적 소유자를 OOO이라고 주장하나, 수익적 소유자에 관한 유권해석 및 판례(대법원 2012.1.27. 선고 2010두5950 판결 등)에 의하면 수익적 소유자는‘소득에 관하여 실질적(경제적) 처분권(권리의 취득, 변경, 소멸권 등)을가지고 그와 관련된 위험을 실질적으로 부담하는 자’로 해석하고 있어미국 모법인인 OOO그룹이 쟁점배당소득에 대한 결의에 관여한 사실도 없고쟁점배당소득을 수령한 사실도 없는 등 쟁점배당소득이 OOO그룹에실질적으로 귀속되었다는 어떠한 근거도 없으므로 OOO그룹이 쟁점배당소득에 대하여 어떠한 권리나 위험도 부담하지 않는 것으로 판단된다. (라)따라서, 처분청은 배당 수취인(recipient)인 OOO가 법인(corporation)이 아닌 파트너십(partnership)에 해당하므로 한미조약에 따라 15%의 세율을 적용한 것이다. (마)청구법인이 처분청의 의견에 항변한 내용은 한미조약상 수익적 소유자(the beneficial owner)가 누구인가에 대한 내용으로 배당소득에 대한 수익적소유자는 조세회피 의도가 있는 국가들과의 조세조약 체결시 사용된 문언이며, 한미조약의 경우에는 배당소득에 대한 수취인(recipient)이 수익적 소유자(the beneficial owner)일 것을 요건으로 한다는 문언이 없는바, 한미조약상으로는 OOO가 파트너십에 해당하여 배당소득에 대하여 세율 15%를 적용한 것이다. (바) 소유의 개념을 간접 소유로까지 확대하려면 OOO가 도관회사가 되어야 할 것이나, 관련 판례들에 따르면 OOO는 도관회사가 될 수 없어 청구법인 주장은 이유없다.이 건에서 청구법인의 주장대로라면, 미국의 OOO를 도관회사로 보아야만 그 배후에 있는OOO을 쟁점배당소득의 수익적 소유자로 볼 수 있으며,대법원 판례(2013.5.23.선고 2012두24573 판결)에 따라 한미조약 제12조의 소유의 개념을 간접 소유로까지 확대할 수 있을 것이나, 미국에 소재한OOO의 OOO의 판단은 미국세법상 취급에 근거하여함부로 도관으로 볼 것이 아니라 OOO가 뚜렷한 사업목적없이 설립된 단체로서 오로지 조세를 회피할 목적으로 설립된점이 입증되는 경우에 한하여 도관회사로 보아야 할것이므로, 별다른 입증도 없이적법하게 법적 형식을 갖추고 있는 법인(LLC)을 함부로 도관으로 볼 수 없다. (2)OOO가 도관회사이고 쟁점배당소득의 실질귀속자가 OOO이라면 한미조약상 소유의 개념을 간접소유까지포함하는 것으로 보아 청구법인을 간접 소유한 OOO에 대하여제한세율 10%를 적용할 수 있는지 여부 (가) OOO를 도관으로 보기 위해서는 OOO가 오로지 조세회피목적만으로 설립된 단체에 해당하여야 하나, 청구법인은 이를 입증하지 않았고, 입증도 불가능하여 OOO는 OOO에 결코 해당할 수 없다. (나) 한미조약 제12조를 적용함에 있어 제2항 (b호)(i)목에서 규정하는 ‘소유(Owned by)’의 개념은 투자자가 투자대상 기업에 직접 출자한 경우만을 의미하는 것으로 해석한 기존 재정경제부의 유권해석(국제조세과-113, 2005.3.18.)과 같이 한미조약의 제12조에 규정된 배당소득에 대한 차등세율 적용에 대하여는 동 조약자체에서 과세기준을 도출해야 할 것으로, 현행 한미조약(1976년 체결)은 의결권 주식 중 적어도10%를 배당수취법인이 소유할 것을 요건으로 하고 10%를직접 소유해야 하는지의 여부에 대하여는 별도의 언급이 없으나, 한미조약 체결과정 중 문제의 배당 조항(제12조)에 대하여살펴본바, 1966년에 미국 측에서 제시한 초안 문안과 1976년 쌍방 간 체결한 한미 조약 문안과 동일하므로, 우리 측은 미국 측이 당초에 제시한 문안을 그대로 수용한 것을 알 수 있으며, 미국에서 1996년도에 발표한 표준조세조약 모델,U.S Model Income Tax Convention중 제10조(배당)에 따르면 아래와 같이 차등세율(5%) 적용대상 요건을 주식의 10%를 이상 직접 소유한 경우로 명확화하고 있다. 또한 미국 표준조세조약 기술 설명서(Technical Explanation)에서 간접 소유는 배제함을 구체적으로 규정하고 있다. 이는 미국의 경우 1996년 이전에도 배당에 대한 차등제한세율 적용을 위해서는 주식의 10% 이상을 ‘직접’ 소유할 것을 요건으로 했음을 의미하며, 1996년 미국 표준조세조약 모델 개정 시 이러한 점을 분명히 밝힌 것으로 판단되어 한미조약 제12조에서 배당에 대하여 낮은 세율로 차등하여 과세하는 대상을 명시한 ‘Owned by’에 대한 해석은 주식의 10% 이상을 직접소유한 경우로 한정하여 해석함이 타당한 것으로 판단된다. (다) 청구법인은동일한 문구로 규정된대한민국과 일본국간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 “한일조세조약”이라 한다) 제10조에 대하여 대법원은 “소유의 의미를 직접소유만으로 축소하여 해석할 수 없다”고 판시한 바 있으며, 나아가 양 체약국이 조세조약의 적용을 직접 소유만으로 제한하려고 할 경우, 양 체약국은 그러한 제한에 대해 조세조약에 명백히 규정해야 한다고 보고 있으나, 처분청은 동 판례의 논리를 조세 조약에 직접 적용할 수 없는 근거에 대하여는 전혀 제시하고 있지 못한다는 주장이나,청구법인은 최근 대법원에서 국가패소로 판결난 한일 조세조약상의 “소유(own)에 대한 개념을 이 건 조세조약에 대하여도 동일하게 적용되어야 하는 것처럼 주장하고 있으나, 이는 각기 다른 나라와 체결한 조세조약에 대하여 동일한 잣대로 적용하여야 하는 것처럼 주장하는 청구법인의 주장은 지나친 확장해석이다. (3)원천징수의무자로서 주의의무를 다하지 아니하였다 하여 청구법인에게 원천징수불성실가산세를 부과할 수 있는지 여부 청구법인은 실질과세의 원칙 및 과세관청의 유권해석 등을 신뢰하여 원천징수의무자로서 주의의무를 성실히 이행하였으므로 원천징수불성실가산세 부과는 부당하다고 주장하나,외국법인의 세무상 외관만을 들어 쟁점배당소득의 계약상·법률상 권리인인 OOO를 부인하고 OOO그룹을 수익적소유자로 보는 것이 당연하다고 판단하는 것이 원천징수의무자로서 주의의무를 성실히 이행하였다고 볼 수 없으며, 한미조약상의 소유에 대한 개념은 직접 소유만 해당된다는 기획재정부의 예규(국제조세과-113, 2005.3.18.)가 2005년 이미 공표되었음에도 청구법인이 인지하지 못할 상황은 아니므로 원천징수불성실가산세부과는 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁 점

(1) 쟁점배당소득의 수취인인OOO가 한미조약상 제한세율 10%가 적용되는 법인인지 여부 (2)원천징수의무자로서 주의의무를 다하지 아니하였다 하여 청구법인에게 원천징수불성실가산세를 부과한 처분의 당부

• 나. 관련 법률 등

(1) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제1조(대상조세) ① 이 협약의 대상이 되는 조세는 다음과 같다. (a) 한국의 경우에는 소득세 및 법인세(한국의 조세) (b) 미국의 경우에는 내국세법에 의하여 부과되는 연방소득세(미국의 조세) 제2조(일반적 정의) ① 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약에 있어서 아래의 용어들은 각기 다음의 의미를 가진다. (b) (i) "미국"이라 함은 미합중국을 의미한다. (ii) "미국" 이라 함은 지리적 의미로 사용되는 경우에, 미국의 제 주와 콜럼비아 특별구를 의미한다. 미국이라 함은 또한 다음의 것을 포함한다. (e) (i) “한국법인” 또는 “한국의 법인”이라 함은 한국 내에 본점 또는 주 사무소를 두고 있는 법인(미국법인 제외), 또는 한국의 조세 목적상 한국 법인으로 취급되는 단체를 의미한다. (ii) “미국법인” 또는 “미국의 법인”이라 함은 미국 또는 미국의 제 주 또는 콜럼비아특별구의 법에 따라 설립되거나 또는 조직되는 법인, 또는 미국의 조세목적상 미국법인으로 취급되는 법인격 없는 단체를 의미한다.

② 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. OOO 제3조(과세상의 주소) ① 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다. (a) “한국의 거주자”라 함은 다음의 것을 의미한다. (ⅰ) 한국법인 (ⅱ) 한국의 조세목적상 한국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 한국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함) 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 한국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다. (b) “미국의 거주자”라 함은 다음의 것을 의미한다. (ⅰ) 미국법인 (ⅱ) 미국의 조세목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함) 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다. (c) 지불을 행하는 조합의 거주지를 결정함에 있어서 조합은 조합의 설립 또는 조직에 적용된 국가의 법에 따라 그 국가의 거주자로 간주된다. OOO 제12조(배당)

(1) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원칙으로부터 받는 배당은 양 체약국에 의하여 과세될 수 있다.

(2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원칙으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다. (a) 총배당액의 15퍼센트, 또는 (b) 배당 수취인이 법인인 경우에는 다음의 사정 하에서 총배당액의 10퍼센트 (i) 배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부기간 중 및 그 직전 과세연도의 전체 기간 중에 지급법인의 발행된 의결권 주식 중 적어도 10퍼센트를배당수취 법인이 소유하며, 또한 (ii) 상기 직전 과세연도 중에 지급법인의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되는 경우(은행, 보험 또는 금융업으로 발생한 이자와 동 배당 또는 이자의 수취시에 발행된 의결권 주식중 50퍼센트 이상을 지급법인이 소유하고 있는 자회사로부터 받는 배당과 이자는 제외됨). OOO

(2) 국제조세 조정에 관한 법률(2006.5.24. 법률 제7956호로 개정되기 전의 것) 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제29조(이자ㆍ배당 및 사용료에 대한 원천징수세율의 적용특례) ① 조세조약의 규정상 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득 중 이자ㆍ배당 또는 지적재산권 등의 사용대가에 대하여는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 1에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다.

1. 조세조약의 대상조세에 주민세가 포함되지 아니하는 경우에는 소득세법 제156조 제1항 제3호 또는 법인세법 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율

2. 조세조약의 대상조세에 주민세가 포함되는 경우에는 소득세법 제156조 제1항 제3호 또는 법인세법 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율에 지방세법 제176조 제2항의 세율을 반영한 세율

② 과세당국은 체약상대국이 제한세율의 적용과 관련하여 거주자 또는 내국법인에게 거주자증명을 요구하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 그 증명을 발급할 수 있다. (3)국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정된 것) 제47조의5(원천징수납부 등 불성실가산세) ① 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자가 징수하여야 할 세액(제2항 제2호의 경우에는 징수한 세액)을 세법에 따른 납부기한까지 납부하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 한도로 하여 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.

1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액의 100분의 3에 상당하는 금액

2. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율 제48조(가산세의 감면)ⓛ 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 대림산업 주식회사가 40%를 투자하고 미국 OOO가 60% 투자해서 설립된 합작투자회사이고, OOO는 미국 OOO법에 따라서 설립된 유한책임회사(Limited Liability Company)로서, OOO(이하 OOO”라 한다)가 100%의 지분을 소유하고 있으며, OOO도 미국 OOO법에 따라 설립된 유한책임회사(OOO)로서, 미국의 법인들(corporations)인OOO이 각각 50%의 지분을 소유하고 있어 청구법인은 2009사업연도부터 2011사업연도까지OOO이 30%(60%×50%)씩 간접 소유하고 있는 법인이다.

(2) 청구법인은 미국의 세법에 의하면, 미국의 단독 주주 유한책임회사(OOO”)의 경우에 자동으로 미국 세무 목적상 OOO(disregarded entity)로 분류되어 주주사의 지점처럼 취급되고, OOO도 줄곧 미국의 단독 주주 LLC이었고, 미국 세무 목적상 OOO로 분류되고 있고, 그 결과로 세무 목적상 OOO의 지점으로 취급되고 있으며, OOO의 경우에는 2명 이상의 주주가 있으므로 미국 세무목적상 조합(partnership)으로 분류되고 있다고 주장하였다. 또한, OOO가 조합(partnership)으로 분류되는 경우에, 그 LLC는 직접 미국 소득세를 부담하지 않으며, 그 대신 그 LLC의 각 동업자(partner)가 각 동업자의 지분 비율에 기초하여 비례 배부된 몫을 가지고, LLC로부터 통과된 소득에 대한 세금을 부담하게 되고 OOO의 경우에 2009사업연도부터 2011사업연도까지의 기간 동안 조합(partnership)으로 분류되었다고 주장하였다. (3)처분청은청구법인이 2010년 및 2011년 2회에 걸쳐 OOO에 지급한쟁점배당소득을 한미조약 제12조 제2항 (b)호에 근거하여 제한세율 10%(주민세 별도)로 원천징수하여 배당소득지급명세서에 의해 신고·납부하였고, OOO가 한미조약 제12조 제2항의 법인이 아니며, 설령 청구주장대로 OOO를 OOO로 보아 쟁점배당소득의 수익적 소유자를OOO으로보더라도 한미조약상 '소유(owned by)'의 개념은 직접 소유로한정하므로 제12조 제2항의 직접소유에 해당하지 아니한다 하여 청구법인이 당초 적용한 제한세율 10%를 부인하고 제한세율 15%를 적용하여 과소신고·납부한원천징수세액에 원천징수납부불성실가산세OOO원)을 가산하여 청구법인에게 원천징수분 법인세 2010사업연도분 OOO원, 2011사업연도분 OOO원을 경정·고지하였다.

(4) 청구법인은 2009사업연도부터 2011사업연도까지 화학제품의 제조·판매 활동을 통해 상당한 총소득을 발생시켰고, 그 중 이자소득이 차지하는 비중은 아래 <표>와 같고, OOO가 OOO이고 청구법인이 2010년 및 2011년도 중 OOO에 지급한 쟁점배당소득에 대한 이자·배당소득원천징수영수증과 송금영수증 및 2000년OOO이라 주장하나 이에 대한 구체적 입증은 없다. <표> 총 소득대비 이자소득 비중 (단위: 백만원) (가) 이자·배당소득 원천징수영수증을 보면, 2010년 및 2011년 쟁점배당소득의 소득자는 OOO로, 2010년 OOO원, 세율 10%, 원천징수세액 OOO원, 2011년 OOO원, 세율 10%, 원천징수세액 OOO원으로 기재되어 있고, 송금영수증 및 레터를 보면, 2010년 및 2011년 쟁점배당소득이 OOO, 계좌번호 #323-15**’로 송금되었고, OOO 은행에 해당 계좌‘#323-15**’를 제로잔액계좌(zero balance account)로 운영해 달라고요청한 레터가 첨부되었으며, 하단에 있는 본 계좌의 운영(operation)에 관한 설명을 보면, 본 계좌는 OOO로서 자동으로 OOO 계좌와 연결되어 있다고 기재되어 있다. (나) 2000년 OOO가 한미조약상 법인이냐 아니냐가 우선 판단되어야 할 것으로 보인다. (다) OOO는 2000.6.7.미국 델라웨어주법에 따라 설립된 유한책임회사(LLC)로서미국의 조세체계상 유한책임회사(LLC)는 조세목적상 법인(Corporation)또는파트너십(Partnership) 과세방식을 선택할 수 있는 것으로서,OOO가소위 “Check-the-box” 규정에 따라 파트너십(Partnership) 과세방식을 선택하던 안하던지 미국의 과세당국에 대한 조세목적상OOO의 납세방식을 선택한 것일 뿐, 이에 따라 한미조약의 적용 여부가 달라진다고 볼 수는 없다 할 것이다(조심 2014서539, 2014.7.30.,대법원 2014.6.26. 선고 2012두11836 판결 같은 뜻임).설령, 청구주장대로OOO가 도관이라 하더라도 OOO의지분 100%를 소유한 OOO도 미국 델라웨어주법에 따라 설립된 유한책임회사(Limited Liability Company)로서이 또한 한미조약상 미국법인으로 해석되는 만큼 제한세율 10%의 적용대상으로 보인다. 따라서 청구법인 지분 60%에 대한 차상위 지배회사인 OOO나OOO는 모두 유한책임회사(Limited Liability Company)로서 한미조약상 법인으로 보이며, 최상의 지배그룹인 OOO도 한미조약상 법인이라는 점에서 처분청과 이견이 없으므로 쟁점배당소득에 대해 한미조약상 제한세율 10%의 적용에 무리가 없다고 판단된다. 한편, 이러한 판단하에서 쟁점배당소득의 수익적 소유자가 누구이든 그 심리의 실익이 없으므로 쟁점배당소득의 수익적 소유자가 누구인지에 대한 심리는 생략한다. (6)쟁점②는 쟁점①의 청구주장이 받아들여 심리의 실익이 없으므로 심리를 생략한다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.