[요지] 피상속인 배우자가 피상속인으로부터 쟁점주택 신축과 관련하여 포괄적으로 위임받아 도급계약서를 작성한 것으로 보이는 점, 다른 상속인들이 주식회사 서희건설을 상대로 제기한 채무부존재확인소송 결과 피상속인이 쟁점주택의 소유자라고 판시하고 있는 점 등에 비추어 쟁점주택의 공사비 미지급금을 피상속인의 상속채무에서 공제하지 아니하고 이 건 상속세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[요지] 피상속인 배우자가 피상속인으로부터 쟁점주택 신축과 관련하여 포괄적으로 위임받아 도급계약서를 작성한 것으로 보이는 점, 다른 상속인들이 주식회사 서희건설을 상대로 제기한 채무부존재확인소송 결과 피상속인이 쟁점주택의 소유자라고 판시하고 있는 점 등에 비추어 쟁점주택의 공사비 미지급금을 피상속인의 상속채무에서 공제하지 아니하고 이 건 상속세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] OOO이 2013.7.15. 청구인에게 한 2012.2.18. 상속분 상속세 OOO의 부과처분은 OOO 소재 주택을 피상속인의 소유로 보아 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
3. 심리 및 판단
(1) 피상속인 소유의 기존주택과 신축 후의 쟁점주택을 비교해 보면, 기존주택은1957.8.23. 신축되었고 2007.2.1. 철거 및 멸실(연와조 단층주택 267.7㎡)된 주택이며, 쟁점주택은 OOO 대지 923.9㎡(피상속인 659.44㎡, 청구인 자녀 264.46㎡)에 신축된 철근콘크리트조 2층 주택(연면적 643.67㎡)으로 쟁점주택의 신축과정 및 계약 내역 등은 아래와 같다.
(2) 쟁점주택의 건축비 OOO은피상속인이 의식불명 상태로 병원에 입원하고 있던 중에 피상속인 배우자가 보관하고 있던 피상속인의 도장과 통장을 이용하여 아래 <표>와 같이 OOO은 피상속인 통장에서, OOO은 피상속인 배우자 명의의 부동산을 담보로대출받아 지급한 사실이 확인되며,피상속인 사망일 현재 미지급금 OOO은 상속세 신고시 상속채무로신고하였고 이에 대응하는 주택가격은 OOO(개별주택 공시가격)을 상속재산 가액으로 신고한 것으로 확인된다. <표> 건축비 집행내역
(3) 피상속인과 피상속인 배우자의 병원 진단서에 따르면, 피상속인의 경우 2004.4.1. 1차 뇌출혈이 발생하였고 2005년 12월 2차 뇌출혈이 발생하여 2005.12.24. 시행한 2차 수술 이후에는 어떤 자극에도 반응이 없는 정도의 무의식상태는 아니었으나 2차에 걸친 심한 뇌손상의 상태가 지속된 상태로 정상적인 대화가 불가능한 상태였으며 또한 일상적인 문제에 의사결정이 불가능한 정도의 의식상태였고 최소한의 생명유지를 위한 모든 활동도 의료진에 의존해야 유지가 가능한 상태로 2012.2.18. 사망에 이를때까지 명확하게 의식이 회복된 적이 없는 환자였으며, 피상속인의 배우자는 2008.3.7. 혈뇨로 입원하였으며 입원 당시 활력징후와 정신상태는 정상으로 본인의 증상에 대해 매우 잘 인지하고 있었으며 의료진과 정상적인 소통을 할 수 있었으며 4월 중순 경부터 마약성 진통제의 사용과 만성적인 통증으로 인한 정서적인 불안을 보였으나 일상적인 대화와 정신은 비교적 정상적인 상태였으나 지속적인 통증, 수면장애, 영양불량 및 불안감은 계속 환자의 정신적인 상태에 영향을 주었고 이러한 상태가 계속 지속되면서 2008.5.26.사망하였다고 기재되어 있다.
(4) 처분청은 아래에서 보는 바와 같이 피상속인의 배우자의 주도하에 청구인 명의로 쟁점주택을 신축한 것이므로 이 건 상속세 과세처분은 정당하다는 의견이다. (가) 청구인은 피상속인과 피상속인의 배우자가 노후에 생활하기 편리한 주택을 신축하기로 사전에 협의하고, 피상속인의 배우자가 피상속인을 대리하여 쟁점주택을 신축하였으며, 피상속인 명의로 소유권보존등기 되었고 피상속인 배우자에게 증여된 바도 없으므로 쟁점주택의 소유자는 피상속인이라고 주장하나, 피상속인과 피상속인 배우자가 생전에 쟁점주택 신축을 계획하고 피상속인의 배우자가 적법한 대리권을 행사하였다는 주장만 할 뿐 이에 대한 구체적인 증빙을 제시하지 못하고 있고, 피상속인은 2005.3.3. 최초 입원한 이후, 공사도급계약을 체결한 2006.9.1부터 2012.2.18. 사망시까지 의식불명 상태로 입원중이었고 의사능력이 없어기존주택 철거, 신축계약, 공사비 지급 등 쟁점주택 신축과 관련한 일체의 행위 및 의사표시를 할수 없는 상태였던 반면, 피상속인의 배우자는 비록 피상속인(2012.2.18. 사망)보다 먼저 2008.5.26. 사망하였으나 수년 전 암진단에도 불구하고 2008.3.7.최초 입원한 이후 사망직전인 4월중순까지도 일상적인 대화가 가능하고 정신상태가 정상적으로 쟁점주택 관련 행위능력에 문제가 없는 것으로 확인되며, 다른 상속인들이 임대건물 관리인(김OOO)을 상대로 제기한 고소장을보면 피상속인의 배우자가 2007.6.4. 피상속인 병원입원실에서 건설사와 공사도급계약을 체결하고 관리인(김OOO)에게 피상속인의 통장과 도장을 건네주면서 공사대금을 대신 지급하라고 부탁했다는 내용이 나오고 2007.9.7과 2008.1.8. 같은 장소에서 마찬가지로 관리인에게 공사대금을 지급할 것을지시한 것으로 확인되는 등 피상속인의 배우자가 피상속인의 인감과 통장을 관리하면서 피상속인의 예금을 임의로 OOO 인출하여 공사대금을지급하고 또한 피상속인의 배우자의 부동산을 담보로 공사대금 OOO을 지불하는 등 쟁점주택 신축공사를 주도한 사실이 확인된다. (나) 청구인은 쟁점주택 사용승인일 이후 쟁점주택에 입주하여 현재까지도 거주하고 있는 실거주 상속인으로 조사 당시 본인과 그 가족들이 피상속인과 피상속인의 배우자를 모시고 쟁점주택에서 함께 살 예정으로피상속인의 배우자가 피상속인을 대리하여 자신과 상의하여 쟁점주택 신축공사를 진행하였다고 진술하였고, 다른 상속인들은 1957.8.23에 지은 낡은주택에서 50여년을 검소하게 살아온 피상속인의 평소 생활방식과 가치관으로 보아OOO이라는 거액의 자금을 투자하여 고급주택을신축하는 것은 피상속인의 의사와 전혀 무관하다고 일관되게 진술을 하고 있는 점으로 볼 때, 쟁점건물 신축과 관련하여 피상속인의 배우자가 의식불명 상태였던 피상속인의 인감을 사용하여 청구인과 상의하고 일방적으로 쟁점주택을 신축하기 위해 건설사와 도급계약(최초는 청구인, 이후 2007.2.28. 피상속인 명의로 변경)을 체결하고, 피상속인의 책임하에 피상속인의 명의를 도용하여 쟁점주택을 신축한 것으로 보여지며, 또한, 쟁점주택 공사계약서상 도급인이 2006.9.1. 최초계약시 청구인에서 2007.2.28. 피상속인으로 변경되었는바, 청구인은 공사관련심부름을 한 사람의 실수로 자신의 명의로 최초계약서가 작성되었다고 조사당시 진술하였으나, 이는 쟁점주택 신축을 주도한 피상속인 배우자가 청구인명의로 계약서를 작성하고 이후 토지소유자(피상속인)와 건물소유자(청구인)가상이하자 공사관련 민·행정편의상 목적(토지사용승낙서 제출 및 법정지상권 발생 등) 및 특수관계자간 토지무상사용에 따른 증여세 과세 등 조세회피목적으로 피상속인으로 도급인을 변경한 것으로 보여진다. (다)피상속인은 2005.3.3 입원한 이후 2012.2.18. 병원에서 사망하기까지 의식불명 상태로 의사능력이 없으므로 쟁점주택 신축에 따른 이익을 향유한다는 인식조차 할 수 없어 쟁점주택의 이익향유자가 될 수 없고 실제 의식불명 상태에서 병원에서 사망하여 이익을 향유한 사실이 없는 것으로 나타나며, 피상속인과 피상속인의 배우자는신탁법에 의한 신탁계약을 체결한 사실도 없으므로 피상속인의 배우자가 피상속인의 명의를 도용하여 쟁점주택을 신축함에 따른 이익이 피상속인에게 귀속될 여지도 없으므로 피상속인은 쟁점주택과는 전혀 무관하고 쟁점주택 신축을 통한이익을 향유할 위치에 있지 않으므로 쟁점주택 신축에 따른 이익은 청구인 및 그 가족들과 함께 거주하려 했던 피상속인의 배우자와 현재 그곳에서 실제 거주하고 있는 청구인에게 귀속되므로 쟁점주택 관련 이익향유자는 피상속인의 배우자 및 청구인으로 보여지는 바, 비록 피상속인의 배우자라 하더라도 피상속인이 의식불명으로 의사능력이없는 상태에서 피상속인 소유의 주택을 임의로 철거하고 피상속인 명의의 예금을 인출하여 피상속인 명의를 도용하여 쟁점주택을 신축한 행위는민법제118조 및 사회통념상 인정되는 대리권의 범위를 벗어나는 행위로 보이며, 피상속인의 건강상태, 생활방식 등으로 보아 피상속인의 배우자의쟁점주택 신축행위는 피상속인의 진의가 반영된 것으로 보기 힘들고, 피상속인의 배우자가 임의로 피상속인 소유의 기존주택을 철거하고 피상속인 명의를 도용하여 쟁점주택을 신축한 행위가 사회통념상 묵시적 합의가있는 행위로 보기도 어려워 보이는 점 등으로 보아,쟁점주택의 실소유자는 자신의 책임과 주도하에 쟁점주택을 신축한 피상속인의 배우자로 보여지므로 쟁점주택의 등기명의에 상관없이국세기본법제14조 실질과세의 원칙에 따라 쟁점주택 공사비 미지급금을 피상속인 상속채무에서 공제부인한 당초 처분은 정당하다.
(5) 청구인은 쟁점주택을 신축하여 취득한 행위는 피상속인을 대리하여 한 것이므로 쟁점주택의 신축·취득과 관련한 채무액은 피상속인의 상속재산가액 및 공제대상 채무액에 해당한다며 아래와 같이 주장한다. (가) 쟁점주택은 피상속인과 피상속인의 배우자가 협의하여 피상속인 소유의 낡은 종전주택을 헐고 거동이 불편한 청구인의 부모가 살기 편리한 주택을 신축하기 위하여, 피상속인이 병원에 입원하여 치료중에 피상속인의 배우자가 쟁점주택 신축과 관련한 일을 피상속인을 대신해 처리하여 완공된 것이어서 피상속인 명의로 등기한 것이며, 피상속인이 사망하여 상속이 개시되자 청구인을 포함한 상속인 4인은 쟁점주택이 피상속인의 소유임이 확실하므로 쟁점주택과 다른 상속재산을 포함한 전체 상속주택에 대하여 균등하게 배분할 것을 협의하고 상속인별 상속재산명세서를 작성하여 상속재산분할 내역을 신고하여 이에 따른 상속세를 각자 납부하였다. (나) 다른 상속인들이 쟁점주택을 신축한 주식회사 OOO을 상대로 제기한 채무부존재확인소송(서울중앙지방법원 2014.10.17. 선고 2012가합536166 판결)의 1심 판결을 보면, 다른 상속인들은 쟁점주택의 신축공사 도급계약은 청구인이 권한없이 피상속인 명의로 체결한 것이므로 다른 상속인들이 쟁점주택의 신축비를 지급할 의무가 없다는 주장이나, 판결서에는 피상속인과 피상속인의 배우자는 불편한 종전주택을 허물고 편리한 주택을 지어 여생을 지내고자 합의하고 피상속인의 배우자가 공사를 주관한 점 등을 보면 피상속인의 배우자가 피상속인이 뇌출혈로 쓰러진 2004년 4월경부터 2005년 12월경 사이에 피상속인으로부터 쟁점주택 신축건을 포괄적으로 위임받아 도급계약서를 작성한 것으로 보여 쟁점주택은 피상속인의 소유로 상속인들은 쟁점주택 신축비를 상속지분에 따라 지급할 의무가 있다고 판시하고 있다. (다)민법제12조의 규정에 의하면, 심신상실 상태에 있는 자에 대하여 법원은 본인, 배우자, 4촌 이내의 친족, 후견인 또는 검사의 청구에 의하여 금치산을 선고하여야 하고, 같은 법 제929조는 금치산 선고가 있는 때에는 선고를 받은 자의 후견인을 두어야 하는데, 기혼자가 금치산의 선고를 받은 때에는 배우자가 후견인이 되는 것이고(제934조) 후견인은 피후견인의 법정대리인이 되며(제938조), 후견인은 피후견인의 재산을 관리하고 그 재산에 관한 법률행위에 대하여 피후견인을 대리(제949조)하도록 규정하고 있다. (라) 피상속인은 쟁점주택의 신축, 취득과 관련된 법률행위 및 사실행위 개시 전부터 사망할 때까지 계속하여 의식불명상태에 있었음을 볼 때, 그의 배우자 등이 법원에 금치산선고를 청구하였더라면 당연히 금치산 선고를 받았을 것이라 할 것이고, 단지 그 절차를 거치지 아니하였을 뿐 피상속인은 실질적으로 금치산자에 해당한다고 할 것이며 모친은 당연히 피상속인의 후견인으로서 피상속인의 재산관리인인 동시에 피상속인의 법률행위시 법정대리인에 해당하므로 모친이 쟁점주택의 신축공사계약체결 및 대금지급시 피상속인이 입원하고 있는 병실에서 피상속인을 대신하여 한 행위는 피상속인의 후견인으로서 한 행위이므로 그 법률효과는 피상속인에게 귀속되는 것이다. (마) 사회통념상 의식불명으로 의사표현이 불가능한 남편을 대신하여 부인이 이를 대행하는 것은 자연스러운 관행으로 모친이 피상속인의 의식불명상태 기간 중에 자기의 책임과 주도하에 쟁점주택을 피상속인 명의로 신축, 취득한 행위는 피상속인을 대신한 행위이고 그 행위의 결과 또한 피상속인에게 귀속되는 것이 당연하다 할 것인바, 처분청이 피상속인 배우자의 쟁점주택의 신축·취득과 관련한 법률행위가 피상속인의 후견인으로서 법정대리인 자격에서 한 행위임을 간과하고 법률행위대리제도에 관한 법리를 오해하여 피상속인이 피상속인의 배우자에게 대리권수여 및 추인사실이 없음을 이유로민법상 무권대리로 보아 쟁점주택의 실소유권 및 쟁점주택의 신축·취득과 관련된 채무액을 피상속인의 상속재산가액 및 상속채무에서 제외한 처분은 부당하다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 다른 상속인들이 피상속인 배우자의 무권대리행위에 대하여 부당하다는 주장을 하지 아니하고 피상속인의 주택으로 인정하여 상속받은 법정지분에 대한 상속세를 신고하였던 바 피상속인이 뇌출혈로 쓰러진 2004년 4월경부터 2005년 12월경 사이에 피상속인 배우자가 피상속인으로부터 쟁점주택 신축과 관련하여 포괄적으로 위임받아 도급계약서를 작성한 것으로 보이는 점, 다른 상속인들이 제기한 채무부존재확인소송의 판결서에 피상속인이 2004년 4월경 뇌출혈로 쓰러져 입원하였으나 당시 어느 정도 거동이 가능하였고 의사표현에도 큰 문제가 없었다고 판단하면서 피상속인이 쟁점주택의 소유자라고 판시되어 있는 점, 쟁점주택의 건축물대장 및 등기부등본에 소유자가 피상속인 명의로 되어 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주택의 실제 소유자를 피상속인의 배우자로 보아 이 건 상속세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법률
(1) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ˝평가기준일˝이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류,규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
4. 주택 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제17조 제1항 단서에 따라 국세청장이 결정·고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말한다).
(3) 민법 제12조【금치산의 선고】심신상실 상태에 있는 자에 대하여는 법원은 제9조에 규정한 자의 청구에 의하여 금치산을 선고하여야 한다. 제118조【대리권의 범위】권한을 정하지 아니한 대리인은 다음 각 호의 행위만을 할 수 있다.
① 보존행위
② 대리의 목적이나 권리의 성질을 변하지 아니하는 범위에서 그 이용 또는 개량하는 행위 제130조【무권대리】대리권 없는 자가 타인의 대리인으로 한 계약은 본인이 이를 추인하지 아니하면 본인에 대하여 효력이 없다. 제934조【기혼자의 후견인 순위】기혼자가 금치산 또는 한정치산의 선고를 받은 때에는 배우자가 후견인이 된다. 제938조【후견인의 대리권】후견인은 피후견인의 법정대리인이 된다. 제949조【재산관리권과 대리권】① 후견인은 피후견인의 재산을 관리하고 그 재산에 관한 법률행위에 대하여 피후견인을 대리한다.
(4) 신탁법 제3조【신탁의 설정】① 신탁은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 설정할 수 있다. 다만, 수익자가 없는 특정의 목적을 위한 신탁(이하 “목적신탁”이라 한다)은 제106조의 공익신탁을 제외하고는 제3호의 방법으로 설정할 수 없다.
1. 위탁자와 수탁자 간의 계약
2. 위탁자의 유언
3. 신탁의 목적, 신탁재산, 수익자(제106조의 공익신탁의 경우에는 제67조 제1항의 신탁관리인을 말한다) 등을 특정하고 자신을 수탁자로 정한 위탁자의 선언 제4조【신탁의 공시와 대항】① 등기 또는 등록할 수 있는 재산권에 관하여는 신탁의 등기 또는 등록을 함으로써 그 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제3자에게 대항할 수 있다.