[요지] 쟁점임원상여금은 지급규정 없이 지급된 것인 점, 처분청의 비교대상업체 선정에 잘못이 없어 보이고, 그 업체로도 사분위 값에 의한 정상가격 산정이 가능한 점 등에 비추어 쟁점임원상여금을 손금불산입하고, 국외특수관계자와의 상품 매입거래에 대해 정상가격 과세조정하여 과세한 처분은 잘못이 없음
[요지] 쟁점임원상여금은 지급규정 없이 지급된 것인 점, 처분청의 비교대상업체 선정에 잘못이 없어 보이고, 그 업체로도 사분위 값에 의한 정상가격 산정이 가능한 점 등에 비추어 쟁점임원상여금을 손금불산입하고, 국외특수관계자와의 상품 매입거래에 대해 정상가격 과세조정하여 과세한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
○○○
- 나. OOO지방국세청장은 아래 <표2>와 같이 청구법인의 영업이익률이 매년 감소하자 조사를 실시하여 다음과 같은 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였다.
○○○
(1) 청구법인은 2008～2012사업연도에 아래 <표3>과 같이 임원인 이사 박OOO, 대표이사 구OOO, 전무 박OOO에게 상여금 합계 OOO원(이하 “쟁점임원상여금”이라 한다)을 지급하고 이를 해당 사업연도 법인세 소득금액 계산시 손금에 산입하였으나, 구체적인 지급규정 없이 지급하였으므로 이를 손금불산입하여야 한다.
○○○
(2) 청구법인은 OOO 등의 국외특수관계자(제조업체)로부터 상품을 수입하면서 그 정상가격을 국제거래조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다)상 거래순이익률법(Transactional Net Margin Method)으로 산출하여 법인세를 신고하였는바, 청구법인과 유사한 기능을 수행하는 아래 <표4>의 국내업체(6개)를 선정하여 정상가격을 산정한 결과 2009～2012사업연도에 국외특수관계자와의 상품수입거래와 관련하여 정상가격에 의한 과세조정으로 합계 OOO원을 익금산입(2008사업연도는 손금산입)하여야 한다.
○○○
- 다. 처분청은 이에 따라 아래 <표5>과 같이 쟁점임원상여금 손금불산입(상여처분) 및 정상가격에 의한 과세조정 OOO원의 익금산입(임시유보처분) 및 그 밖의 세무조사 결과를 반영하여, 2013.10.7. 청구법인에게 2009～2012사업연도 법인세 합계 OOO원을 각 경정·고지하였다(2008사업연도 법인세 OOO원은 환급).
○○○
- 라. 청구법인은 이에 불복하여 2013.10.7. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구법인 주장
(1) 쟁점임원상여금을 익금산입한 처분은 다음과 같이 부당하므로 이를 취소하고 법인세 부과처분을 경정하여야 한다. (가) 청구법인은 자체적인 임원에 대한 상여지급기준을 구비하고 있지 아니하나 최상위 지배회사인 OOO의 이사회에서 정한 그룹 상여금 지급기준에 따라 쟁점임원상여금을 지급하였으므로 이를 손금으로 인정하여야 한다. (나) 임원에게 지급되는 상여금에 관한 손금불산입 규제는 이익처분 성격의 상여금을 그 대상으로 하므로, 그 취지상 지배주주에 해당하는 임원에 한정하여 적용되어야 한다. 따라서 청구법인의 지분을 보유하지 아니하여 지배주주에 해당하지 아니하는 구OOO 등에게 지급된 쟁점임원상여금을 전액 손금으로 인정하여야 한다. (다) 전무 박OOO은 이사회 구성원으로 등재된 사실이 없고 다만 영업팀 소속 직원으로서 영업목적상 대외적인 관계를 고려하여 전무의 직위를 갖고 활동하면서 그 성과에 따라 상여금을 지급받았을 따름이며, 실제로 일반적으로 인정되는 전무 또는 그에 준하는 권한을 가지거나 행사한 사실이 없으므로 박OOO에게 지급된 임원상여금을 손금불산입한 처분은 잘못이다.
(2) 처분청이 산정한 국외특수관계자와의 거래의 정상가격은 다음과 같이 잘못이 있으므로 관련 과세처분을 경정하여야 한다. (가) 처분청이 비교대상기업으로 포함한 ㈜OOO는 자산총액이 OOO원으로 외부감사 대상이 아니므로 신뢰성이 없는 동 회사의 자료를 포함하여 정상가격을 산정한 처분은 잘못이다. (나) 처분청은 6개 업체를 비교대상으로 삼았으나 그 선정이유와 기준을 청구법인에게 설명하지 아니하였고, 합리적인 이유 없이 해외 비교대상기업을 배제하여 상대적으로 영업이익률이 높은 기업들만 취사 선택하여 영업이익률 사분위 값이 상향 조정되었을 가능성이 있다. 청구법인이 처분청의 선정기준과 동일한 분류를 적용하여 비교가능기업을 선정한바, 아래 <표6> 및 <표7>과 같이 12개 국내기업이 선정되었고 그에 따라 산정한 비교대상기업의 영업이익률 사분위 값은 처분청의 사분위 값(<표8>)과 다르므로 과세처분은 부당하다.
○○○ (다) 처분청은 세무조사 과정에서 비교대상 기업의 선정기준 및 이유를 설명하지 아니하였고 해외 본사 CFO와의 협의는 세무조사 개시를 위한 단순한 만남과 세무조사 적출항목을 논의하는 회의에 불과하였으며, 두 번째 협의는 CFO가 아닌 국제조세 담당직원이 참석한 것에 불과하다. (라) 처분청이 비교대상기업으로 선정한 ㈜OOO는 도매와 소매를 겸하는 기업으로서 전국에 소재한 판매상을 경유하거나 실수요자에게 직접 판매하는 방식으로 영업하고 있는바, 청구법인은 도매업에 종사하므로 이러한 거래시장의 차이를 합리적으로 조정하거나 ㈜OOO를 비교대상기업에서 제외하여야 한다. (마) 처분청은 운전자본의 차이를 조정하면서 그 이자율로 91일 CD금리를 적용하였으나 그 합리적인 근거를 찾을 수 없고 운전자본은 1년간 평균 사용액을 기준으로 조정하는 것이 타당하므로 1년간의 이자율을 적용하여야 한다. (바) 처분청이 정상가격의 범위를 산출한 사분위 분석방법은 통계학적으로 상·하위 25% 값을 제외하게 되므로 처분청이 선정한 비교대상기업 6개로는 신뢰성 있는 분석결과를 도출할 수 없다.
- 나. 처분청 의견
(1) 쟁점임원상여금에 관한 청구구장은 다음과 같이 이유 없고 관련 처분은 적법하다. (가) 청구법인은 해외 모회사의 성과상여금 지급기준이 청구법인에게도 적용된다고 주장하나, 국제적인 기준이 존재한다고 하더라도 이는 다국적 기업의 성격상 일종의 가이드라인에 불과하고, 국가별 세법이 다양하고 법인별 독립채산제가 적용되므로 그러한 모회사의 기준을 일괄적으로 적용된다고 보는 것은 불합리하다. 청구법인도 인정하듯이 국내법에 의한 직접적이고 구체적인 “정관·주주총회·사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준”은 존재하지 아니하므로 지급기준이 없는 것으로 본 처분은 정당하다 (나) 청구법인은 상여금 지급수준을 실질적으로 결정할 수 있는 “지배주주인 임원”이 아닌 경우에는 손금불산입 대상으로 볼 수 없다고 주장하나, 법인세법어디에도 지배주주 여부에 따라 임원상여금 손금불산입 여부를 판단한다는 규정이 없다. (다) 청구법인은 임원 중 박OOO은 등기부상 이사회 구성원도 아니고, 대외적인 영업활동을 위해 명목상 전무의 직위를 가진 것으로 실질적인 임원이 아니라고 주장하나, 성과급 관련 위 법인세법 규정은 이사회 구성원 유무와 무관하고 “전무”라는 호칭은 회사의 직제 상 임의로 사용하기 힘든 고위직의 명칭이고, 명목상 전무로 활동했다는 관련 증빙도 전혀 제시되지 아니하였으므로 청구주장을 받아들일 수 없다.
(2) 정상가격 조정과 관련한 청구주장도 다음과 같이 이유 없다. (가) 청구법인은 비교대상업체 중 ㈜OOO는 외부감사 대상이 아니어서 그 재무제표를 신뢰할 수 없다고 하나, 과세관청이 선정한 업체는 ㈜OOO으로서 2012년 말 자산총액이 OOO원이므로 사실과 다른 주장이다. 청구법인은 업체를 혼동하고 있고 이는 조사기간 중 과세관청이 선정한 비교대상업체 및 선정 기준을 수차례 설명하였음에도 제대로 확인하지 아니한 결과이다. (나) 청구법인은 선정된 6개 업체에 대하여 선정이유와 기준을 청구법인에게 전혀 설명하지 아니하여 객관성이 떨어진다고 주장하나, 조사기간 중 충분히 설명하였고 이견이 존재하여 본사 CFO(2회 방문)와 협의하였고, 국세청 이전가격심의위원회(2013.5.22. 개최)에의 참석도 요청하였으나 상대방 회사의 사정으로 불참하였으므로 청구법인의 주장은 사실과 다르다. (다) 두 차례의 회의에 참석한 직원의 명함에는 OOOInternational Tax Director 라고 기재되어 있었고, 청구법인이 본사 세무담당이라고 소개를 하였기에 CFO나 그에 준하는 권한을 가진 직원으로 인식될 수밖에 없었으며, 또한 청구법인은 협상시 처분청이 비교대상 선정기준 및 절차 등에 관해 설명 없이 처분청의 의견만을 강요하였다고 주장하나, 청구법인은 협상시 이전가격 혐의가 전혀 없다는 주장만을 되풀이하면서 조정안을 제시하지도 않았고 처분청의 의견 등을 전혀 듣지 않았던 것은 오히려 청구법인이었다. (라) 청구법인은 국내기업을 포함한 아시아 태평양 지역을 대상으로 비교대상기업을 선정하는 것이 합리적이라고 하나, 해외대상기업은 경제적 규모, 환경, 조건 등이 국내기업과 상이하므로 오히려 배제하는 것이 비교가능성 측면에서 합리적이다. (마) 청구법인은 과세관청의 비교대상기업 선정기준이 불합리하다고 주장하나, 한국신용평가의 상업적 데이터베이스인 Kis-Value에서 한국표준 산업분류코드(KISC-9)로 조사대상법인과 유사한 거래형태인 화학물질 및 화학제품 도매업(업종코드 G46730)에서 비교대상업체를 115개를 추출한 후 아래 <표9>의 선정기준에 따라 최종 6개 업체(위 <표4> 참조)를 합리적으로 선정하였다. <표9> 과세관청 비교대상기업 선정기준 기 준 제외(109개) 선정(6개)
1. 화학물질 및 화학제품도매업
• 115 2.적정의견 이외의 감사의견 40 3.영업 손실 2 4.특수관계거래 비율 20% 이상 41
5. 연구개빌비 3% 이상 1 6.매출액 350억 미만, 1,450억 초과 18
7. 제조활동 10% 이상 3 8.기타 질적 차이 (취급 품목 및 거래형태 등) 4 6 수출업체 1개, 질적 특성이 상이한 석유업체 3개 배제 (바) 청구법인은 당초 조사시 자체적인 비교대상업체를 제시하지 아니하였다가 심판청구 중에 비교대상기업 12개를 제시하면서 과세관청이 임의로 일부 업체를 배제하였다고 주장하나, 청구법인의 경우 구체적인 비교대상업체 선정절차가 과세관청처럼 제시되지 아니하여 오히려 12개 비교대상기업의 영업이익률을 신뢰하기 힘들고, 설령 인정한다고 하더라도 아래 <표10>과 같이 배제사유가 있는 8개 업체는 과세관청의 기준에 의하여 배제하는 것이 더욱 합리적이다.
○○○ (사) 청구법인은 비교대상기업으로 선정된 ㈜OOO가 도매와 소매를 겸하는 기업으로서 청구법인과 비교가능성이 떨어진다고 주장하나, 구체적인 소매 비중 및 영업형태를 입증할 만한 자료를 제시하지 않고 있고, ㈜OOO의 도매로 추정되는 매출세금계산서 거래 비중이 2012년 99% 상당하고, 사업자등록증상 주업종은 도매/화공약품, 부업종은 서비스/오파로 되어 있어 업태로 보아 소매 비중이 상당하다고 인정하기 어렵다. (아) 청구법인은 운전자본 차이 조정시 할인율로 1년간의 이자율의 적용을 주장하나, 국내세법에 이에 관한 특정화된 지침이 없고, 모든 회사의 기본적인 자금 대여, 수신 기본금리인 91일물 CD금리가 더 합리적이므로 비교가능성이 저해된다고 볼 수 없다. (자) 청구법인은 통계학적으로 사분위 분석을 사용하는 경우에 이 건과 같이 비교대상기업 6개로는 신뢰성 있는 분석결과를 얻기 힘들다고 주장하나, 사분위 분석시 6개 업체의 경우 상위 25% 값 및 하위 25% 값으로 각 1개 업체가 제외되어 최종적으로 총 4개 업체가 비교대상범위에 포함되므로 불합리하다고 할 근거가 전혀 없고, 정상가격 산출의 목적은 비교대상업체 수보다 비교가능성이 얼마나 적정한지가 중요하므로 청구주장은 이유 없다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점
(1) 쟁점임원상여금을 손금불산입한 처분의 당부
(2) 국외특수관계자로부터의 상품 매입거래와 관련하여 정상가격(거래순이익률법)에 의하여 과세조정하고 그 차액을 익금산입한 처분의 당부 나.관련 법령: <별지> 기재
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 먼저, 쟁점ⓛ에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 자체적인 상여지급기준이 마련되지 아니하였고, 2008～2012사업연도에 위 <표3>과 같이 쟁점임원상여금 OOO원을 이사 박OOO 등 3인에게 지급한 사실이 확인된다. (나) 청구법인은 해외 본사의 지급기준에 따라 쟁점임원상여금을 지급하였다고 주장하나, 해외 본사의 지급기준 및 쟁점임원상여금 수령자의 구체적인 업무성과 등은 제시되지 아니하였다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점임원상여금을 손금산입하여야 한다고 주장하나, 쟁점임원상여금은 지급규정 없이 지급된 것인 점, 청구법인은 해외 본사의 지급기준에 따라 쟁점임원상여금을 지급하였다고 주장하나, 해외 본사의 지급기준에 따라 지급되었는지 불분명하고 쟁점임원상여금 수령자의 구체적인 업무성과 등도 제시되지 아니한 점, 쟁점임원상여금을 수령한 박OOO 등이 청구법인의 주주가 아니므로 쟁점임원상여금은 손금불산입 대상으로 볼 수 없다고 주장하나, 이들은 임원으로서 이사회의 구성원이 되므로, 단지 주주가 아니라는 이유로 이들에게 지급된 상여금을 제한 없이 손금으로 인정하기 어려운 점, 청구법인은 전무 박OOO은 영업목적상 그 명칭만 사용하였고 실질적으로는 임원이 아니라고 주장하나, 상여금 지급액을 보면 대표이사 구OOO보다 그 액수가 많고, 달리 박OOO이 사실상 임원으로 활동하지 아니하였다고 볼 증빙이 부족하다고 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 처분청이 선정한 비교대상업체 중 2개 업체를 제외하고, 처분청이 배제한 8개 업체를 다시 포함시켜야 한다고 주장하는바, 이를 비교해 보면 아래 <표11>과 같다.
○○○ (나) 청구법인과 처분청이 제시한 자료 이외에 인터넷 홈페이지 등을 통해 비교대상업체의 영업구조, 사업현황 등을 검색한 결과는 다음과 같다[처분청이 매출액이 일정 범위를 미달하거나 초과하여 비교대상기업에서 제외한 ㈜OOO, ㈜OOO, ㈜OOO, OOO(주)는 제외].
1. ㈜OOO: 화학공업약품의 수입·판매 및 수출, 오파 무역을 주로 영위하고 있고, 2013사업연도 매출액은 OOO원이다.
2. ㈜OOO: 폴레우레탄의 판매 및 제조업을 영위하고 있고, 2013사업연도 매출액 OOO원 중 OOO원이 상품 매출액이다.
3. ㈜OOO: 석유화학 및 화학공업 제품의 도매 시장에서 국내 OOO를 하였고, 2013사업연도 매출액 OOO원은 모두 상품 매출액이며, 취급하는 품목은 B.T.X(벤젠, 톨루엔, 자일렌), MEK(메틸, 에틸, 케톤), IPA(이소프로필알콜), EA(에틸아세테이트) 등 석유화학 제품이다.
4. ㈜OOO: 화학제품 수출, 삼국간 무역 및 오퍼업을 영위하고 있고, 2013사업연도 매출액 OOO원 모두 상품 매출액이다.
5. OOO(주): 석유화학제품 도소매업(수출 포함)을 영위하고, OOO(폴리에스터 필름), OOO(납사 분해물, 모노머, 폴리머) 등의 대리점으로 나타나며, 2013사업연도 매출액 OOO원 대부분이 상품 매출액이다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 처분청의 정상가격에 의한 과세조정이 부당하다고 주장하나, 처분청이 조사과정에서 비교대상기업의 선정 기준 및 결과 등을 청구법인에게 통지하고 서로 협의절차도 거친 것으로 보이는 점, 비교대상업체의 선정과 관련하여 청구법인과 처분청이 제시한 자료 및 인터넷 홈페이지 등을 통해 검색한 비교대상업체의 영업구조, 사업현황 등을 종합하여 보면 처분청의 비교대상업체 선정에 잘못이 없어 보이는 점, 청구법인은 6개의 비교대상기업 수가 너무 적다고 주장하나 비교대상업체 선정에 있어 비교가능성이 중요한 척도라 할 것이고 6개의 업체로도 사분위 값에 의한 정상가격 산정이 가능한 점, 운전자본 차이 조정시 이자율과 관련하여 청구법인은 1년간의 이자율을 적용하여야 한다고 주장하나 구체적인 이자율을 제시하지 아니하고 있고, 91일물 CD금리와의 차이가 얼마나 되는지도 밝히지 못하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 법인세법 제26조【과다경비 등의 손금불산입】다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 인건비
(2) 법인세법 시행령 제20조【성과급 등의 범위】 ① 법 제20조 제1항 단서에서 “대통령으로 정하는 성과급”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 4.내국법인이 근로자[다음 각 목의 어느 하나의 직무에 종사하는 자(이하 “임원”이라 한다)는 제외한다]와 성과산정지표 및 그 목표, 성과의 측정 및 배분방법 등에 대하여 사전에 서면으로 약정하고 이에 따라 그 근로자에게 지급하는 성과배분상여금
- 가. 법인의 회장, 사장, 부사장, 이사장, 대표이사, 전무이사 및 상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인 마.그 밖에 가목부터 다목까지의 규정에 준하는 직무에 종사하는 자 제43조【상여금 등의 손금불산입】② 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관·주주총회·사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
(3) 국제조세조정에 관한 법률 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. (이하 생략) 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.
(4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
- 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우
- 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우
2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격·이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.