[요지] 쟁점물적분할은 구법인세법제47조 제1항 및법인세법 시행령 제80조 제3항 및 제82조 제3항 제1호ㆍ제2호에서 규정한 각 요건에 모두 해당하지 아니하므로, 처분청이 쟁점자산양도차익을 손금불산입하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[요지] 쟁점물적분할은 구법인세법제47조 제1항 및법인세법 시행령 제80조 제3항 및 제82조 제3항 제1호ㆍ제2호에서 규정한 각 요건에 모두 해당하지 아니하므로, 처분청이 쟁점자산양도차익을 손금불산입하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[참조결정] 조심2013서4664 / 조심2012지0356
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점①(쟁점물적분할이 자산양도차익 과세이연 요건을 충족하는지 여부)에 대하여 청구법인은 1959년 설립되어 재생에너지, 무기화학, 석유석탄화학, 정밀화학, 단열재 분야에서 카본블랙, 핏치, TDI, 과산화수소, 과탄산소다 등을 비롯하여 반도체 웨이퍼 및 태양전지의 핵심원료인 폴리실리콘 등을 생산·판매하고 있는 화학회사인 바, 인천광역시 OOO에 위치한 인천공장에서도 화학제품제조업을 영위하고 있었고, 위 인천공장 부지에 대한 도시개발사업을 영위하고 있었다. 청구법인은 2008.5.1. 인천광역시 OOO필지 지상의 인천공장 및 관련사업을 물적분할하여 분할신설법인인 주식회사 OOO를 설립하고 청구법인은 OOO의 주식 100%를 취득하였다. 그런데, 처분청은 쟁점물적분할이 구법인세법에 따른 적격분할이 아니라는 이유로 쟁점물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익을 익금산입하였다. 그러나, 청구법인은 쟁점물적분할시 인천공장 및 관련사업 전체를 분할하면서 관련된 자산과 부채 전부를 분할 신설법인인 OOO에 승계하였으므로, ① 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하였고, ② 분할하는 사업부문의 자산 및 부채를 포괄적으로 승계한 것으로서 구법인세법 제47조 제1항이 규정한 적격분할에 해당한다.
(2) 쟁점②(해외특수관계자 지급보증료율 재산정 후 익금산입한 처분의 당부)에 대하여 청구법인은 해외계열사 차입시 지급보증에 대한 대가인 보증수수료 0.2%를 청구법인의 수익으로 계상하여 법인세를 신고·납부하여 왔는데, 처분청은 0.87%에서 1.45%를 시가로 보아 과세하였다. 그러나, 지급보증수수료 0.2%는 국제조세조정에 관한 법률 제4조 제1항이 규정한 정상가격에 해당하므로 처분청의 과세는 위법하다.
(1) 쟁점①(쟁점물적분할이 자산양도차익 과세이연 요건을 충족하는지 여부)에 대하여 물적분할로 발생한 자산양도차익을 손금산입하여 과세이연하기 위해서는 구법인세법 제47조 제1항의 각 요건인 ①분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인일 것, ②분할대가의 전액이 주식일 것, ③분할신설법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것, ④분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것일 것, ⑤분할하는 사업부문의 자산 및 부채를 포괄적으로 승계될 것, ⑥분할법인만의 출자에 의하여 분할하는 것 등의 요건을 모두 충족하여야 한다. 그러나, 쟁점물적분할은 위 요건 중 ③ 분할신설법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것, ④ 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것일 것, ⑤ 분할하는 사업부문의 자산 및 부채를 포괄적으로 승계될 것의 요건을 충족하지 못하였으므로 손금산입한 자산양도차익을 손금불산입하여 법인세를 경정한 당초 처분은 정당하다.
(2) 쟁점②(해외특수관계자 지급보증료율 재산정 후 익금산입한 처분의 당부)에 대하여 (가) 국외특수관계자에 대한 지급보증은 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조의2, OECD 이전가격과세지침, 재정경제부 예규 등에서 정상가격에 의한 과세조정 대상으로 규정하고 있는 바, 지급보증에 대한 정상가격은 보증으로 경감된 이자비용, 즉 보증·피보증 기업 간의 신용등급차이에 따른 가산이자율 차이로 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이 또는 이전가격보고서 등에 의해, 기타 합리적인 방법으로 정상가격이 산출되었음이 확인 가능해야 하나, 청구법인은 지급보증료율을 0.2%로 적용한데 대하여 동 요율이 정상가격에 해당한다는 근거 등을 제시하지 못하였고, 이에 처분청은 국세청에서 산출한 정상가격 0.87～1.45%로 지급보증료 수익을 재산정한 것이다. 국세청이 지급보증 정상가격 산출에 적용한 방법은 국제조세조정에 관한 법률 제5조 제1항의 정상가격산출방법 중 가장 합리적으로 산출가능 하다고 판단되는 ‘비교가능 제3자 가격방법’을 적용한 것이고, 비교가능거래에서 구체적인 정상대가를 계산해 내는 방법으로 자회사의 편익을 측정하는 ‘편익접근법’을 사용한 것으로, 일반 신용평가회사 및 금융기관에서 사용하고 있는 신용평가모형을 토대로 유사한 거래상황에서 비교가능성이 높으며 국내모회사 또는 해외자회사와 동일 또는 유사한 신용등급을 가진 회사의 경우 지급보증을 하였더라면 받았을 지급보증의 대가를 정상가격으로 산정한 것이므로, 이를 기준으로 과세표준과 세액을 경정한 처분은 정당하다. (나) 국외 특수관계자와의 거래의 경우 납세의무자로서는 과세관청이 정상가격을 조사하기 위하여 요구하는 자료 및 증빙서류를 성실하게 제출할 의무가 있고, 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정한 정상가격이 부당하다면 이를 주장하는 납세의무자인 원고가 비교가능성 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외 특수관계자와의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관하여 증명하여야 한다(대법원 2001.10.23. 선고 99두3423 판결, 같은 뜻). 청구법인으로서는 과세당국이 합리적으로 판단하여 산정한 이 사건 정상가격을 부당하다고 주장하려면 스스로 지급보증 대가의 정당한 산정근거를 제시하고 그것이 정상가격의 범위 안에 있음을 구체적이고 적극적으로 입증하여야 할 것임에도 해외자회사에 대한 지급보증에 대하여 지급보증 금액의 0.2% 상당액을 지급보증료로 신고하면서 그 구체적인 산정근거에 대하여 제대로 설명하지 못하고 있는바, 청구인이 적용한 지급보증 수수료율에 대한 합리적인 산정근거를 제대로 제출하지 아니한 이상 이 사건 정상가격을 위법하다고 단정할 수 없다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점물적분할이 자산양도차익 과세이연 요건을 충족하는지 여부
② 해외특수관계자 지급보증료율을 재산정하여 차액을 익금산입한 처분의 당부
(1) 청구법인이 쟁점물적분할을 목적으로 작성한 분할계획서의 주요 내용은 다음과 같다.
(2) 청구법인과 OOO의 법인등기부상 목적사업은 다음과 같다.
(3) 쟁점물적분할 후 인천공장의 ‘사업자등록’ 내용을 보면 다음과 같이 OOO와 OOO 인천사업장으로 구분되어 있다.
(4) 청구법인의 제조업 사업부문에 대한 ‘2008사업연도 공시자료’를 보면 사업부문, 주요사업내용, 사업장이 다음과 같이 나타난다. (5)쟁점물적분할 전 청구법인의 공장등록증상 ‘공장별 업종’ 및 통계법상의 ‘한국표준산업분류’ 등을 보면 그 내용은 다음과 같다. (6)청구법인의농약제조업 영위여부와 관련된 심리자료를 보면,2005.9.27. (주)OOO로부터 농약제조업 관련 자산을 양수(공장용지 14,554㎡, 건물 3,950㎡, 기타 기계장치·구축물)하였으며, 2005.11.3. 유독물 판매허가 폐업, 2006.1.16. 사업자등록 폐업 후 2011.9.21. 인천광역시 남구청장이 당해 공장등록을 직권으로 폐업한 사실이 나타난다.
(7) 국내 주요 대기업의 최근 분할관련 공시자료는 다음과 같다.
(8) 2003.12.31. OOO, 청구법인 및 폐석회적정처리방안 모색을 위한 시민위원회(4자간)가 협약당사자로서 체결한 인천공장 부지 내 ‘폐석회처리협약서’(이하 “이 건 폐석회처리협약서”라 한다)의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 적용의 범위(제1조)는 협약일 현재 OOO(청구법인)의 소다회 생산활동과 관련하여 인천공장의 부지 또는 인접 토지에 적치되어 있거나, 이 합의에 의한 매립이 완료되는 시점까지 추가로 발생하는 폐석회의 처리에 관하여 적용한다. (나) OOO(청구법인)의 주요 의무부담 사항 등은 아래 표와 같다.
(9) 이 건 폐석회처리협약서 체결 후 2009.3.17. 체결된 변경협약서를 보면, 매립대상 토지의 범위에 “기존의 법령에 의해 이미 매립되어 있더라도 현행 법령상 처리대상이 되는 물량을 포함”하도록 하고, 매립공사 완료 후 발생하는 폐석회 등에 대하여는 청구법인이 처리하도록 하였으며, 대체보트장 조성공사를 인천대공원 친환경호수재정비사업으로 변경하였다.
(10) 청구법인은 2004.3.29. 이 건 폐석회처리협약서상의 의무이행을 위하여 인천광역시장을 근저당권자로 인천공장 내 잡종지 2필지 53,422㎡에 대한 근저당권 설정등기(채권최고액 OOO원)를 하였으며, 2010.10.28. 근저당권 설정등기말소 후 당해 토지는 OOO에게 이전등기 되었다.
(11) 청구법인이 금융감독위원회 및 OOO에 제출한 2007～2009사업연도 사업보고서의 주요내용은 다음과 같다.
(12) 쟁점물적분할 당시 OOO의 개시대차대조표에 대한 외부감사인 검토보고서를 보면, “기업인수·합병 등에 관한 회계처리 준칙” 및 기업회계기준 등에 관한 해석 49-55 “분할합병에 관한 회계처리”에 따라 자산 및 부채를 공정가액으로 평가하여 작성하였다고 되어 있는바, 그 주요내용을 보면 다음과 같다.
(13) 청구법인이 주식회사 OOO에게 의뢰한 인천공장에 대한 ‘이 건 물적분할용 감정평가서’를 보면, 가격시점을 2008.2.1.로 하였으며, 평가조건으로 토지 중 폐석회 처리에 대하여는 “2003.12.31. 이 건 폐석회처리협약서상의 이행사항이 수반되어야 하는바, 청구법인의 요청에 의거 조건이행이 완료되어 공업나지로 조성된 상태를 전제로 평가하였다”고 되어 있다.
(14) 청구법인의 연도별 복구손실충당부채 계상 내역은 아래 표와 같고, 재무제표상 주석 표기사항을 보면 지상폐석회 처리관련으로 2003사업연도부터 충당부채로 계상(금액은 변동)하였으며, 대체보트장 설치관련으로 2003～2008사업연도에 주석사항에 기재(우발부채)하였다가 2009년에 충당부채로 계상하였고, 지하폐석회 처리 관련부분에 대하여는 주석사항으로 기재하지 아니하였다.
(15) 2003년부터 쟁점물적분할시점까지 청구법인의 복구손실충당부채 변동 현황은 아래 표와 같다.
(16) 청구법인이 인천지역환경기술개발센터에 의뢰하여 작성된 인천공장 내 “2005년도 부산석회 용적량 산정 최종보고서”(2005.6.30.)의 주요내용은 다음과 같다.
(17) 청구법인이 작성한 OOO(1블럭) 도시개발사업 사전환경성검토서” 초안(2008년 1월) 중 인천공장 내 폐석회 관련 주요내용은 다음과 같이 되어 있다. (가) 제4장 중 〈표 4.2.2.-1〉환경성검토협의회 의견 조치계획을 보면 환경성검토협의회 위원들이 인천공장 내 폐석회처리문제 등에 대한 검토의견에 대하여 각 조치계획을 마련하여 실시계획 시 반영하는 것으로 되어 있다. (나) 제8장(부록) 중 8.4 도시개발사업(폐석회처리) 내용을 보면, 상부 적치량의 경우 합계 5,630,000㎡(고형물 무게 3,474,716톤), 하부 매립량 합계 2,344,631㎡(고형물 무게 1,213,676㎡) 등으로 나타나고, 폐기물매립시설에 상·하부 적치 및 매립량을 처리하는 것으로 설계되어 있다.
(18) OOO의 폐기물처리시설 허가 및 폐수배출시설 허가 변경승인 신청(2008년 5월) 내용은 아래 표와 같다.
(19) 청구법인이 2006.9.19. 이 건 폐석회처리협약서 의무이행을 위하여 OOO 주식회사와 체결한 인천공장 내 폐석회매립공사 도급계약의 주요내용은 다음과 같다.
(20) 청구법인의 쟁점물적분할 전에 인천광역시 남구청장 및 OOO 주식회사 등에게 발송한 회사분할에 따른 협약관계 승계 안내 문서 등에는 다음과 같은 내용이 기재되어 있다. (가) 2008.4.25. OOO(청소과장)에게 발송한 문서(인천-431-200)에는 2008.5.1. 인천공장 사업부문의 부동산 등 분할대상자산 뿐만 아니라 이 건 폐석회처리협약서상 당사의 협약당사자 지위도 상법 및 분할계획서가 정한 바에 따라 분할신설법인(OOO)에게 당연 포괄승계된다는 점을 알린다고 기재되어 있다. (나) 2008.4.22. OOO 주식회사 등에게 발송한 문서를 보면, 인천공장 사업부문의 부동산 등 분할대상자산 뿐만 아니라 OOO 주식회사 등과 계약한 매립공사 공사도급계약상 당사의 계약당사자 지위도 상법 및 분할계획서가 정한 바에 따라 분할신설법인(OOO)에게 당연 포괄승계된다는 점을 알린다고 기재되어 있다.
(21) 이 건 물적분할 전인 2004.12.24. 인천광역시장이 2005.2.5. 인천공장 내 적법하게 매립된 폐석회의 처리책무가 누구에게 있는지 여부 등과 관련으로 환경부장관에게 서면으로 질의하여 회신(산업폐기물과-317)받은 내용은 다음과 같다.
(22) OOO의 직원이 2012.1.26. 환경부 홈페이지에 인터넷 질의를 하여 답변받은 내용(자원순환국 폐자원관리과)은 다음과 같다.
(23) 환경부장관이 2004.6.24.폐기물관리법 시행령 제26조의5 제2항의 규정에 의하여 방치폐기물 처리이행보증금 산출을 위한 폐기물의 종류별 처리단가를 고시(제2004-91호)한 내용을 보면, 매립대상 사업장 일반폐기물의 처리단가는 톤당 OOO원이다.
(24) 인천공장 부지 등에 대한 도시개발사업 추진관련 내용은 아래 표와 같다.
(25) 쟁점물적분할에 따른 OOO의 종업원 승계 내역은 다음과 같다. (가) OOO는분할사업의 해당 종업원 95명 중 아래 표와 같이 전문기술자격자 8명을 승계하고, 확정급여형으로 계상한 퇴직급여충당금 중 8명분(OOO원)을 승계받았다. (나) 미승계종업원(87명)은 청구법인 직원으로서 OOO가 쟁점물적분할과 함께 2008.5.9. 청구법인에게 위탁한 용역위탁생산계약에 따라 분할 전과 동일한 형태로 근무하였다. (다)쟁점물적분할 당시 OOO의 조직도를 보면, 대표이사 외에 위 (가)의 종업원 8명을 포함하여 2개 팀 총 11명(업무팀 9, 관리팀 2)으로 되어 있고, 도시개발사업 관련 담당직원은 1명으로 나타난다. (라) 인천공장 가동의 필수자격요건(겸임가능)은 아래 표와 같다(OOO 제출).
(26) OOO가 쟁점물적분할과 함께 2008.5.9. 위탁자로서 청구법인(수탁인)과 체결한 용역위탁생산 계약의 주요내용은아래와 같은바, 위탁생산 대상은 아염산소다 3,000톤, 염화칼슘 15,000톤, 시약류 OOO원 매출이고, OOO가 당해 위탁수수료 명목으로 매월 OOO원을 청구법인에게 지급하는 것으로 되어 있다.
(27) OOO가 쟁점물적분할과 함께 인천공장 내 토지·건물 중 일부를 청구법인(임차인)에게 임대하기 위하여 체결한 임대차계약의 내용은 아래와 같다.
(28) OOO와 청구법인 간 용역위탁생산 계약 및 임대차 계약 등에 따라 발생한 OOO의 연도별, 품목별 매출현황은 아래 표와 같이 나타나고, OOO의 감사보고서상 특수관계자간의 거래내용을 보면, 2008사업연도제품매출액 OOO원 중 OOO원(97.6%)을, 2009사업연도 제품매출액 OOO원 중 OOO원(94.8%)을 위탁생산을 한 청구법인(수탁자)에게 재판매한 것으로 나타난다.
(29) 조심 2012지356 심판청구사건 심리 당시 OOO와 OOO이 각각 제출한 청구법인의 인천공장 내 건물 및 토지의 사용 내역 등은 다음과 같다.
(30) 인천공장의 실제 운영과 관련한 내용은 다음과 같다. (가) 청구법인이 의뢰한 인천공장 감정평가서의 ‘공장평가표’ 중 2008.2.1. 가격시점의 기계기구 평가내용을 보면 총 621개 중 108개 평가가액이 OOO원, 나머지 513개(82.6%)는 유휴시설로 미평가하였으며, 의견내용으로 기계기구 중 현재 미가동이거나, 가동전망 없는 유휴시설은 장기간 미가동중이며, 재가동을 위하여는 대폭적인 수선을 요하여 평가에서 제외한다고 되어 있다. (나) OOO 외 1개 기관에서 2011년 7월에 작성한 ‘환경영향평가서’ 중 조사부지 특성 및 현황을 보면 공정시설의 대부분은 2004년 3월 가동이 중지된 상태이며, 생산시설보다는 물류저장 및 이송시설로 활용되고 있고, 현재 극히 일부시설(난방 및 기타시설)만이 제한적으로 활용되어지고 있으며, 대부분의 저장탱크 및 배관류는 비어있는 상태라고 되어 있다. (다) 인천공장 내 ‘옥외탱크저장소 등 용도폐지’ 현황(인천 남부소방서) 자료(용도폐지 배치도 등)를 보면 2004.9.20. ～ 2008.4.17. 기간 중에 OOO번지(21개소), OOO번지(12개소)가 용도폐지된 것으로 나타난다.
(31) 쟁점물적분할 후 OOO의 재무제표 등 운영실적을 보면 다음과 같다. (가) 재무제표에 대한 감사보고서(2008.5.1. ～ 2008.12.31.)
• 당기 중 부문별 정보 (나) 비상장회사의 중요사항 정기공시(2009.4.22.)
• 계열회사와의 거래내역
• 매출거래 세부내역
• 매입거래 세부내역
(32) 청구법인의 감사보고서(사업연도 2008.5.1. ～ 2008.12.31.)상에 나타나는 유형자산가액의 내역은 아래 표와 같다.
(33) 인천공장 부지에서 발생한 폐석회 처리 등에 대한 언론보도(2004년 1월부터 2009년 7월까지 주요 일간지 등)에는 청구법인이 30여년간 배출한 폐석회 관련 환경문제 등과 이 건 폐석회처리협약서 체결사실 및 쟁점물적분할 전에 옹진군청과 OOO가 폐석회가 매립된 인천공장 부지 일부를 매수한 후 채굴하는 과정에서 발생한 폐석회의 처리비용 등을 매수자가 부담하게 되는 문제 등에 대한 보도기사가 게재되어 있다.
(34) OOO은 2011년 11월중에 OOO에 대한 정기감사를 실시한 결과, 청구법인의 분할계획서상의 인천공장 부지 내 지상 및 지하에 있는 폐석회 처리와 관련한 채무(이하 “쟁점채무”라 한다)를 OOO가 미승계하는 등의 이유로 쟁점물적분할이 구법인세법상 적격분할의 요건을 갖추지 아니하였다고 보아 OOO장에게 관련자료를 통보하였고, OOO장은 쟁점물적분할이 구 법인세법상 적격분할의 요건 중 ① 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할한 것, ② 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것, ③ 분할신설법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 승계한 사업용 고정자산가액의 2분의 1 이상을 승계한 해당 사업에 직접 사용할 것이라는 요건을 각각 충족하지 아니하였다고 보아 2012.4.10. 쟁점물적분할에 따라 취득한 인천공장의 토지 중 151필지 1,473,121㎡ 및 그 지상건축물 395건에 대한 취득세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원, 등록세(중과세) OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원(가산세 OOO원 포함)을 부과·고지하였다.
(35) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 먼저, 청구법인 전체 공장 중 인천공장만을 분할한 것이 ‘분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할’한 것인지 여부에 대하여 살피건대, OOO의 경우, 청구법인의 “2008사업연도 공시자료” 내용에서 제조업 관련 공시대상 사업부문의 구분을 ‘기초화학사업, 화합물제조사업, 기타사업’ 3가지로 분류한 후, 분류된 사업부문별로 주요 사업내용 및 사업장(11개 공장)을 구분하였고, 위 3가지 사업부문 분류기준별로 ‘연간 매출액 및 매입액, 생산능력, 생산실적, 공장가동율’ 등을 각각 공시한 사실이 나타나는바, 청구법인의 제조업 관련 동일사업부문의 공장들 중 인천공장만을 분할한 것은 구법인세법 시행령제82조 제3항 제1호에서 규정한 ‘사업부문’을 분할한 것으로 보기 어렵다고 할 것이다. 한편, 제조업 관련 동일사업부문의 공장들 중 인천공장만을 분할한 것이 청구법인의 ‘사업부문’을 분할한 것이라 볼 수 있다 하더라도 쟁점물적분할 당시 인천공장의 사업부문 전체를 포괄적으로 분할하여야 함에도, 청구법인이 청구법인 인천사업장(남구 OOO)을 상호로 하여 쟁점물적분할 이후에도 계속적으로 화학제품도소매업 등을 영위하는 사실이 나타나므로 인천공장 전체의 사업부문을 분할한 것으로 보기도 어렵다고 하겠다. 또한, 쟁점물적분할이 ‘분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할한 것’인지 여부에 대하여 보면, ‘분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할한 것’이라 함은 분할되는 사업부문의 인적·물적자원만으로 분할하기 전과 같이 제3자에게 의존하지 아니하고 독립적으로 사업을 영위할 수 있는 정도로 분할하는 것이라고 보는 것이 타당하다 하겠는바, 쟁점물적분할 시 청구법인의 인천공장 종업원 95명 중 OOO가 제조업을 영위하는데 필요한 관련법령상의 필수자격요원 등 8명만이 승계되고 나머지 87명은 청구법인 소속으로서 분할 전과 같은 형태로 인천공장에 계속 근무한 점, OOO 내에 자체적인 생산인력·공장유지보수·구매·영업부서가 존재하지 아니하는 점, 화학제품의 생산업무, 생산업무에 부대하는 환경관리, 제조설비 유지보수, 시설경비 등 제반 관리업무, 생산 및 관리업무에 수반되는 자금 및 회계업무, 폐석회매립공사의 관리 감독업무, 위탁인력의 근로계약, 재해보상, 개인 신상, 복리후생 및 제반환경 준수사항 등을 청구법인에 위탁한 사실에서 OOO가 청구법인에 용역위탁을 하지 않고서는 자체적으로 인천공장의 독립적인 운영이 어려운 것으로 보이는 점, OOO의 재무제표에 대한 감사보고서(2008.5.1.～2008.12.31.)와 정기공시자료(2009.4.22.)에서 OOO의 청구법인에 대한 화학제품매출액(OOO원) 대비 청구법인으로부터의 원료(시약원료) 매입액(OOO원) 비율이 73.6%, OOO의 화학제품 총매출액(OOO원) 대비 청구법인 매출액(OOO원) 비율이 97.6%, OOO와 청구법인과의 상품·용역거래(매출·매입) 비율이 164.9%로 나타나는 점 등에 비추어, 쟁점물적분할은 분할되는 사업부문의 인적·물적자원만으로 분할하기 전과 같이 제3자에게 의존하지 아니하고 독립적으로 사업을 영위할 수 있는 사업부문을 분할한 것으로 보기 어렵다고 할 것이다. 따라서, 쟁점물적분할은 구법인세법 시행령제82조 제3항 제1호에서 규정한 “분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것”이라는 요건에 해당하지 않는다고 보는 것이 타당하다고 하겠다. (나) 다음으로, 분할하는 사업부문의 자산‧부채가 포괄적으로 승계된 것인지 여부에 대하여 살피건대, 쟁점채무가 OOO가 승계한 사업과 관련이 있는지 여부를 보면, 이 건 분할계약서 제2조 제5항에서 쟁점채무를 ‘인천공장 사업부문과 관련한 채무’라고 표기한 점, 쟁점물적분할 이후에도 화학제품제조 등의 과정에서 폐석회 등 부산물이 계속 배출되고 있어서 폐석회 처리와 관련된 쟁점채무가 OOO가 승계한 화학제품 제조활동과 관계 없다고 보기 어려운 점, 도시개발사업은 인천공장 토지 내 폐석회 부지에 8,149세대 22,082명이 거주하는 주거, 업무, 문화 복합시설을 설치하는 것으로 계획되어 있고, 이 건 부동산 중 도시개발사업 관련 부분은 OOO가 승계 받은 유형자산의 87.5%에 해당하며, 쟁점물적분할 전(2008년 1월)에 청구법인이 작성한 ‘도시개발사업 사전환경성검토서’에서 폐석회처리를 도시개발사업의 전제 조건으로 하고 있어 폐석회처리와 관련되어 있는 쟁점채무가 승계한 도시개발사업과 관련이 있다고 보는 것이 타당한 점, 쟁점물적분할 당시 시행중인 구폐기물관리법 제17조는 폐기물배출자가 사업을 양도 또는 합병한 경우 그 양수인이나 합병에 의하여 설립되는 법인이 폐기물관련 권리·의무를 승계하도록 규정하고 있고, 쟁점물적분할 전에 인천광역시 남구청장이 인천공장 내 폐석회처리 문제에 대하여 환경부장관에게 서면 질의를 통하여 회신받은 내용(2005.2.5. 산업폐기물과-317)에서 인천공장 중 일부 토지를 양수한 자가 당해 토지를 시공하면서 폐석회가 배출되는 경우 폐석회사업장폐기물 배출자인 현 토지소유자(양수자)에게 동 폐기물 처리의무가 있다고 되어 있는 점, 만일, 폐석회처리가 승계한 사업과 관련이 없는 것이라면 이 건 물적분할 당시에 폐석회 처리와 관련된 복구손실충당금 자체도 승계할 필요가 없는 것이라 하겠으나, 복구손실충당금 OOO원을 청구법인이 승계한 점, 청구법인이 쟁점물적분할 전인 2008년 4월에 OOO장 및 OOO 주식회사 등에게 발송한 회사분할에 따른 협약관계 승계 안내 문서에서 인천공장 사업부문의 부동산 등 분할대상자산 뿐만 아니라 이 건 폐석회처리협약서상 청구법인의 협약당사자 지위 및 OOO 주식회사 등과 계약한 매립공사도급계약상 청구법인 계약당사자 지위도상법 및 분할계획서가 정한 바에 따라 분할신설법인(OOO)에게 당연 포괄승계된다고 회신한 점 등을 종합하여 보면, 쟁점채무는 OOO가 승계한 사업과 관련이 있다고 보는 것이 타당하다고 하겠다. 다음으로, 쟁점채무가 OOO가 승계하여야 할 충당부채에 해당하는지 여부를 보면, 법인세법에서 ‘부채’에 대하여 달리 규정한 바 없고, 기업회계기준서 제17호 “충당부채와 우발부채·우발자산” 중 ‘용어의 정의’에서 “충당부채”는 과거사건이나 거래의 결과에 의한 현재의무로서, 지출의 시기 또는 금액이 불확실하지만 그 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높고 또한 당해 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있는 의무를 말하며, ‘현재의무’는 보고기간종료일 현재 의무의 이행을 회피할 수 없는 법적의무 또는 의제의무를 말하며, ‘의무발생사건’은 이러한 현재의무를 발생시킨 과거사건이고, ‘법적의무’는 명시적·묵시적 계약 또는 법률의 규정에 의하여 발생하는 의무를 말하며, ‘의제의무’는 발표된 경영방침 또는 구체적이고 유효한 약속이나 과거의 실무관행 등을 통하여 기업이 특정 책임을 부담한다는 것을 표명함으로써 그 책임을 이행할 것이라는 정당한 기대를 상대방이 가지게 되는 경우에 발생하는 의무를 말한다고 되어 있고, “우발부채”는 잠재적인 부채로서 과거사건은 발생하였으나, 기업이 전적으로 통제할 수 없는 하나 또는 그 이상의 불확실한 미래사건의 발생 여부에 의하여서만 그 존재여부가 확인되는 잠재적인 의무 또는, 과거사건이나 거래의 결과로 발생한 현재의무이지만 그 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높지가 않거나, 또는 그 가능성은 매우 높으나 당해 의무를 이행하여야 할 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우라고 되어 있으며, 위기업회계기준서 제17호의 “부록2 실무지침과 적용사례” 중 A39 ‘(주)OOO’의 사례를 보면, 석유화학제품제조업을 영위하면서 토지를 오염시키게 되었고, 토지 오염에 대한 법적 규제는 없으나 회사는 그러한 오염 토지를 복구한다는 환경정책을 대외적으로 표방하고 있으며, 회사가 대외에 공표한 그 정책을 실제로 준수한 사실이 있는 경우에는 토지를 오염시킨 것이 의제의무 발생사건이 되므로 과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는 것이고, 의무이행을 위한 자원의 유출 가능성이 매우 높으므로 오염 복구비용에 대한 최선의 추정치로 충당부채를 인식한다고 되어 있는바, OOO의 경우, 쟁점물적분할 및 폐석회처리협약서 체결 이전부터 환경문제 등으로 인천공장 내 폐석회처리에 대하여 여러 차례 신문 등에 보도가 되었고, 2003.12.31. 시민단체 등 4자간의 ‘폐석회처리협약체결’에 따른 의무이행 내용, 2005.6.30. ‘지상 및 지하 폐석회 용적량 산정 용역보고서’, 2008년 1월 ‘도시개발사업 사전환경성 검토서’, ‘물적분할용 감정평가서’ 등의 제출자료 등에서 쟁점물적분할 이전에 인천공장 내 폐석회처리 문제가 중점적으로 논의 및 언급된 점에서 쟁점채무는 과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는 것으로 보이고, 의무이행을 위한 자원의 유출가능성 또한 매우 높은 것으로 볼 수 있는 점, 환경부장관이 쟁점물적분할 이전부터 톤당 폐석회 처리단가를 매년 고시해 온 바 있고, 2006.9.19. 청구법인이 OOO 주식회사와의 OOO 도급계약 체결시 공사도급금액(OOO원)을 구체적으로 결정한 사실에서 폐석회 처리의무이행 금액의 신뢰성 있게 추정할 수 없는 것으로 보기 어려운 점 등을 고려하여 보면, 쟁점채무는기업회계기준서 제17호 및 그 “부록2 실무지침과 적용사례” 중 A39 ‘(주)OOO’의 사례와 같이 충당부채로 보는 것이 타당하다고 할 것이다. 또한, 청구법인이 이 건 폐석회처리협약서 체결에 따라 2004.3.29. OOO장에게 OOO원의 근저당권을 설정하여 준 사실에서 당해 근저당권이 확정채무가 아니라고 보기 어려운 점 등을 종합하여 보면, 쟁점채무는 OOO가 승계하여야 할 부채로 보는 것이 타당하다고 할 것이다. 이와 관련하여, 구법인세법 시행령제82조 제3항 제2호은 ‘대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것’에 해당하는 요건 중 하나로 사업부문 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것을 들면서 다만, 공동으로 사용하던 자산, 채무자 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로 기획재정부령이 정하는 것은 예외로 규정하고 있는바, 물적분할의 요건 중 포괄승계의 예외를 규정한 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호 단서는 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 전체에 대하여 예외를 인정한 것이 아니라 기획재정부령이 정하는 것에 대하여만 예외를 인정한 제한적 규정이고, 그 위임 규정인 법인세법 시행규칙제41조의2에서 포괄승계의 예외가 인정되는 자산·부채의 범위를 열거하고 있는 점, 감면요건 규정 가운데 특혜 규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는 점 등에 비추어, 법인세법 시행규칙제41조의2의 법문에 충실하게 위 포괄승계의 예외가 인정되는 자산·부채의 범위를 제한적으로 인정할 수밖에 없으므로(대법원 2012.5.24. 선고, 2012두2726 및 서울고등법원 2011.12.21. 선고, 2011누18399 판결, 같은 뜻임), OOO가 쟁점물적분할 당시 청구법인으로부터 승계하지 않은 쟁점채무는 포괄승계의 예외가 인정되는 부채에 해당하지 않는다고 할 것이다. 따라서, OOO가 쟁점물적분할을 하면서 쟁점채무를 미승계한 것은 구법인세법 시행령제82조 제3항 제2호에서 규정한 분할하는 사업부문의 부채를 포괄적으로 승계하였다고 보기는 어렵다고 할 것이다. (다) 마지막으로, OOO가 분할등기한 2008사업연도의 종료일까지 승계한 사업용 고정자산가액의 2분의 1 이상을 승계한 사업에 직접 사용하였는지 여부에 대하여 살펴본다. OOO의 재무제표에 대한 감사보고서(2008.5.1.～2008.12.31.) 중 부문별정보를 보면, 유형자산의 총액이 OOO원으로 되어 있고, 그 중 화학사업이 OOO원(12.5%), OOO이 OOO원(87.5%)으로 나타나는바, 쟁점물적분할에 따라 OOO가 2009.2.5. 제출한 공장등록증신청서에 종업원 수를 95인으로 기재하였으나 쟁점물적분할 당시 OOO의 종업원 승계내역 등에서 확인되는 바와 같이 제품생산 관련 직원 7명과 예산편성 및 운영, 직원채용 및 회계·자금·원가관리, 총무업무, 도시개발추진업무 총괄 담당 직원 1인만으로 구성되어 있는 사실에서 이러한 인적구성원만으로는 OOO가 포괄승계받은 각종 화학제품 제조 및 판매업, 임대업과 OOO 등을 정상적으로 영위한다는 것은 사회통념상 인정하기 어렵다고 할 것이다. 또한, OOO가 쟁점물적분할 시점부터 승계받은 제조업 부문 전체를 청구법인에게 위탁생산하도록 하고 이와 관련하여 승계받은 인천공장의 일부 건물 및 부지에 대하여 청구법인에게 임대한 후 인천공장의 종전 청구법인의 종업원(미승계 인원 87명)이 분할 전과 동일한 형태로 인천공장에 근무하면서 제품생산을 하도록 한 점, OOO가 청구법인에게 전량 위탁생산을 의뢰하고 용역수수료 명목으로 매월 OOO원을 청구법인에게 지급하기로 한 점, OOO의 위탁을 통해 청구법인이 생산한 제품의 대부분을 청구법인이 다시 인수(2008년 OOO원으로 전체 매출액 OOO원의 97.6%)하여 청구법인이 판매하는 형식으로 사업이 이루어진 점 등에서 OOO가 승계받은 제조업 부문에 해당하는 사업용고정자산가액의 2분의 1 이상을 ‘직접 사용’한 것으로 보기는 어려우며, 한편, ‘도시개발사업’ 부문의 경우를 보면, 쟁점물적분할 당시 청구법인이 도시개발사업지정 제안서만 제출한 상태로서 도시개발구역으로 지정조차 되지 아니하였고(도시개발구역지정일 2009.6.15., 사업자지정일 2009.12.7.), OOO의 사업자등록상에 도시개발업이 등록되어 있지 아니하였으며, 위에서 본 바와 같이 OOO의 직원 1인이 예산편성 및 운영, 직원채용 및 회계·자금·원가관리, 총무업무를 하면서 도시개발추진업무 총괄을 겸임한 점 등에서 도시개발사업에 해당하는 고정자산가액(주로 토지임)의 2분의 1 이상을 ‘직접 사용’한 것으로 보기는 어렵다고 할 것이다. 결국, OOO가 2008사업연도의 종료일까지 승계한 사업용 고정자산가액의 2분의 1 이상을 승계한 사업에 ‘직접 사용’한 것으로 인정할 수 없다고 하겠다. (라) 따라서, 쟁점물적분할은 구 법인세법제47조 제1항 및 법인세법 시행령 제80조 제3항 및 제82조 제3항 제1호·제2호에서 규정한 각 요건에 모두 해당하지 아니하므로, 처분청이 쟁점자산양도차익을 손금불산입하여 청구법인에게 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(36) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 국제조세조정에 관한 법률(2013.1.1. 법률 제11606호로 일부개정되기 전의 것, 이하 같다)제2조는"정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다고 규정하고 있고,같은 법 제4조 제1항은과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다고 규정하고 있으며, 같은 법 제5조 제1항은 정상가격을 비교가능 제3자 가격방법(제1호), 재판매가격방법(제2호), 원가가산방법(제3호), 이익분할방법(제4호), 거래순이익률방법(제5호), 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법(제6호) 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 하되, 제6호의 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법은 제1호 ～ 제5호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다고 규정하고 있으며, 비교가능 제3자 가격방법을 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이라고 규정하고 있다. 또한, 국제조세조정에 관한 법률은 납세의무자가 이전가격 거래시 법령상의 정상가격 결정방법을 찾아 이를 적용하는 경우, 이러한 과정에 관한 자료를 구비하고 있어야 하고, 정상가격임을 입증할 수 있는 구체적인 자료를 과세당국의 요구에 응하여 제출[국제조세조정에 관한 법률 제11조(국제거래에 대한 자료제출의무), 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23600호로 일부개정되기 전의 것) 제7조(정상가격 산출방법의 제출 등)]하도록 규정하고 있으며, 납세의무자가 국세청으로부터 향후에 적용하고자 하는 정상가격 산출방법을 미리 승인받는 정상가격 산출방법 사전승인제도를 두고 있다[국제조세조정에 관한 법률 제6조(정상가격 산출방법의 사전승인 등)]. (나) 청구법인은 해외계열사 차입시 지급보증에 대한 보증수수료로 0.2%를 청구법인의 수익으로 계상한 것은 국제조세조정에 관한 법률 제4조 제1항이 규정한 정상가격에 해당하며, 처분청이 근거 없이 0.87%에서 1.45%를 시가로 보아 과세한 것은 부당하다고 주장한다. (다) 살피건대, 청구법인이 해외자회사의 지급보증수수료율로 신고한 내용을 보면 모두 0.2%의 수수료율을 적용하여 일률적으로 신고하고 있는바, 이와 같은 신고내용이 해외자회사별 신용등급에 따라 각각 정상가격을 산출하였다기보다는 청구법인의 신용도에 따라 은행이 수취할 지급보증수수료율을 일률적으로 적용한 것으로 볼 수 있어 해외자회사에 대한 정상가격이라고 보기 어렵고, 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제7조 제1항은 거주자는 같은 령 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다고 규정하여 정상가격에 대한 1차적인 입증책임을 납세자에게 두고 있는 것으로 볼 수 있는데, 청구법인은 청구법인이 신고한 요율이 우선 적용될 수 있는 가장 합리적인 방법에 의한 것이라는 근거의 제시나 입증 등을 하지 아니하였으며, 청구법인이 국세청에 국제조세조정에 관한 법률 제6조에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청하거나 국세청이 이를 승인한 사실도 없는 점에 비추어 청구법인이 신고한 요율이 국제조세조정에 관한 법률에 따른 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 적용하였다고 인정하기 어렵다. 반면, 국세청은 지급보증에 대한 대가가 보증인과 피보증인의 신용등급을 기초로 산정되는 것이라면 신용등급이 동일하거나 유사한 기업의 지급보증도 비교대상거래가 될 수 있다고 보아 일반 금융기관에서 사용하고 있는 신용등급산정 모형을 토대로 비교가능 제3자 가격방법을 가장 합리적인 방법으로 선택하였고, 또한 비교가능거래에서 구체적인 정상대가를 계산해 내는 방법으로 자회사의 편익을 측정하는 ‘편익접근법’을 사용하였는바, 이와 같은 국세청의 지급보증 정상가격 산출모형은 OOO 또는 은행에서 일반적으로 사용되고 있는 재무모형에 의한 신용평가방법을 사용하였고, 신용평가등급의 예측부도율값을 기준으로 금융감독원의 OOO시스템(신 OOO협약관련 승인지원시스템)으로 신용등급을 표준화하였으며, 국제적으로 통용되는 통계적 지표를 활용하여 모형으로서의 유의성을 측정하고 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급모형과의 적합성을 검증한 것일 뿐만 아니라, 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소를 반영하고자 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하고 있으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정하고 있는 점, 각 개별기업들에 대한 지급보증수수료 수정신고 안내시 개별기업의 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 청구법인의 지급보증거래에 대하여 처분청이 위국세청 산출모형에 따라 정상요율을 0.87% ～ 1.45%로 산정한 다음 지급보증료 수익을 재산정하여 익금산입한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2013서4664, 2014.3.10., 같은 뜻임).
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 구 법인세법(2009.12.31. 법률 제9898호로 일부개정되기 전의 것) 제46조(분할평가차익상당액의 손금산입) ① 다음 각 호의 요건을 갖춘 분할(물적분할을 제외한다)의 경우로서 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액중 당해 자산에 대한 분할평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다.
1. 분할등기일 현재 5년이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것일 것
2. 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 받은 분할대가의 전액(분할합병의 경우에는 제44조 제1항 제2호의 비율 이상)이 주식이고 그 주식이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정될 것
3. 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것
④ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 승계받은 사업의 계속 또는 폐지에 관한 판정기준, 손금산입액 및 익금산입액의 계산과 그 산입방법등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제47조(물적분할로 인한 자산양도차익상당액의 손금산입) ① 분할법인이 물적분할에 의하여 분할신설법인의 주식을 취득한 경우로서 제46조 제1항 각 호의 요건(동항 제2호의 경우 전액이 주식이어야 한다)을 갖춘 경우 당해 주식의 가액중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다.
⑤ 제1항 및 제2항에 따른 양도차익의 계산, 승계받은 사업의 폐지에 관한 판정기준, 손금산입액 및 익금산입액의 계산과 그 산입방법등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 구 법인세법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것) 제80조(합병평가차익상당액의 손금산입) ③ 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일 이전에 피합병법인으로부터 승계한 고정자산가액의 2분의 1 이상을 처분하거나 승계한 당해 사업에 직접 사용하지 아니하는 경우에는 법 제44조 제1항 제3호의 규정에 해당하지 아니하는 것으로 한다. 이 경우 승계받은 사업(한국표준산업분류에 의한 세분류를 기준으로 하며, 이하 이 조에서 "사업"이라 한다)이 2 이상인 경우에는 각 사업별로 판정하며, 동호의 규정에 해당하는 사업부문의 자산에 한하여 제2항의 규정을 적용한다.
⑥ 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도개시일부터 3년 이내에 다음 각 호의 1에 해당하게 되는 경우에는 제5항의 규정에 불구하고 법 제44조 제2항의 규정에 의하여 당해 사유가 발생한 사업연도에 일시상각충당금 또는 압축기장충당금의 잔액전액을 익금에 산입한다. 이 경우 승계한 사업이 2 이상인 경우에는 각 사업별로 판정한다.
1. 합병법인이 피합병법인으로부터 승계한 고정자산가액의 3분의 2 이상을 처분하거나 승계한 당해 사업에 직접 사용하지 아니하는 경우
2. 승계받은 사업을 6월 이상 계속하여 휴업하거나 폐업하는 경우 제82조 (분할평가차익상당액의 손금산입) ③ 법 제46조 제1항 제1호에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것"이라 함은 다음 각호의 요건을 갖춘 것을 말한다.
1. 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것일 것
2. 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것. 다만, 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 기획재정부령이 정하는 것의 경우에는 그러하지 아니하다.
3. 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다)만의 출자에 의하여 분할하는 것일 것
4. 분할합병의 경우 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인일 것
④ 제80조 제3항 및 제6항의 규정은 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 승계한 자산에 대한 분할평가차익의 손금산입 및 익금산입에 있어서 사업의 계속 또는 폐지의 판정 등에 관하여 이를 준용한다. 제83조(물적분할로 인한 자산양도차익상당액의 손금산입) ④ 제80조 제3항 및 제6항의 규정은 분할신설법인이 승계한 사업의 계속 또는 폐지의 판정 및 적용에 관하여 이를 준용한다.
(3) 구 법인세법 시행규칙(2010.6.30. 기획재정부령 제159호로 개정되기 전의 것) 제41조의2(포괄승계의 예외가 인정되는 자산ㆍ부채의 범위) 영 제82조 제3항 제2호 단서에서 “공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 기획재정부령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 자산 및 부채를 말한다
1. 자산
2. 부채
(4) 국제조세조정에 관한 법률(2013.1.1. 법률 제11606호로 일부개정되기 전의 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대출·차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.
10. "정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제6조(정상가격 산출방법의 사전승인 등) ① 거주자는 일정 기간의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 적용하려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 정상가격 산출방법을 적용하려는 일정 기간의 과세연도 중 최초의 과세연도 종료일까지 국세청장에게 승인 신청을 할 수 있다.
② 국세청장은 거주자가 제1항에 따라 정상가격 산출방법에 대한 승인을 신청하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 합의하였을 때에는 정상가격 산출방법을 승인할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 상호합의절차를 거치지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전승인(이하 이 조에서 "일방적 사전승인"이라 한다)할 수 있다.
③ 국세청장은 거주자가 승인신청 대상기간 이전의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 소급하여 적용해 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 5년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다. 다만, 일방적 사전승인의 경우에 정상가격 산출방법을 소급하여 적용하여 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 3년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다.
④ 국세청장과 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 그 승인된 방법을 준수하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
⑤ 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 이에 따라 산출된 정상가격 및 그 산출 과정 등이 포함된 보고서를 대통령령으로 정하는 바에 따라 국세청장에게 제출하여야 한다. 제11조(국제거래에 대한 자료제출 의무) ① 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를 소득세법 제70조, 제71조, 제73조, 제74조 또는 법인세법 제60조 제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서를 신고기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.
② 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다.
③ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다.
④ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자가 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 자료를 기한까지 제출하지 아니하고, 불복신청 또는 상호합의절차 시 자료를 제출하는 경우 과세당국과 관련 기관은 그 자료를 과세 자료로 이용하지 아니할 수 있다.
(5) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23600호로 일부개정되기 전의 것) 제4조(정상가격의 산출방법) ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 차감한 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목에 따른 기준 및 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래 시 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 의하여 측정한다.
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다. 1.통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 국외특수관계자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 또는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다. 제5조(정상가격산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건·경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법과의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약조건, 경제여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격·이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출이 용이한지 여부, 특수관계 거래를 구별 짓는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동과의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
④ 삭제 <2010.12.30.>
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조(정상가격산출방법의 보완 등) ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부 비교가능거래에 대한 자료수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격·이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능거래 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 재판매가격방법은 합리적인 정상가격산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래 및 기타 국제거래에 있어서도 이를 적용할 수 있다.
④ 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 특수관계가 없는 자간에 행한 2 이상의 거래를 토대로 정상가격범위를 산정하여 이를 법 제4조의 규정에 의한 정상가격에 의한 과세조정여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 당해 정상가격범위안의 거래에서 산정된 평균값·중위값·최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다.
⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.
1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기
2. 권리행사에 대한 제한 여부
3. 다른 사람에게 이전되거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부
⑦ 거주자와 국외특수관계자와의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계자가 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계자와의 자금거래는 통상의 회수기간 및 지급기간을 넘어서는 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.
1. 채무액
2. 채무의 만기
3. 채무의 보증 여부
4. 채무자의 신용정도
⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 개별 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.
⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 연도에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.
1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익의 발생 또는 비용의 절감을 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것
② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다. 제7조(정상가격산출방법의 제출등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래금액 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 전체 재화거래 금액의 합계액이 50억원 이하로서 용역거래 금액의 합계액이 5억원 이하인 경우
2. 국외특수관계자별 재화거래 금액의 합계액이 10억원 이하로서 용역거래 금액의 합계액이 1억원 이하인 경우
② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 기한내에 기획재정부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구 할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조·제15조의2·제16조 및 제18조를 준용한다.
1. 소득세법 제70조 내지 제74조 또는 법인세법 제60조 제1항에 따른 신고기한
2. 국세기본법 제45조에 따른 수정신고기한
3. 국세기본법 제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한