압류재산에 대한 공매제한은 소송 확정 전까지 체납자의 재산권을 보호하기 위한 것임에도 법인에게 제2차 납세의무를 부담시키는 것은 법인 재산에 대하여 환가를 계속 할 수 있어 제3자의 납세의무 가중 및 동 법인의 관련자 이익을 부당하게 해하므로 출자자의 소유주식의 양도가 제한된 경우에 해당하지 않음
압류재산에 대한 공매제한은 소송 확정 전까지 체납자의 재산권을 보호하기 위한 것임에도 법인에게 제2차 납세의무를 부담시키는 것은 법인 재산에 대하여 환가를 계속 할 수 있어 제3자의 납세의무 가중 및 동 법인의 관련자 이익을 부당하게 해하므로 출자자의 소유주식의 양도가 제한된 경우에 해당하지 않음
OOO이 2013.5.2. 청구법인에게 한 제2차 납세의무자 지정 및 납부통지 처분은 이를 취소한다
2. 청구법인의 주장 및 처분청 의견
(1) 국세기본법 제40조(법인의 제2차 납세의무) ① 국세(둘 이상의 국세의 경우에는 납부기한이 뒤에 오는 국세)의 납부기간 만료일 현재 법인의 무한책임사원 또는 과점주주(이하 “출자자”라 한다)의 재산(그 법인의 발행주식 또는 출자지분은 제외한다)으로 그 출자자가 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에만 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.
1. 정부가 출자자의 소유주식 또는 출자지분을 재공매(再公賣)하거나 수의계약으로 매각하려 하여도 매수희망자가 없는 경우
2. 법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우
② 제1항에 따른 법인의 제2차 납세의무는 그 법인의 자산총액에서 부채총액을 뺀 가액을 그 법인의 발행주식 총액 또는 출자총액으로 나눈 가액에 그 출자자의 소유주식 금액 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다. (2) 국세기본법 시행령 제21조(법인의 제2차 납세의무의 한도) 법 제40조 제2항에 따른 자산총액과 부채총액의 평가는 해당 국세(해당 국세가 둘 이상이면 납부기한이 뒤에 도래한 국세)의 납부기간 종료일 현재의 시가로 한다.
(3) 국세징수법 제61조(공매) ④국세기본법에 따른 이의신청ㆍ심사청구 또는 심판청구 절차가 진행 중이거나 행정소송이 계속 중인 국세의 체납으로 압류한 재산은 그 신청 또는 청구에 대한 결정이나 소(訴)에 대한 판결이 확정되기 전에는 공매할 수 없다. 다만, 그 재산이 제62조제1항 제2호에 해당하는 경우에는 예외로 한다.
(1) 처분청의 의견은 다음과 같다. (가) OOO은 자녀 OOO과 청구법인의 주식을 설립시(2001.0.0.)부터 현재까지 OOO 소유하여 과점주주에 해당하고, 납세의무자 체납액은 처분일 현재 OOO원, 재산은 OOO원(쟁점주식 포함)에 불과하여 체납액에 현저히 부족하며, OOO은 체납국세에 행정소송을 제기하여 계속 중이므로 국세징수법 제61조 제4항 에 따라 판결이 확정되기 전에 압류재산을 매각할 수 없으며, 법령(국세징수법)에 의하여 주식의 양도가 제한되는 경우이므로 법인에게 제2차 납세의무를 부과할 수 있다. (나) 국세기본법 제40조 제1항 제2호 의 “법률에 의하여 출자자의 소유주식의 양도가 제한된 경우”에는 본래 납세자가 행정소송을 제기하여 국세징수법 제61조 제4항 에 따라 공매가 제한된 경우도 해당하며, 국세기본법 제40조 (법인의 제2차 납세의무) 규정은 과세관청이 압류한 주식을 환가하여 체납액에 충당하려 하여도 압류한 주식의 시장성이 결여되어 재산가치가 없거나, 법률 또는 정관에 의하여 양도가 불가능하여 환가할 수 없는 경우 법인에게 출자자 지분 가액을 한도로 제2차 납세의무를 부담시키는 규정이며, 과세관청은 국세징수법 제61조 제4항 에 따라 불복중인 자의 판결이 확정되기 전에 압류재산을 공매할 수 없으므로 국세기본법 제40조 제1항 제2호 의 법률(국세징수법)에 의하여 출자자 소유주식의 양도가 제한된 경우로 보아야 하고, 소득세법 제88조 제1항 에서 “양도란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다.”로 규정되었고, 양도에 공매가 제외되지 않으며, 국세징수법이 ‘법률’에서 제외된다는 규정도 없으므로 국세기본법 제40조 제1항 제2호 의 ‘법률에 의하여 양도가 제한된 경우’에는 ‘국세징수법에 의하여 양도가 제한된 경우’가 포함되는 것으로 보아야 한다. (다) 국세기본법 제40조 및 국세징수법 제61조 는 고유의 입법취지에 따라 해석하여야 하는바, 청구법인은 국세징수법 제61조 제4항 은 납세자의 재산권 보호 규정인데 공매제한을 이유로 법인의 제2차 납세의무를 인정한다면 입법취지에 역행한다고 주장하나, 청구법인이 제시한 국세징수법(2008.12.26. 법률 제9265호) 개정내용 중 “행정소송이 진행 중임에도 압류재산을 공매하는 경우 그 소송에 대한 확정판결의 결과에 따라 납세자에게 손해가 발생할 수도 있어 이를 방지할 필요가 있음”의 의미는 확정판결 전에 압류 재산을 처분하면 납세자가 승소할 경우 처분한 재산을 원상회복하여 납세자에게 반환할 수 없으므로 납세자에게 발생할 손해를 방지하기 위하여 확정판결까지 공매만을 제한하는 것일 뿐 이를 확대해석할 수 없으며, 국세기본법 제40조 는 본래 납세의무자 외의 자에게 제2차 납세의무를 부여하는 국세징수를 위한 적극적 규정이고, 국세징수법 제61조 제4항 은 공매를 제한하여 재산권을 보호하는 규정일 뿐 체납처분까지 제한하는 규정은 아니며, 국세기본법 제38조 내지 제41조는 모두 제2차 납세의무 규정임에도 국세징수법 제61조 제4항 의 입법취지 때문에 국세기본법 제40조 만 제2차 납세의무 제약을 받는 것은 제2차 납세의무를 부담하는 다른 규정과 형평성이 결여된 것이다. (라) 국세기본법 제40조 규정의 과점주주는 법인의 경영에 영향력을 행사할 수 있고, 평균 4년의 불복기간 중 자산을 부당 인출하여 재산가치를 저하시킬 수 있어 납세의무자가 불복기간이 장기간 소요됨을 악용할 경우 과세관청은 불복종결 후 압류한 주식의 실익을 상실할 수 있으며, 실제 쟁점주식을 압류한 후 ① OOO이 지분 OOO를 소유한 OOO㈜은 매출이 2010년 OOO원에서 2012.5.31. 폐업하였고, ② 청구법인은 매출이 2007년 OOO원(조사시점)에서 영업이 중단되었으며, 국세청은 1974년 법 제정 이후 현재까지 법인을 제2차 납세의무자로 지정하였으므로 청구주장이 인용될 경우 혼란이 초래되고(국심 98부1325, 1998.12.31., 국심 99서244, 2000.12.27.), 국세기본법 제40조 에 따라 제2차 납세의무를 지정할 수 있는 경우는 ① 법인이 매우 부실하여 매각되지 않는 경우, ② 합명회사 및 합자회사로서 상법 제197조, 제269조, 제276조에 따라 다른 무한책임사원 중 1인이라도 양도에 반대하는 경우 등인데, 위 규정에 따라 제2차 납세의무를 지정한 사례는 거의 없어 유명무실한 규정이 될 것이므로 청구법인에 대한 제2차 납세의무의 지정은 정책목적 달성에 부합한다. (마) 체납자가 소유주식을 양도하여 체납액에 충당한다면 청구법인에 대한 제2차 납세의무 지정이 불필요하고, 제2차 납세의무자로부터 현금을 징수한 후 국가가 패소하는 경우 환급가산금을 가산하여 환급하므로 회복이 불가능한 손해를 입히거나 납세자의 재산권 보호를 위배하는 것이라는 주장은 이유 없으며, 또한 청구법인은 2010년부터 현재까지 매출･매입이 전혀 없고, 2010년～2012년 4명, 2013년 2명이 사무실만 관리하던 법인이므로 계좌를 압류하여 막대한 손해를 입었다는 주장은 사실과 다르다.
(2) 청구법인의 주장은 다음과 같다. (가) 과점주주 체납액에 대한 법인의 제2차 납세의무 규정인 국세기본법 제40조 는 제한적으로 해석해야 하는바, 세액은 납세의무자가 부담함이 원칙이고, 납세의무자의 재산으로 충당하여도 부족한 경우 등 예외적인 경우에 한하여 제2차 납세의무가 인정되며, 제2차 납세의무는 주된 납세의무의 무효･취소･변경･소멸에 따라 무효･취소･변경･소멸하는 부종성과 납세의무자의 재산으로 충당할 수 없는 경우로 한정되는 보충성이 있고, 과세요건과 부과징수절차는 법률로써 규정하여야 하고, 법률의 위임에 의한 명령, 규칙 등 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석, 적용하여야 하며, 행정편의적 확장해석이나 유추해석은 허용되지 아니하며(대법원 1987.9.22. 선고 86누694 판결 등), 법인의 제2차 납세의무를 규정한 국세기본법 제40조 도 제한적으로 해석할 필요가 있고(대법원 19959.26. 선고 95누8591 판결), 대법원에서도 매각절차에 들어갔으나 매수희망자가 없어 매각이 되지 않는 경우여야 할 것이지 인도거절 등의 사실상 장애사유로 주식을 양도받지 못한 경우는 주식의 양도가 제한된 경우로 볼 수 없다고 판결(대법원 1993.3.12. 선고 92누13219 판결)하고 있다. (나) 국세징수법 제61조 제4항 에 의한 공매의 제한은 법률에 의하여 주식의 양도가 제한되는 경우에 해당하지 아니는바, 양도란 재산이 매매나 교환 등으로 소유권이 이전되는 것을 의미하고, 상법 제335조 제1항 은 정관에 의하여 제한하지 않는 한 주식은 자유롭게 양도할 수 있다고 규정하고 있으며, 공매는 체납처분으로 이루어지는 강제집행 절차의 한 단계로서 양도의 하나의 원인에 불과할 뿐 양도와 공매는 동일하지 않고, 납세의무자의 주식은 행정소송 등의 이유로 공매가 제한되는 경우에도 국가의 강제집행만 제한될 뿐 사법상 양도는 가능하며 국세기본법 제40조 제1항 에서도 공매와 양도를 구분하고 있다. (다) 국세징수법 제61조 제4항 은 납세의무자가 불복절차를 진행하는 중에만 한시적으로 공매만 제한할 뿐, 본래 납세의무자의 재산이 체납 국세에 부족한 경우는 해당하지 않으며, 납세의무자가 승소하는 경우에는 납세의무가 존재하지 않게 되고, 납세의무자가 패소하는 경우에는 공매제한이 해소되므로 공매제한의 원인이 된 소송의 결과가 어떠하든지 국세징수에는 문제가 없으며, 납세의무자가 패소한 경우 주식의 공매가 가능함에도 제2차 납세의무자의 재산으로 충당하는 결과가 초래되고, 제2차 납세의무자가 불복 및 소송을 제기하는 경우 국세징수법 제61조 제4항 에 의하여 공매가 제한되는 결과가 초래되어 청구법인에 대한 제2차 납세의무 지정의 필요성이 없다. (라) 국세징수법 제61조 제4항 은 불복 및 소송 제기로 납세의무가 다투어짐에도 불구하고 압류재산을 공매하는 경우 다툼의 결과에 따라 납세자에게 회복이 어려운 손해를 발생시킬 우려가 있어 이를 방지하기 위한 취지의 규정으로서, 종전에는 공매제한 사유를 이의신청, 심사청구 및 심판청구로 규정하고 있었으나, 2008.12.26. 개정으로 행정소송이 추가되었으며, 2008.12.26. 법률 제9246호로 개정된 국세징수법에서는 개정사유를 ① 행정소송이 진행 중임에도 압류재산을 공매하는 경우 그 소송에 대한 확정판결의 결과에 따라 납세자의 손해가 발생할 수도 있어 이를 방지할 필요가 있고, ② 이의신청･심사청구 또는 심판청구 외에 행정소송이 제기되어 계속 중에 있는 국세의 체납으로 인하여 압류한 재산의 경우에도 그 소송에서의 판결이 확정되기 전에는 공매하지 아니하도록 하며, ③ 이를 통하여 납세자의 재산권 보장이 강화될 것으로 기대한다고 명시하고 있는바, 납세자의 재산권 보장을 위하여 인정되는 공매제한을 이유로 법인의 제2차 납세의무를 지정하고 체납처분을 한다면 이는 오히려 납세자의 재산권을 침해하기 위하여 국세징수법 제61조 제4항 을 이용하는 것으로서 입법취지에 위배된다. (마) 처분청은 과세처분 전에 청구법인의 계좌를 확정전 보전압류를 함으로써 청구법인은 사업경비, 물품대금, 급여 등을 지급하지 못하여 사실상 사업활동이 중단되었고, 이로 인해 청구법인의 주식가치가 하락하여 회복이 어려운 피해만 초래하였으므로 청구법인에 대한 제2차 납세의무 지정 및 체납액의 징수는 부당하다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 처분청은 과점주주의 소유주식이 법률에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당하므로 주식발행법인인 청구법인에 대한 제2차 납세의무 지정 및 납부통지는 정당하다고 주장하나, 2008.12.26. 법률 제9265호로 개정된 국세징수법 제61조 제4항 의 규정에 대한 개정세법 설명자료에 의하면, 심판청구 절차가 진행 중이거나 행정소송이 계속 중인 국세의 체납으로 압류한 재산에 대하여는 그 청구에 대한 결정이나 소에 대한 판결이 확정되기 전에는 이를 공매할 수 없다고 규정하고 있는바, 개정 법률에 불복절차의 상위단계인 행정소송을 포함한 취지는 소송이 진행 중인 경우 압류재산의 공매로 인하여 회복하기 어려운 손해가 발생하는 사례를 방지하고자 하는 것이며, 이를 통하여 납세자의 재산권 보장을 강화하기 위한 것으로 나타나는 점, 법인의 제2차 납세의무는 국세기본법 제40조 제1항 제1호 에서 출자자의 소유주식을 재공매하거나 수의계약으로 매각하려 해도 매수희망자가 없는 경우와 같은 항 제2호에서 법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우를 구분하여 규정하고 있는바, 이 건과 같이 소송이 계속 중인 체납자 OOO의 소유주식은 2008.12.26. 개정 이전에는 공매 등을 진행할 수 있었음에도 법령의 개정에 따라 국세징수법상 공매제한으로 재공매나 수의계약으로 매각하지 못하는 것인 점, 처분청이 법인의 제2차 납세의무를 이유로 청구법인의 자산을 압류할 경우에도 청구법인이 불복절차를 진행하게 되면 결국 제2차 납세의무자인 법인의 자산 역시 처분하지 못하게 되는 점, 국세징수법상 체납자의 압류재산에 대한 공매제한은 소송이 확정되기 전까지는 체납자의 재산권을 보호하기 위한 것임에도 이를 근거로 하여 법인에게 제2차 납세의무를 부담시키는 것은 당초 소송이 계속 중인 체납자의 자산에 대한 환가를 중지하도록 하였음에도 오히려 법인의 재산에 대하여는 환가를 계속 할 수 있어 당사자가 아닌 제3자의 납세의무를 가중시킬 뿐만 아니라 동 법인의 채권자 등 관련자의 이익을 부당하게 해하는 결과를 초래하는 등의 불합리한 측면이 있는 점 등에 비추어 국세징수법 제61조 제4항 의 소송이 계속 중인 국세의 체납으로 압류한 재산의 공매제한을 국세기본법 제40조 제1항 제2호 에 의한 법률에 의하여 출자자의 소유주식의 양도가 제한된 경우로 보는 것은 타당하지 아니한 것으로 보인다. 따라서, 처분청이 청구법인을 제2차 납세의무자로 지정하고 체납액의 납부를 통지한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.