처분청이 청구법인의 매출채권 회수 지연금액에 대한 정상이자율로 계산한 정상가격을 이전소득금액으로 하여 법인세를 부과한 처분은 정당함

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 악기 도매업체로서 2008.6.13. 청구법인이 80% 출자하여 인도네시아에 OOO(이하 OOO이라 한다)를 설립하고, 해외 바이어의 주문대로 국내 및 OOO 등 해외자회사에서 기타를 생산하여 청구법인이 매입 후 바이어에 수출하고 있으며 원재료 일부는 직접 구매하여 현지법인에 공급하고 있다.
• 나. 처분청은 2013.4.11.부터 2013.5.12.까지 청구법인에 대한 2010사업연도 법인세 통합조사 실시한 결과, OOO에 대한 매출과 매입이 존재하나 매입대금은 바이어로부터 대금을 회수하기도 전에 대부분 선급금으로 지급하는 반면, OOO에 대한 외상매출금은 외상매출금 바이어별 평균회수기간과 같이 비특수관계자와의 거래보다 지연회수하고 있다고 보아 국제조세조정에 관한 법률 제4조 (정상가격에 의한 과세조정)에 따라 2009～2012사업연도 이전소득금액 조정액 OOO원(2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원, 2011사업연도 OOO원, 2012사업연도 OOO원)(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 정상가격으로 산정하였다. 이에 처분청은 2013.8.6. 청구법인에게 2009～2012사업연도 법인세 OOO원(2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원, 2011사업연도 OOO원, 2012사업년도 OOO원)을 경정․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.10.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인은 1993.8.12.부터 기타 등 악기류 수출업을 영위하고 있고 총 수입금액의 대부분(96%이상)을 수출하는 중소기업으로서, 내국법인이 국외 특수관계자인 자회사와 국제거래를 함에 있어서 특수관계 없는 다른 거래처에 비하여 대금결제기간을 장기로 운영하는 경우, 정상가격에 의한 과세조정 대상에 해당하는지 여부는 대금결제 기간을 장기로 운영하는 이유 등 정상가격 산출에 관련한 비교가능 요소들을 고려하여 사실 판단할 사항인바, 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제5조 제1항 제1호 에서는 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계 있는 자간의 국제거래와 특수관계 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능성이 높을 것을 요구하고 있다. 청구법인의 이 건 거래와 비교 가능한 대상거래가 있을 경우에도 청구법인의 경우와 같이 제조를 위한 원재료 수출시 제조기간과 물류이동에 따라 소유되는 기간 등을 고려하여 외상매출금 회수기간의 적정성을 산정하여야 하고, 지연회수 관련한 정상가격 산출시 적용할 금리 또한 미국 달러에 대한 LIBOR금리를 적용하여 산정하는 것이 정당하다(조심 2010부2514, 2012.3.30. 참고). 청구법인은 인도네시아 내 현지 생산공장으로 현지법인을 설립하여 기타를 제조하기 위한 원재료를 수출하고 있으며, 원재료를 수출한 후 당해 원재료를 사용하여 제조한 현지법인으로부터 완제품을 매입하여 특수관계 없는 외국기업에 수출을 함으로써 원재료 수출(마진률 5%)과 완제품 수출(마진율 10～15%)시 적정 이윤을 남기고 수출하고 있다. 처분청은 청구법인의 원재료 수출거래와 완제품 수출거래를 단순비교하였으나, 이는 거래품목, 거래형태, 거래규모, 회사에 기여정도, 바이어와의 거래유지를 위한 안정된 제조공장 유지목적, 제조시설의 조기 정착을 위한 경영수지의 특수성 고려 등 제반 사항이 서로 달라 비교대상이 되지 아니하므로 정상가격에 의한 과세조정 대상에 해당하지 아니함에도 이를 적용하는 것은 부당하다. 청구법인은 세계적인 경기부진과 악기시장 침체로 인하여 경영난을 타개하고 제조원가를 절감하여 해외시장에서 경쟁력을 제고하기 위하여 2008.6.18. 양질의 목재를 쉽게 구할 수 있는 인도네시아에 자회사인 OOO를 설립하였으며, 해외에 제조공장을 신설할 경우, 초기의 몇 년간은 제조설비의 설치와 시운전, 원부자재 구입선의 확보, 숙련된 기능공 확보의 어려움 등으로 정상가동이 어려워 자본잠식 등으로 인하여 무역거래의 대금 회수기간이 상당 기간 지연될 수밖에 없는바. 이것은 일반적으로 이루어지는 거래 관행이라 할 수 있으며, 청구법인의 경우에도 국내에서 목재를 제외한 기타 부품 대부분을 구입하여 적정이윤을 더하여 현지법인에 외상으로 수출하고 수출한 원자재 등으로 현지법인에서 완제품을 제조하면 청구법인이 전량 매입하여 적정이윤을 더하여 해외 시장에 중개무역으로 수출하고 있으나, 해외 제조장 설치의 초기단계라 자본잠식을 당하는 등 정상적인 경영이 어려워 원자재의 수출대금을 회수함에 있어 다소 시간이 소요될 수밖에 없었으며, 이러한 원자재수출 외상매출금 회수기간이 길어진 이유가 해외 현지법인의 소득을 증가시키기 위한 목적이 아님은 처분청도 알고 있음에도 이를 감안하여 국제조세조정에 관한 법률에서 규정한 정상가격에 의한 과세조정 대상여부를 판단하여야 함에도 이러한 점을 전혀 반영하지 아니하여 비정상적인 거래로 판단하는 것은 부당하다. 청구법인의 수출대금 회수는 거래처의 신용도, 중요도, 새로운 시장 개척목적, 기타 사정 등에 따라 2～3년이 소요되는 경우도 있는 바, 현지법인만 예외적으로 다소 기간이 소요된 것은 아니며, 청구법인의 경우, 2008년 해외현지법인 설립 이후 계속된 적자로 2010년에는 투자금액의 3배 이상이 누적결손금으로 심각한 자본잠식 상태에 이르러 현지법인의 폐쇄까지도 검토하였으나 해외 바이어의 주문을 충족시켜야 거래가 지속되기 때문에 현지법인 제조공장을 계속적으로 가동할 수밖에 없는 상황이다. 현지법인은 외상대금을 결제할 수 있는 자금여력이 없고, 금융기관의 차입도 할 수 없어 외상매출금을 상환하면 영업을 중단해야 할 형편임에도 안정적으로 양질의 제품을 구입하여 청구법인이 악기 수출업을 계속 영위하기 위하여 현지법인의 자금사정을 감안하여 매출채권 회수기간이 일정기간 소요된 것은 영업목적에 부합되는 합리적인 행위라 할 것이고 자금상황이 어려운 현지법인으로서도 쟁점매출채권을 지연 지급한 것은 회사 운영상 불가피한 선택이었다. 청구법인은 2004.12. OOO지방국세청 통합조사에서 추징세액이 전무하여 2005.6.29. 모범성실납세자로 국세청장을 수상하고 2010.3.3. 조세의날에 성실납세공로로 세무서장 표창장을 받았으며, 범정부차원에서 수출중소기업을 적극 지원하고 있고, 청구법인은 해외수출에 의한 외화획득으로 국가경제에 크게 이바지하였으며, 매년 고액의 세금을 성실납부하였다.
• 나. 처분청 의견 국제조세조정에 관한 법률 기본통칙 4-0…1 과 같이 국외특수관계자와의 국제거래에 있어서 그 거래의 정상가격에 의한 과세조정은 조세회피목적이나 당해 국외특수관계자의 과세소득 실현을 전제조건으로 하지 아니하는바, 국외특수관계자로부터 외상매출 지연회수는 정상가격 과세조정대상이다. 청구법인은 인도네시아 공장만 예외적으로 다소 시간이 소요된 것은 아니라고 주장하고 있으나 외상매출금 바이어별 평균회수기간, 2010년 상품수출 회수현황표와 같이 OOO의 외상매출금 회수기간은 500일을 초과하여 비특수관계자의 회수기간인 선적일+60일을 훨씬 초과하고 있다. 청구법인이 “현지법인의 자금사정을 감안하여” 매출채권을 지연회수 하였다고 주장하며 정상가격 조정시 국외 특수관계자의 특수한 사정을 반영해야 한다는 논리는 OECD 회원국들이 동의한 국제적 기준인 독립기업원칙(Arm's length principle)에 정면으로 위배되며 매입대금과 상계처리 할 수 있음에도 매출채권을 지연회수 한 것은 매출채권을 지연회수 할 만한 특수한 사정이 있다고 볼 수 없다. 청구법인은 법인세법에 의한 부당행위계산부인, 업무무관가지급금 여부와국제조세조정에 관한 법률에 의한 정상가격 과세조정을 혼동하고 있는 것으로 판단되고, 내국법인과 국외 특수관계자간의 장기매출채권, 단기대여금, 미수금 등 국제거래는 국제조세조정에 관한 법률 제3조 에 따라 같은 법 제4조에 의한 정상가격에 의한 과세조정 대상이 되는 것이다. 조사시 청구법인이 제출한 OOO와의 상호관계 자료상 청구법인은 OOO와의 거래에서 15%의 이익을 창출한다고 설명하였고 같은 과세연도 내의 다른 국제거래를 통하여 그 차액을 상계하기로 사전에 합의하고 그 거래 내용과 사실을 증명할 때에는 국제조세조정에 관한 법률 제8조 에 따라 그 상계되는 모든 국제거래를 하나의 국제거래로 보는 것이나 청구법인은 OOO와 상계거래를 합의한 사실이 없고, 비특수관계기업에 대한 매출대금의 회수기간보다 특수관계기업 OOO에 대한 매출대금을 지연회수 하였으므로 처분청에서 해당 건을 정상가격 과세조정 대상으로 보아 과세한 당초 처분은 정당하다. 정상이자율은 LIBOR 12개월 금리가 아니라 가장 합리적인 방법에 의해 계산하는 것인바, LIBOR 12개월 금리는 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제4조의2 규정에 의한 이전소득금액 반환이자 계산시 적용하는 이자율로서 매출채권 지연회수 관련 이자에 직접 적용할 수 없고, 매출채권 지연회수 관련하여 적용할 금리는 국세청장이 고시하는 이자율인 사업연도말 LIBOR 12개월 금리인지를 질의한 사례에서 관련 예규(국제세원관리담당관실-1749, 2008.9.24.)와 같이 가장 합리적인 방법에 의해 계산하는 것이라고 회신하였다. LIBOR(London Interbank Offered Rate)금리는 런던 우량은행간 단기자금을 조달하는 이자율로서 많은 금융기관이 LIBOR금리를 기반으로 운영되고 있으므로 정상이자율 산정시 참고할 수는 있겠으나 OOO는 자본잠식 상태인 법인으로서 실제 LIBOR금리(1%내외)로 대출이 불가능 할 것이므로 해당 이자율을 직접 적용하는 것 보다 가산금리를 도출하는 것이 더욱 비교가능성이 높으며 합리적이다. 처분청은 국제금융시장금리인 LIBOR금리에 국세청 적부 2012-0096(2012.8.31.)과 같이 합리성을 인정받은 국세청 지급보증 정상가격 모형상 자회사 신용등급별 가산금리를 가산하여 정상이자를 산출하였으며 처분청이 제시하는 정상가격을 뒤집을 만한 반증을 청구법인이 제시하지 못하는 한 합리적인 방법이므로 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 청구법인이 국외 특수관계자에 대한 매출채권 지연회수를 특수한 사정의 고려 없이 정상가격 과세조정 대상으로 보아 합리적인 방법으로 정상가격을 계산함에 있어 LIBOR 12개월 금리에 가산금리를 더하여 과세한 처분의 당부
• 나. 관련법령

(1) 국제조세조정에 관한 법률 제3조【다른 법률과의 관계】

① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.

② 국제거래에 대해서는 소득세법 제41조 와 법인세법 제52조 를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. 제4조【정상가격에 의한 과세조정】

① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조【정상가격의 산출방법】

① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제8조【상계거래의 인정 등】

① 과세당국은 국제거래 가격이 정상가격과 다른 경우에도 같은 국외특수관계인과의 같은 과세연도 내의 다른 국제거래를 통하여 그 차액을 상계(相計)하기로 사전에 합의하고 거주자가 그 거래 내용과 사실을 증명할 때에는 그 상계되는 모든 국제거래를 하나의 국제거래로 보아 제4조와 제5조를 적용한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조【정상가격의 산출방법】

③ 법 제5조제1항제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다. 제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】

⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 청구법인의 정상이자율 산정내역을 보면, 비교대상거래인 PT OOO의 매출채권 평균회수기간인 60일을 초과한 기간을 일수 계산하여 국외특수관계자인 OOO의 매출채권 지연회수금액을 적수계산하고 LIBOR 12개월 금리에 가산금리를 더한 금리를 정상이자율로 하여 이전소득금액을 아래 표와 같이 계산한 것으로 나타난다. OOO

(2) 청구법인의 외상매출금 바이어별 평균회수기간을 보면, OOO를 포함한 청구법인이 거래한 20여개의 해외거래처들의 평균회수기간은 아래와 같이 나타난다. OOO

(3) 청구법인과 OOO와의 관계를 설명한 자료를 보면, 청구법인이 오더를 접수하여 OOO 공장에 자체적인 오더 지시서를 발행하며, 모든 서류를 진행하고 생산 완료 후에 현지에서 진행된 CO 및 수출서류를 첨부하여 바이어에게 송금요청 역할을 하며, 이와 관련 청구법인은 현지공장에 약 10% 마진을 계산, 본사의 이익으로 잡고, 바이어의 송금후 공장에 약 10%를 제외한 수출대금을 송금해 주는 역할을 하나 공장 상황에 맞추어 바이어 입금전에 공장에 대부분 선수금을 지급합니다. 또한 청구법인은 현지 공장에 조립자재 및 기타 생산 관련 자재를 한국에서 인도네시아로 수출하며, 이때 청구법인은 자재선적 및 진행서류를 하고 이와 관련 이익률을 약 5%로 현 수출가에 추가로 계산을 합니다. 청구법인은 OOO 공장에서 약 15%의 이익을 산출하게 됩니다.

(4) 처분청이 제시한 청구법인의 2010년 해외 바이어별 상품수출 회수현황표에는 바이어별 수출금액 및 회수일자, 회수기간 등이 기재되어 있으며, 2009년-2013년 인도네시아 OOO 외상수출 현황표에는 선적일자, 금액, 회수일자, 회수기간 등이 기재되어 있다.

(5) 청구법인은 처분청이 원재료 수출거래와 완제품 수출거래를 단순비교하였으나 이는 청구법인과 OOO와의 특수성 등 제반사항을 고려하지 아니한 것으로 정상가격에 의한 과세조정대상에 해당하지 아니한다고 주장하면서 제시한 해외 현지법인에 원재료 수출 및 수입액 현황, 전체 수입금액 대비 원재료 거래 비율, 현지법인 업황 및 재무현황 등의 내용은 아래와 같이 나타난다. (가) 청구법인의 OOO에 대한 연도별 원재료 수출 및 관련제품 수입금액 현황은 아래와 같이 나타난다. OOO (나) 청구법인의 연도별 전체 수입금액 대비 원재료 거래 비율은 아래 표와 같이 나타난다. OOO (다) OOO는 인도네시아에 2008년도 설립되어 단기 순손실을 기록하고 있으며 누적손실이 OOO억원에 이르는 등 OOO의 업황 및 재무 현황은 아래 표와 같이 나타난다. OOO (6) 국제조세조정에 관한 법률 제3조 제1항 에서 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다고 규정하고 있고, 같은 법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있으며, 같은 법 제5조 제1항에서 정상가격은 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법, 이익분할방법, 거래순이익률방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 하고, 위 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 합리적인 방법으로 하도록 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제4조 제3항에서 대통령령이 정하는 합리적인 방법이란 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다고 규정하고 있다.

(7) 위 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴보면, 내국법인이 국제조세조정에 관한 법률 제2조 에서 규정하는 국외 특수관계에 있는 자회사에 대한 매출에 있어서 매출대금의 회수기간을 자회사와 동일지역에 소재하는 비특수관계기업에 대한 매출대금의 회수기간보다 장기로 하는 경우 같은 법 제3조에 따라 같은 법 제4조에 의한 정상가격에 의한 과세조정 규정이 적용되는 것이고, 법인세법 제52조 에 따른 부당행위계산의 부인 규정은 적용되지 아니하는 것인바(국세청 서면상담2팀-258, 2007.2.6.), 청구법인은 인도네시아 내 현지법인인 OOO를 설립하여 기타를 제조하기 위한 원재료를 수출하고 이를 사용하여 제조한 현지법인으로부터 완제품을 매입하여 완제품을 외국기업에 수출하고 있어, 청구법인이 현지법인의 원활한 운영을 위하여 매출대금의 회수를 지연한 특수성이 있어 지연회수된 금액이 청구법인의 업무와 관련이 있다 하더라도 국외 특수관계자와의 국제거래에 있어서 그 거래의 정상가격에 의한 과세조정은 조세회피목적 및 과세소득실현을 전제조건으로 하지 아니한 점(국제조세조정에 관한 법률 기본통칙4-0…1), OOO는 당사국 법령에 의해 설립된 독립적인 법인사업자의 지위를 가진 법인격체인 점, 청구법인은 OOO에 대한 매출대금을 매입대금과 상계처리 할 수 있음에도 상계거래를 합의한 사실이 없는 점 등으로 볼 때, 청구법인이 원재료 등을 매출하고 매출대금의 회수를 지연하면서 특수관계자인 OOO를 지원한 것으로 볼 수 있으므로, 국제조세조정에 관한 법률 제3조 에 근거하여 같은 법 제4조 “정상가격에 의한 과세조정”으로 쟁점금액을 익금에 산입하는 것이 타당하다 하겠다(조심 2011서642, 2011.11.29. 참조). 또한, 국제조세조정에 관한 법률 제5조 제1항 에서 정상가격은 제1호에서 제5호 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다고 규정하고 있고, 단서에서 제1호에서 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에는 제6호의 합리적으로 인정되는 방법으로 계산하도록 규정하고 있는바, 청구법인이 지연회수 관련 정상가격 산출시 적용할 금리를 미국 달러에 대한 LIBOR금리를 적용하여 산정하여야 한다고 주장하나, 현지법인은 계속적인 적자로 자본잠식 상태이므로 LIBOR금리만을 적용하는 것보다는 LIBOR금리에 국세청에서 산정한 신용등급에 따른 가산이자율을 가산하여 계산한 정상가격이 국제조세조정에 관한 법률 제5조 에서 정한 합리적인 방법으로 보여진다. 따라서, 처분청이 청구법인의 매출채권 회수 지연금액에 대한 정상이자율로 계산한 정상가격을 이전소득금액으로 하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.