청구법인이 쟁점담보로 제공한 행위는 건전한 사회통념이나 상관행 등에 비추어 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 거래로서 부당행위계산부인 대상인 이익의 분여에 해당함
청구법인이 쟁점담보로 제공한 행위는 건전한 사회통념이나 상관행 등에 비추어 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 거래로서 부당행위계산부인 대상인 이익의 분여에 해당함
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 청구법인의 정기예금을 차입금 상환이나 더 높은 운용수익을 포기하였다고 보았으나, 2008사업연도말 청구법인의 재무상황을 보면, 쟁점담보를 제공한 정기예금 외에도 같은 은행 및 다른 은행 정기예금을 비롯하여 이와 유사한 양도성예금증서, 보통예금, 수익증권, 금전신탁 증 질권 등이 설정되지 않은 많은 금액의 금융자산이 있었으며, 처분청 의견대로라면 다른 예금들을 그대로 예치해 놓지 않았을 것이며 다른 사업연도에도 동일한 상황이었다. 따라서 처분청이 주장하는 것처럼 청구법인이 동일 금융기관의 차입금과 예금이 함께 있는 법인이 동 예금을 인출하여 차입금을 상환하거나 운영자금으로 사용할 수 있음에도 불구하고 이를 관계회사에 금융기관 차입금에 대한 담보로 제공하여 그 인출이 제한됨으로써 당해 예금의 이자율보다 높은 이자율의 차입금이자를 계속 부담하는 등으로 인하여 청구법인에게 경제적 손실이 발생하는 경우는 아니다. 많은 금액의 예·적금, 금융자산이 있음에도 불구하고 약간의 차입금이 있는 것은 청구법인의 무역거래상 결제과정 등에서의 필요와 거래은행과의 관계유지 등을 위해 유지하고 있었던 것이다. 2008사업연도말 차입금 잔액 OOO원을 보면, 무역거래를 위한 외화차입금 OOO원이며, OOO원은 거래은행과의 관계를 위해 2008.12.31. 차입하여 결산을 하고 2009.1.2. 바로 상환하였다.
(2) 2008사업연도 차입금상황을 보면, 기초에 OOO원, 기말에 OOO원이므로 적수계산에 의하여 연평균차입금을 계산하면 OOO원이다. 처분청 의견대로 이자율 차이를 익금누락하였다고 보더라도, 2008년 평균차입금이 OOO원인데 부당행위계산부인 기준금액을 관계회사의 차입금 OOO원에 대하여 부당행위계산부인 금액을 산정한 것은 불합리하다. 쟁점담보를 제공한 정기예금으로 차입금을 갚았을 경우, 즉 2008년 평균차입금에 대하여만 이자율 차액을 적용하여 부당행위계산부인 대상금액으로 하여야 한다.
(3) 2008사업연도의 경우 당좌대출이자율 OOO와 쟁점담보로 제공된 정기예금이자율과의 차이를 적용하였으나 당좌대출이자율이 아닌 청구법인의 2008사업연도 가중평균차입이자율 OOO를 적용하여야 할 것이다. 쟁점담보를 제공한 금액이 가지급금으로 간주되지 않는 한 당좌대출이자율이 아닌 청구법인이 부담한 차입금이자율과 청구법인이 담보 제공한 정기예금 이자율과의 차이를 적용한 금액이 부당행위계산부인 대상금액이 되어야 할 것이다.
(1) 청구법인은 쟁점담보와 관련된 예금 이외의 금융자산 또한 정기예금 형태로 예치해 두는 등 쟁점담보로 인해 청구법인에 경제적 손실이 발생하지 않았다고 주장하고 있으나, 2008사업연도 당시 청구법인의 대표자 신OOO의 아들이자 청구법인의 지분 5.97%를 보유한 주주인 신OOO(청구법인의 현 대표자)가 100% 출자한 OOO에게 담보를 제공함으로써, 청구법인의 2008사업연도 담보 예금의 이자율은 5.65%～5.77%인 반면, 2008～2012사업연도 동안 ㈜ OOO로부터 12%～13.5%의 이자수익 OOO이 발생한 점, 청구법인의 현금성 자산액 대비 담보제공 예금액 비율이 2008사업연도에 OOO에 달하는 점, OOO이 대출금을 변제하지 않을 경우 담보권 실행으로 담보제공 예금을 상실하게 될 위험이 있는 점, OOO에 쟁점담보의 제공으로 청구법인의 이익의 증가와 직접적인 관련이 있다고 보기 힘든 점 등 쟁점담보 제공 행위는 건전한 사회통념이나 상관행 등에 비추어 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 거래로서, 금전을 시가보다 낮은 이율로 우회적으로 대부한 경우에 준하는 행위 또는 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 행위에 해당하므로 부당행위계산부인 대상에 해당된다.
(2) 청구법인은 2008년도 평균차입금이 OOO원 뿐이므로, 부당행위계산부인 대상금액을 차입금인 쟁점금액인 OOO원이 아닌 평균차입금으로 산정하여야 한다고 주장하나, 쟁점담보를 제공한 행위가 특수관계자인 OOO에 대한 자금의 우회대여 행위이므로, 쟁점금액 전부에 대해 부당행위계산부인 대상금액으로 산정하는 것이 타당하다.
(3) 2008사업연도의 경우, 가중평균차입이자율인 OOO와 정기예금이자율과의 차이 이자율을 적용하여 부당행위계산부인 금액을 산정하여야 한다고 주장하나, 부당행위계산부인 규정의 시가는 2009.2.4. 개정된 구 법인세법 시행령부칙 제16조 (시가의 범위에 관한 적용례)에 따라 같은 영 제89조 제3항의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 신고하는 사업연도분부터 적용한다고 규정하고 있고, 위 제89조 제3항은 “제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 다음 각 호의비율 중 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 선택하는 비율(선택하지 아니한 경우에는 제1호의 비율을 말한다)을 시가로 하되, 선택한 비율은 해당되는 모든 거래에 대하여 적용하고, 그 후의 사업연도에도 계속 적용하여야 한다” 고 규정하고 있는바, 청구법인은 2008사업연도 법인세 과세표준 등 신고시 선택한 내역이 없고, 결산시 당시 주주였던 신OOO의 가지급금의 인정이자 계산시 당좌대출이자율인 9%로 산정한 것으로 확인되는바, 제1호인 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율을 시가로 보아 OOO의 쟁점금액 관련 차입이자율과의 차액으로 산정한 부당행위계산부인 금액은 타당하다.
① 청구법인의 정기예금을 담보로 제공하고 특수관계자인 법인이 대출을 받을 수 있게 한 행위가 부당행위계산부인 대상인지 여부(주위적 청구)
② 청구법인이 담보로 제공하여 차입한 금액이 아닌 청구법인의 2008년도 평균차입금 상당액에 대하여만 이자율 차액에 대한 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 있는지 여부(예비적 청구①)
③ 2008사업연도의 경우 부당행위계산부인시 시가를 당좌대출이자율이 아닌 가중평균차입이자율을 적용해야 하는지 여부(예비적 청구②)
(1) 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(료율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 각 사업년도에 특수관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우
4. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우
6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주등인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다.
7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 제89조【시가의 범위 등】<2009.2.4. 대통령령 제21302호로 개정된 것> ③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 비율 중 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 선택하는 비율(선택하지 아니한 경우에는 제1호의 비율을 말한다)을 시가로 하되, 선택한 비율은 해당되는 모든 거래에 대하여 적용하고, 그 후의 사업연도에도 계속 적용하여야 한다. 다만, 제2호의 비율을 선택하였으나 그 이후 사업연도에 제2호의 비율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 해당 사업연도에 한정하여 제1호의 비율을 시가로 할 수 있다.
1. 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율
2. 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율 부칙 <2009.2.4. 제21302호> 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 영은 법률 제9267호 법인세법 일부 개정법률 시행 후 개시하는 사업연도 분부터 적용한다. 제16조(시가의 범위에 관한 적용례) 제89조 제3항의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 신고하는 사업연도분부터 적용한다.
(1) 주위적 청구에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 청구법인이 예금담보의 제공으로 쟁점금액에 대하여 청구법인의 인정이자와 예금이자의 차액을 아래와 같이 계산하여 부당행위계산부인한 것으로 나타난다.
○○○ (나) 처분청이 제시한 자료에 의하면, 청구법인이 2008∼2012사업연도 기간 동안 주식회사 OOO에 예금하고 지급받은 이자내역은 아래와 같이 나타난다.
○○○ (다) 청구법인 재무제표 등의 자료에 의하면, 청구법인의 사업연도별 현금성자산액 대비 담보제공 비율은 아래와 같이 나타난다.
○○○ (라) 청구법인은 담보로 제공한 정기예금 외에도 단기금융상품이 있어 쟁점담보에 따른 청구법인의 경제적 손실은 발생하지 아니하므로 담보로 제공하였다는 사실만으로 당좌대출이자율과 정기예금이자율의 차액을 부당행위계산부인하는 것은 부당하다고 주장하면서 증빙서류를 아래와 같이 제시하고 있다.
1. 청구법인의 2008.12.31. 현재 금융기관별 예·적금 현황은 아래와 같이 나타난다.
○○○
2. OOO은행 질권 설정된 예금 현황을 보면, 2009.3.6. 만기인 OOO원은 다시 예입되었으며, 2009.3.17. 만기인 OOO원 중 OOO원은 다시 예입되었고 OOO원은 OOO은행에 3개월 예금되었으며, 2009.1.14. 만기인 OOO원은 해지되어 MMF에 예치된 후 운영자금으로 사용된 것으로 나타난다.
3. 2008년말 차입금잔액 중 외화차입액은 OOO원이며, OOO원은 2008.12.31. 차입하여 결산하고 2009.1.2. 바로 상환한 것은 은행과의 관계를 위한 것이라고 주장하면서 청구법인이 제시한 당좌예금원장에는 2008.12.31. OOO원을 인출하여 2009.1.2. 예입한 것으로 나타난다.
4. OOO의 2008사업연도 대차대조표상 자산총액 OOO만원 중 토지가액 OOO만원이 계상되어 있는 것으로 나타난다.
5. 청구법인의 2008∼2010사업연도 재무상태표상 현금성자산 및 단기차입금 내역은 아래와 같이 나타난다.
○○○ (마) 살피건대, 법인세법 제52조 의 부당행위계산부인은 법인이 특수관계에 있는 자와 거래를 함에 있어 같은 법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 제반 거래형태를 빙자하여 이를 남용하거나 우회행위，다단계행위, 기타 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 인정되는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보여지는 소득이 있는 것으로 의제함으로써 과제의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하기 위한 제도로서, 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 적용된다(대법원 1997.5.28. 선고 95누18697 판결, 같은 뜻임). 이 건의 경우, 청구법인은 정기예금을 담보로 특수관계자인 법인에게 제공한 행위는 단지 여유자금으로 예치한 정기예금을 특수관계법인의 편의를 위한 것이라는 주장이나, 청구법인이 쟁점담보를 제공한 OOO과 특수관계자에 해당하지 아니하였다면 쟁점담보를 제공하지 아니하였을 것이고, 현금성자산액의 담보제공비율이 연도별로 OOO로 나타나는 점, 청구법인은 정기예금 외에 매년 차입금이 존재하고 있어 청구법인의 지급이자와 수입이자 사이에 차이가 있어서 이로 인한 수입의 감소가 발생한다고 볼 수 있는 점, 청구법인이 쟁점담보를 제공하여야 할 특별한 경영상의 필요가 인정되는 것으로 보기 어려운 점, 쟁점담보를 제공함으로써 기존에 보유하고 있던 예금이라 하더라도 유동성을 상실하고 담보권을 실행할 경우 정기예금을 상실할 수 있다고 보이는 점 등으로 볼 때, 청구법인이 쟁점담보를 제공한 행위는 건전한 사회통념이나 상관행 등에 비추어 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 거래로서 법인세법 제52조 및 같은 법 시행령 제88조 제1항 제9호에서 정한 부당행위계산부인 대상인 이익의 분여에 해당한다OOO 하겠다. 따라서, 청구법인이 특수관계자의 금융기관 대출실행을 위한 정기예금 담보제공행위에 대하여 법인세법 시행령 제88조 제1항 제9호 에 따른 청구법인의 이익을 분여한 것으로 보아 이 건 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 예비적 청구①에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 2008사업연도 가중평균차입금이 OOO원인데도 부당행위계산부인 대상금액을 특수관계회사의 차입금 OOO원으로 하여 산정한 것은 불합리하다고 주장하고 있다. (나) 살피건대, 법인세법 시행령 제88조 제1항 제9호 는 특수관계자에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우에 부당행위계산부인 대상으로 규정하고 있는바, 청구법인이 쟁점담보를 제공한 행위가 특수관계자인 OOO에 대한 자금의 우회대여 행위로 볼 수 있으므로, 청구법인이 쟁점담보를 제공한 금액에 대하여 부당행위계산부인 대상금액으로 하여 인정이자를 계산하는 것이 타당하다 할 것이다.
(3) 예비적 청구②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 쟁점담보를 제공한 금액이 가지급금으로 간주되지 않는 한 당좌대출이자율이 아닌 청구법인의 가중평균차입이자율과의 차액을 부당행위계산부인 대상금액으로 하여야 한다고 주장한다. (나) 2009.2.4. 개정된 법인세법 시행령 제89조 제3항 은 같은 영 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 당좌대출이자율과 가중평균차입이자율 중 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 선택하는 비율(선택하지 아니한 경우에는 제1호의 비율을 말한다)을 시가로 하되, 선택한 비율은 해당되는 모든 거래 에 대하여 적용하고, 그 후의 사업연도에도 계속 적용하여야 한다고 규정하고 있으며, 부칙 제16조에서 제89조 제3항의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 신고하는 사업연도분부터 적용한다고 규정하고 있다. (다) 위 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하면, 청구법인은 쟁점담보가 가지급금으로 간주되지 아니므로 정기예금이자율과 가중평균차입이자율(시가)과의 차액을 부당행위계산부인 대상금액으로 하여야 한다고 주장하나, 부당행위계산의 유형 중 법인의 이익을 분여한 경우에 시가를 계산함에 있어 법인세법 시행령 제89조 제3항 을 적용하여야 하고, 동 시행령은 2009.2.4. 개정되면서 해당 법인이 선택한 비율(당좌대출이자율 또는 가중차입이자율)을 시가로 하도록 하면서 선택하지 아니한 경우에는 당좌대출이자율을 적용하도록 하였으며, 부칙에서 이 영 시행 후 최초로 신고하는 사업연도부터 적용한다고 규정하고 있는바, 청구법인의 2008사업연도 부당행위계산부인 대상금액 산정시 시가를 계산함에 있어 개정된 규정이 적용되므로 청구법인이 비율을 선택하여야 하나 법인세 과세표준 신고시 선택한 사실이 없는 것으로 나타나고 있어, 처분청이 청구법인의 당좌대출이자율로 산정한 인정이자를 시가로 보아 정기예금이자율과의 차액을 부당행위계산부인 금액으로 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본 법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.