쟁점횡령금액을 횡령 당시부터 회수를 전제로 한 특별한 사정이 있다고 볼 수 없고, 청구인에 대한 형사판결문에 일련의 범죄행위가 청구인을 000억원에 대한 귀속자로 전제로 한 것으로 되어 있으므로 청구인에게 상여로 소득처분하고 종합소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것임
쟁점횡령금액을 횡령 당시부터 회수를 전제로 한 특별한 사정이 있다고 볼 수 없고, 청구인에 대한 형사판결문에 일련의 범죄행위가 청구인을 000억원에 대한 귀속자로 전제로 한 것으로 되어 있으므로 청구인에게 상여로 소득처분하고 종합소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것임
심판청구를 기각한다.
(1) 사용인의 횡령과 달리 횡령자가 대표이사 또는 실질적 경영자인 경우 ‘횡령액의 회수를 위하여 법에 의한 제반 절차를 취하였는지 여부’와 무관하게 횡령액을 대표이사 등에 대한 상여로 과세하여 왔으나, 위와 같은 해석으로 인해 횡령행위의 직접적인 피해자인 법인에게 횡령액에 대한 원천징수의무까지 부과시키는 결과를 초래하게 되어 대법원은 ‘대표이사 횡령금액은 애당초 회수를 전제로 하는 것이 아니어서 사외유출에 해당하지만 회수를 전제로 하는 특별한 사정이 있는 경우 즉, 대표이사의 지위, 지배정도, 횡령경위, 법인의 조치 등을 입증시에는 사외유출로 볼 수 없다’고 판시(2008.11.13. 선고 2007두23323 판결)하면서 기존의 태도를 바꾸었고, 위 판결 이후의 대법원 및 하급심들은 ‘횡령행위에 이르게 된 경위 및 횡령 이후의 법인의 조치 등을 통하여 그 대표이사 등의 의사를 법인의 의사와 동일시하거나 대표이사 등과 법인의 경제적 이해관계가 사실상 일치하는 것으로 보기 어려운 경우인지 여부 등’을 개별적으로 판단하여 사외유출 여부를 결정하여야 한다고 판시하고 있으므로, 단순히 이사회의 장악만으로 대표이사와 법인의 의사를 동일하다고 단정지을 수는 없는 것이고, 대표이사의 법인 자산에 대한 횡령은 대부분 이사회의 결의에 의하여 이루어지는 것으로, 만약 위와 같이 판단하게 되면 대표이사의 횡령액은 위 판결문의 내용과 관계없이 일률적으로 사외유출로 판단될 수 밖에 없으며, 회사가 폐업상태라 하더라도 법인이 해산을 하지 않는 이상 권리능력이 있으므로 채권을 회수하는 데는 문제가 없을 뿐만 아니라, 손해배상채권이 성립해서 회사의 자산으로 구성되어 있으므로 사외유출된 것으로 보아 소득금액변동통지한 처분은 부당하다.
(2) 쟁점금액이 사외유출된 것으로 본다고 하더라고, 쟁점금액 중 OOO원은 공모관계에 의하여 범행이 이루어진 것이고 공모에 의하여 범행이 이루어진 경우 그 실질적인 귀속자를 엄격히 판단하여야 하는 것이며, 청구인 및 그 특수관계인의 지분율이 최고였을 때와 OOO(청구인의 형 백OOO이 지분 70%를 보유한 최대주주)가 소유한 지분이 최고였을 때의 지분율이 27.91%에 불과하여 청구인과 그 특수관계인이 대상회사의 총 발행주식 중 30%이상을 보유하여 청구인이 법인세법 시행령제106조 제1항 제1호의 소정의 대표자에 해당하지 아니하므로 김OOO와 청구인 등이 공모하여 횡령하였다고 판단한 OOO원에 대한 귀속 주체는 김OOO로 보아야 한다.
(1) 청구인은 OOO의 최대주주이자 대표자로서 특수관계자들과 함께 주주총회와 이사회를 장악하는 등 OOO를 실질적으로 지배하고 있었고(법인 내에서의 실질적인 지위 및 법인에 대한 지배 정도), 횡령 과정에서도 본인을 비롯하여 이사회 구성원들이 적극 협력하는 등 횡령 당시 청구인과 법인의 의사가 동일시되는 상황이었으며(횡령행위에 이르게 된 경위), 검찰수사결과 횡령사실이 밝혀지자 비로소 손해배상청구에 나섰을 뿐 아니라 결과적으로도 실질적인 회수에 이르지 아니한 점(횡령 이후의 법인의 조치) 등을 고려한다면, 쟁점횡령금액이 횡령(유용) 당시부터 회수를 전제하지 않은 것으로 볼 수 없는 특별한 사정이 있다고 볼 수 없으므로 청구인 주장은 이유가 없다.
(2) 청구인에게 유죄를 선고한 관련 형사 판결문에 의하면, 쟁점횡령금액중 OOO원은 OOO에게 입금될 금원임에도 불구하고 청구인이 OOO원을 차용한 이OOO에 대한 채무변제로 사용한 후 이를 통하여 회수한 OOO 주식과 OOO 주식을 교부받아 청구인이 주식회사 OOO로부터 차용한 OOO원의 담보로 제공된 사실을 확인할 수 있는 바, 이러한 범죄행위를 위한 일련의 과정이 청구인을 OOO원에 대한 이익의 귀속자로 전제하고 이루어지고 있음이 명백하므로 실질과세의 원칙상 사외유출된 OOO원의 귀속자를 청구인으로 보아 한 상여처분은 지극히 적법한 처분이며, 주식소유비율이 30% 요건은 “귀속이 불분명한 경우”인 경우의 요건으로 청구인에게 귀속이 분명한 경우에 해당하는 이 건에는 적용될 여지가 없다.
① 쟁점횡령금액을 사외유출된 것으로 볼 것인지 사내유보된 것으로 볼 것인지 여부
② 쟁점횡령금액 중 OOO원의 귀속자를 김OOO로 보아야 한다는 청구주장의 당부
(1) 처분청 심리자료에 의하여 확인되는 내용은 아래와 같다. (가) 청구인은 2007.12.13.부터 2008.5.8.까지 OOO의 대표이사로 재직하였음이 법인등기자료 등에서 확인되며, 쟁점횡령금액과 관련한 법원의 판결(OOO지방법원 2009.7.24. 선고 2008합247판결, 서울고등법원 2010.1.29. 선고 2009노2066판결, 대법원 2010.5.27. 선고 2010도2181판결)에 의하여 확정된 청구인의 횡령사실은 아래와 같다. (나) 2008.1.10.자 증권선물위원회에 보고한 임원․주요주주소유주식보고서에 따르면 청구인의 OOO 주식소유 내역은 2007.12.13.자 보통주 1,136,000주(13.74%), 2008.1.16.자 보통주 1,434,000주(12.57%)임이 확인된다. (다) 코스닥시장본부의 2008.9.18.자 조회공시(풍문 또는 보도)요청에 대한 OOO의 2008.10.10. 공시 내용에는 청구인 및 전 대표이사 김OOO가 횡령 및 배임내용(OOOOOOOOOOOO OO, OOOOO OO, OOOOOOOOOOOOOO OO, OOO, OOO OOOOOOOO OO)에 대한 향후 대책으로 ‘당사 전 대표이사 OOO는특정경제범죄가중처벌 등에 관한 법률위반(횡령 및 배임 혐의)으로 기소되었습니다. 이에 따라 당사는 사법기관에 고발조치 할 예정이며, 횡령 및 배임 혐의 전액에 대하여 구상권을 청구한 후 채권 등 개인재산 가압류 등을 변호사와 진행하여 횡령 및 배임 금액을 회수할 계획’이라고 공시한 사실이 확인된다. (라) 2008.11.5. OOO지방법원 종합민원실에 접수된 소장에 따르면 OOO는 청구인, 김OOO에 대해 손해배상 청구의 소(청구금액 OOO원은 횡령 및 배임 전체금액 OOO원 중 일부)를 제기하였음이 확인되며, 2009.1.21. OOO에서 청구인에게 보낸 통고서에는 횡령 및 배임한 금액 OOO원을 반환하라는 내용이 기재되어 있다. (마) OOO의 가압류 신청에 대하여 2009.2.5. OOO지방법원은 청구인 소유의 OOO 건물 등(사건번호 2009카단1192 부동산가압류, 청구금액 OOO원)과 OOO 건물 등(사건번호 2009카단1193 부동산가압류, 청구금액 OOO원) 부동산에 대한 OOO의 부동산가압류 신청을 받아들였으며, 2009.3.20. OOO법원은 청구인이 주식회사 OOO로부터 수령할 2008년 결산 배당금에 대한 OOO의 채권가압류 신청(사건번호 2009카단49822 채권가압류, 청구금액 OOO원)을 받아들인 사실이 확인된다. (바) 2007.12.12.자 주요경영사항 신고서에는 청구인이 12.8%의 지분율을 보유하여 최대주주가 되었음이, 2007.12.20.자 주식 등의 대량보유상황보고서에는 OOO 주식회사가 OOO의 지분 9.84%를 보유하고 있는 것으로, 2008.3.27.자 주식 등의 대량보유상황보고서에는 청구인의 특별관계자로 류OOO, 주식회사 OOO가 기재되어 있고 이중 OOO는 임원으로 기재되어 있으며, 2008.3.27.자 주식등의 대량보유상황보고서에는 주권의 보유 비율이 청구인 24.6%, 청구인의 특별관계자들 13.7%로 기재되어 있어 청구인과 특별관계자들의 주권의 보유비율 합계는 38.3%로 나타난다.
(2) 먼저 쟁점①에 대하여 본다. (가) 처분청은 청구인이 이사회를 사실상 장악하고 있어 청구인과 회사의 의사가 동일하다고 판단하였으나, 사실상 대표이사 등의 의사가 법인의 의사와 동일한 것으로 인정되기 쉬운 비상장회사와는 달리 주식이 고도로 분산되어 있어 소액주주의 지분율이 높은 상장법인의 경우 법인의 실질적 경영자인 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하더라도 일반적으로 그 대표이사 등의 의사를 법인의 의사와 동일시하거나 대표이사 등과 법인의 경제적 이해관계가 사실상 일치하는 것으로 보기 어려우며, 청구인의 횡령사실을 인지한 즉시 이를 공시한 점, 2008.11.5. 청구인을 상대로 손해배상청구소송을 제기하여 승소판결을 받고 손해배상금의 일부인 OOO원을 지급한 점, 청구인의 채권 및 부동산에 가압류 신청을 하여 가압류 결정을 받은 점 등으로 보아 OOO가 청구인의 횡령으로 인한 손해배상채권(자산)을 보유하고 있는 것으로 인정되어야 하며, 이사회를 장악하고 있는 대표이사라 할지라도 주주총회의 이사해임 결의, 주주들의 이사 해임의 소, 주주대표소송 등에 의하여 책임을 물을 수 있는 장치가 있어 대표이사가 이사회를 장악하고 있다는 사실 자체로 청구인과 회사의 의사를 동일시하거나 이해관계를 함께 한다고 볼 수 없고, 폐업상태라 하더라도 법인이 해산을 하지 않는 이상 권리능력이 있으므로 채권을 회수하는 데에는 문제가 없으며, 청구인이 회사 인수를 위하여 전 재산을 부어 회수할 재산이 없는 바, 실제 얼마가 회수되었는지 여부는 청구인과 회사의 의사 및 이해관계가 일치하는지 여부와는 무관한 것이라고 청구인은 주장한다. (나) 이에 대하여 처분청은 OOO가 공시한 ‘주식 등의 대량보유상황보고서’를 살펴보면, 청구인은 OOO의 대표이사로서 청구인과 청구인의 특수관계자의 지분율이 2007.12.12. 현재 12.85％, 2008.3.21. 현재 24.4％를 소유한 최대주주이며, 2007.10.25. 자 OOO 주요경영사항 신고에서도 청구인이 인수한 계약의 목적물이 주식 및경영권이라고 기재된 사실도 이를 뒷받침하고 있을 뿐만 아니라, 청구인의 특수관계자인 백OOO, 주식회사 OOO 등이 OOO의 주식 상당수를 소유한 대주주였던 점, 이사회의 구성원도 청구인을 비롯하여 청구인과 특수관계에 있는 OOO 등으로 이사의 과반수 이상이 청구인 또는 청구인의 형 백OOO의 특수관계자로 구성되어 의사결정기관인 이사회를 청구인이 사실상 지배하고 있었던 점, 청구인이 대표이사를 사임하면서 지분을 매각한 OOOOOOOO(주) 역시 청구인과 특수관계자들이 주주 및 임원을 역임하고 있는 특수관계회사(2008. 5. 8.자 주식 등의 대량보유상황보고서 참조)로 청구인과 정OOO가 실질적으로 운영하는 회사인 점 등으로 보아 청구인과 회사의 경제적 이해관계가 사실상 일치한다고 볼 수밖에 없으며, 청구인의 횡령과정에서도 OOO의 대표이사와 이사인 김OOO가 참여하였을 뿐 아니라 청구인이 대표이사 사임 이후에도 이들이 청구인의 횡령에 협조하였고 그로 인하여 형사처벌을 받은 사실 등으로 볼 때 쟁점횡령금액의 횡령 당시 이미 이사회의 추인 또는 묵인이 있었다고 볼 수밖에 없는 정황이 존재하며, 이러한 이사회는 주주들이 법인의 의사결정을 위해 주주총회를 거쳐 이사를 선임하고 의사결정권을 위임한 의결기관으로서, 청구인을 비롯한 이사회 구성원 대부분이 OOO의 대주주로서 주주총회 역시 장악하고 있었다는 점 등을 볼 때, 횡령 당시 청구인과 OOO의 의사가 동일시 될 수 있는 경우라고 볼 수밖에 없고, 검찰수사로 관련 사실이 밝혀진 이후 OOO의 회수조치들은 타의에 의한 행위로써 회수된 금액이 극히 일부에 불과하며 OOO는 2009.12.31. 이미 폐업하여 쟁점횡령금액이 실제 회수될 가능성도 희박하여 실질적으로 쟁점횡령금액은 청구인에게 귀속되었다고 할 것이고, 또한 현재 청구인은 OOO가 가압류 이후 현실적으로 채권회수를 위한 절차를 진행하였다는 증거도 제시하지 못하고 있는 바, 횡령당시부터 회수를 전제하지 아니한 것으로 볼 수 없는 특별한 사정이 있다고 볼 수 없으므로 쟁점횡령금액이 사외유출되어 청구인에게 귀속된 것으로 보아 상여처분하여 종합소득세를 과세한 처분은 정당하다는 의견이다. (다) 살피건대, 법인의 실질적 경영자인 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하는 행위는 특별한 사정이 없는 한 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당한다고 할 것이고，여기서 그 유용 당시부터 회수를 전제로 하였다는 특별한 사정에 대하여는 횡령의 주체인 대표이사 등의 법인 내에서의 실질적인 지위 및 법인에 대한 지배 정도，횡령행위에 이르게 된 경위 및 횡령 이후의 법인의 조치 등을 통하여 그 대표이사 등의 의사를 법인의 의사와 동일시하거나 대표이사 등과 법인의 경제적 이해관계가 사실상 일치하는 것으로 보기 어려운 경우인지 여부 등 제반 사정을 종합하여 개별적·구체적으로 판단하여야 하며，이러한 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증하여야 하는 것(대법원 2008.11.13. 선고 2007두23323 판결 등 참조)인 바, 청구인의 실질적인 지위 및 지배정도, 횡령행위에 이르게 된 경위, 횡령 이후의 법인의 조치 등으로 볼 때, 쟁점횡령금액이 횡령 당시부터 회수를 전제로 한 특별한 사정이 있다고 볼 수 없다 할 것이므로 처분청이 쟁점횡령금액의 귀속자를 청구인으로 보아 종합소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 본다. (가) 처분청은 횡령 당시 청구인이 OOO를 실질적으로 지배하고 있었던 것으로 보아 횡령금액 중 OOO원의 귀속자 역시 청구인으로 보았으나, OOO법원의 판결문(2009.7.24. 선고 2008합247판결)에 김OOO가 청구인, 백OOO와 공모하여 횡령한 것이라고 판시하고 있고 공모관계에 의하여 범행이 이루어진 경우 실질귀속자를 엄격히 판단하여야 하는 것인 바, 처분청은 OOO 지분 9.84%를 소유하고 있다고 보았으나 최종적으로 OOO가 인수한 지분은 총 발행주식 중 3.51%에 불과하며, 청구인 및 특수관계인의 지분율 24.4%와 OOO 지분율 3.51%를 더한 경우 27.91%로법인세법제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호의 ‘발행주식 총수의 100분의 30 이상을 소유한 대표자’에 해당하지 아니하며, 청구인은 2008.5.8. 사임하였고 횡령시기인 2008.6.17.은 김OOO가 대표이사 재직중이므로 OOO원의 귀속주체는 김OOO로 보는 것이 타당하다고 청구인은 주장한다. (나) 이에 대하여 처분청은 청구인이 대표이사 사임 이후에도 OOO의 최대주주인 OOOOOOOO(주)의 대주주이자 실질운영자로서 OOO를 사실상 지배하고 있었던 점(2008. 5. 16.자 주식 등의 대량보유상황보고서 참조), OOO의 등기상 대표자였던 김OOO도 청구인이 대표이사 사임 후에도 OOO를 실질적으로 지배하고 있었다고 진술하고 있는 점, 청구인이 OOO의 등기상 대표이사로 있었던 당시부터 쟁점금원의 횡령을 위한 일련의 과정이 시작되었고 그 이익을 종국적으로 청구인이 향유하고 있는 점 등에 비추어 본다면 청구인의 주장과 달리 청구인은 대표이사를 사임한 2008.5.8. 이후에도 OOO의 실질 대표자임을 확인할 수 있으며, 위 형사 판결문에 의하면, 쟁점금원은 OOO에게 입금될 금원임에도 불구하고 이OOO에 대한 채무변제로 사용한 후 이를 통하여 회수한 OOO 주식과 OOO 주식을 교부받아 청구인이 주식회사 OOO로부터 차용한 OOO원의 담보로 제공된 사실을 확인할 수 있는 바, 이러한 범죄행위를 위한 일련의 과정이 청구인을 쟁점금원에 대한 이익의 귀속자로 전제하고 이루어지고 있음이 명백하며, 또한, 청구인은 OOO원의 횡령당시인 2008.6.17.은 이미 청구인이 대표자를 사임한 2008.5.8. 이후이고, 청구인과 특수관계자의 OOO에 대한 주식 소유비율이 30％에 미달하므로 법인세법 시행령제189조 제1항 단서 요건에 해당되지 않아 청구인에게 상여로 처분할 수 없다고 주장하나, 주식 소유비율 30％ 요건은귀속이 불분명한 경우인 경우의 요건으로, 청구인에게귀속이 분명한 경우에 해당하는 이 건에는 적용될 여지가 없으며, 그렇지 않다 하더라도 OOO원이 청구인에게 귀속된 것이 분명한 이상 이는 청구인의 기타소득에 해당하고 기타소득 또한 합산과세되는 종합소득에 포함되는 것이며, 합산 과세되는 종합소득의 범위 내에서 특정의 과세기간 내에 생긴 소득에 관하여 그 소득의 원천만을 달리 주장하는 것은 처분의 동일성이 유지되는 범위 내의 처분사유 변경에 해당하므로(서울고등법원 2007. 11. 21. 선고 2007누4638 판결 참조), 법인세법상의 소득처분을 하여 종합소득세를 부과한 이 사건 부과처분에 대하여 결과적으로 기타소득금액의 범위내에서 이 사건 처분은 적법한 것이라는 의견이다. (다) 살피건대, 청구인은 쟁점횡령금액 중 OOO원의 횡령 당시 OOO의 주식을 매도하고 대표이사 직에서도 사임하여 OOO의 대표자가 아니므로 귀속자를 김OOO로 보아야 한다고 주장하나, 청구인에 대한 형사판결문에 일련의 범죄행위가 청구인을 OOO원에 대한 이익의 귀속자로 전제한 것으로 되어있고, 주식소유비율 30% 요건은 이 건과 같이 청구인에게 귀속이 분명한 경우에는 적용할 여지가 없으므로 처분청이 실질과세 원칙상 사외유출된 OOO원의 귀속자를 청구인으로 보아 상여로 소득처분한 것은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지: 관련법령> (1) 국세기본법 제26조의2 【국세 부과의 제척기간】① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조 에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다. (2) 국세기본법 시행령 제12조 의 2【부정행위의 유형 등】① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 조세범 처벌법 제3조제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다. (3) 조세범 처벌법 제3조 【조세 포탈 등】①사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급·공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급·공제받은 세액(이하 "포탈세액등"이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.
⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법 제24조제1항제4호 에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
결정 내용은 붙임과 같습니다.