청구인이 쟁점토지를 특수관계 있는 법인에게 임대한 행위는 거래행위의 특수성이 있으므로 경제적 합리성이 인정되고, 건전한 사회통념이나 상거래 관행상 부당한 거래라 보기 어려우므로 부당행위계산부인규정의 적용대상으로 볼 수 없는 것임
청구인이 쟁점토지를 특수관계 있는 법인에게 임대한 행위는 거래행위의 특수성이 있으므로 경제적 합리성이 인정되고, 건전한 사회통념이나 상거래 관행상 부당한 거래라 보기 어려우므로 부당행위계산부인규정의 적용대상으로 볼 수 없는 것임
OOO이 2013.7.12. 청구인에게 한 부가가치세 2008년 제1기분 OOO의 각 부과처분은 이를 취소한다.
(1) 청구인의 쟁점토지 임대는 청구인과 특수관계자인 청구외법인과의 불가피한 사정이 있는 거래이므로 건전한 사회통념이나 상거래 관행상 부당한 거래가 아니며 정상적인 거래이다. (가) 청구인은 청구외법인의 OOO 지분을 소유하고 있는 1인주주로서 청구외법인을 완전 지배하는 실질소유자임에도 청구인의 쟁점토지에 청구외법인의 건물이 정착되어 있어 쟁점토지만을 배타적으로 제3자에게 임대용역을 제공하거나 사용하는데 제한이 있어 건물에 부속되는 토지에 불과한 쟁점토지를 토지의 효율적 활용이 용이한 건물 소유주인 청구외법인에게 임대할 수밖에 없었다. (나) 한편, 청구외법인이 소유한 건물은 OOO가 OOO의 장외발매소 및 객장으로 사용하기 위해 청구외법인으로부터 전부 임대하였다. 이를 토대로 쟁점토지를 청구인과 OOO 간에 건물 임대계약과는 별도로 쟁점토지만의 임대계약을 체결하여야 했으나, 청구인과 OOO의 입장에서 볼 때 OOO는 OOO으로 사용할 건물이 필요할 뿐 건물 부수토지의 사용에 대해서는 필요적 사항이 아니므로 굳이 쟁점토지에 대하여 청구인과 청구외법인과의 형식적 절차에 지나지 않는 별도의 임대계약을 체결하는 것은 절차의 복잡성과 경제적 실익이 없다고 판단하여 쟁점토지에 대한 임대계약을 체결하지 아니하였다. (다) 따라서, 청구인이 쟁점토지를 독립적으로 임대할 수 없는 상황과 경제적 실질 관점에서 건물 소유주인 청구외법인에게 쟁점토지를 임대한 것은 건전한 사회통념이나 상거래 관행상 부당한 거래가 아니며 정상적인 거래이다.
(2) 청구인의 쟁점토지 임대는 조세부담을 부당하게 감소시킨 경우에 해당되지 아니한다. (가) 청구외법인을 OOO 지배하고 있는 청구인의 경우 조세를 부당하게 감소시켰는지의 여부를 판단함에 있어서 청구인이 청구외법인에게 제공한 임대용역 수입에 따른 부담세액과 청구외법인이 제3자인 OOO에 제공한 임대용역 수입에 따른 세부담 총액을 고려하여 종합적으로 판단하여야 할 것인바, 아래 [표2]와 같이 청구인이 OOO에 직접 쟁점토지 및 건물의 임대용역 제공시 세부담액 보다 현행과 같이 임대용역 제공시 세부담액이 더 크므로 청구인의 쟁점토지 임대행위는 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우에 해당되지 아니한다. [표2] 임대용역 제공 사례별 세부담 비교
① 청구인→청구외법인→OOO 임대용역 제공시 세부담 총액
② 청구인→OOO 임대용역 제공시 세부담 총액 (나) OOO 판례의 취지를 보더라도 청구인의 쟁점토지 임대는 경제적 합리성이 있는 정상적인 거래이므로 부당행위계산 부인대상이 될 수 없다. OOO 판결)를 보면, “부당행위계산의 부인이란 거주자가 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 소득세법시행령 제98조 제2항 각 호에 열거된 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보여 지는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래행태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다”라는 취지에 비추어 청구인이 쟁점토지를 청구외법인에게 임대한 행위는 건전한 사회통념이나 상거래 관행상 부당한 거래가 아닌 정상적인 거래일 뿐 아니라 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우에 해당되지 아니한다.
(3) 처분청이 쟁점토지의 적정임대료라고 주장하는 [(임대면적×개별공시지가×50%-보증금)×정기예금이자율]에 의하여 계산한 가액을 쟁점토지에 대하여 시가로 적용하는 것은 불합리하다. (가) 청구외법인이 청구인의 쟁점토지에 정착된 청구외법인 소유 건물을 제3자인 OOO에 임대한 전세계약(2000.12.30. 계약체결, 계약기간 10년, 2년마다 갱신)에 따른 임대료 결정내용을 살펴보면, 2000년 당시 OOO는 쟁점토지에 정착된 청구외법인 소유건물을 OOO으로 임차하는 것 외에 OOO 등 4개 지점에 대한 건물 임차계약을 동시에 진행하면서 임대료에 대한 감정평가시 물건의 제반 입지조건, 주위환경, 건물의 구조, 사용자재, 부대설비 등 인근 유사 물건의 임대료 수준 등을 종합적으로 참작한 임대사례 비교법으로 평가하였다. 평가결과에 따른 지점별 비준임대료 및 개별 공시지가를 아래 [표3]과 같이 비교해 보면, 개별 공시지가가 쟁점토지의 OOO에 불과한 OOO OOO의 경우 비준임대료가 OOO OOO보다 오히려 높게 평가되었고, OOO OOO의 경우도 각각의 개별 공시지가가 쟁점토지의 OOO이나 비준임대료의 차이는 미미하게 나타나고 있는 바, 자산의 교환가치가 아닌 사용가치인 임대료의 평가에 있어서 지가가 임대료 산정에 미치는 영향은 그리 크지 않음을 알 수 있어 처분청이 주장하는 적정임대료를 적용하는 것은 불합리하다. [표3] 지점별 비준임대료 및 개별 공시지가 비교 (나) 한편, 쟁점토지의 건물 정착면적 외 부속토지는 청구외법인이 주차장 토지로 사용하면서 주차 수입을 수입금액에 계상하고 있는데, 아래 [표4]와 같이 처분청이 쟁점토지의 적정임대료로 주장하는 시가 [(임대면적×개별공시지가×50%-보증금)×정기예금이자율]에 의하여 계산한 임대료가 청구외법인이 받는 주차수입보다 매우 높은 것을 감안하면 청구인이 청구외법인에게 받는 임대료를 쟁점토지 사용에서 발생하는 수입을 초과하여 받을 수는 없는 바, 처분청에서 쟁점토지의 임대조건, 사용현황 등 제반사정을 고려하지 않고 세법에서 정하는 보충적 방법인 개별공시지가에 의한 적정임대료를 시가로 적용하여 부당행위계산 부인한 것은 객관적이거나 합리적이지 아니하다. [표4] 주차수입과 적정임대료 비교
(1) 소득세법제41조 제2항에 의한 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 같은 법 시행령 제98조 제2항 규정에 따라 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우를 열거하고 있으며, 그 제2호에 “특수관계자에게 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 경우”가 열거되어 있고 청구인의 쟁점토지 임대는 이 경우에 해당하는 것으로 부당행위계산 부인대상인지는 특수관계자 사이의 거래가 사회통념이나 거래관행에 비추어 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되면 충분하고 반드시 당사자에게 조세회피 목적이 있거나 경제적 손실이 있어야 하는 것은 아니며, 납세자가 특수관계자와의 거래를 통하여 시가보다 저가로 임대한 사실을 충족하면 되고, 저가임대를 받은 특수관계자의 임대보증금 등 운용수익이 반영된 조세 부담액을 고려할 사항은 아니라 할 것이다.
(2) 이 건의 경우, 특수관계자에 대한 쟁점토지 임대료의 시가가 불분명한 경우에 해당하여 법인세법 시행령제89조 제4항 제1호에 의하여 산출한 가액을 시가로 보아야 할 것이고, 동 시가를 기준으로 청구인의 쟁점토지 임대에 대하여 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 판단하여 부당행위계산 부인대상으로 보아 청구인의 쟁점토지 임대소득금액을 재계산하여 과세한 이 건 처분은 정당하다.
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 1984.1.10.부터 현재까지 OOO을 사업장 소재지로 하여 부동산업(기타 토지 임대업)을 영위하고 있고, 청구인이 OOO 지분을 소유하고 있는 청구외법인은 1975.7.22. 설립되어 OOO을 본점 소재지로 하여 부동산 임대업을 영위하고 있다. (나) 임대인 청구인(갑)과 임차인 청구외법인(을)간 2007년～2010년 1월 각 체결된 임대차계약서에는 다음과 같은 내용이 나타나고, 전세권설정자 청구외법인(갑)과 전세권자 OOO(을) 사이에 2000.12.30. 체결된 전세계약서OOO에 의하면, 다음과 같은 내용이 기재되어 있다. (라) 쟁점토지의 등기사항전부증명서 및 토지대장을 보면, 소재지번 OOO, 지목 대, 면적 2,214.9㎡, 1970.11.10. 청구인 명의로 소유권이전등기 하였고, 1983.5.16. 지분 OOO를 청구외법인 명의로 소유권일부이전등기(공유자)한 것으로 나타나고(청구인 지분 OOO), 청구외법인의 건물 등기사항전부증명서, 일반건축물대장 및 건축물현황도에 의하면, OOO을 소재지번으로 하여 철근콘크리트조 지하2층/지상6층, 대지 2,588.3㎡, 건물연면적 6,671.65㎡로서 1984.1.20. 청구외법인 명의로 소유권보전등기(사용승인 1984.1.10.)된 것으로 나타나고, (건물부속)토지 등기사항전부증명서 및 토지대장에는 소재지번 OOO, 지목 대, 면적 373.4㎡로서, 1983.3.30. 청구외법인 명의로 소유권이전 등기된 것으로 나타난다. (마) OOO은 2013.5.23.〜2013.5.31. 기간동안 청구외법인에 대한 토지임대 부분조사를 실시하고 그 조사종결보고서에 의하면, 청구인이 쟁점토지(2,148.78㎡)를 특수관계법인인 청구외법인에게 1984년부터 임대하였고, 청구외법인은 청구인 소유의 쟁점토지와 당해법인 소유 OOO 토지 2필지 위에 지상6층 건물(6,582.86㎡)을 신축하여 2000년부터 현재까지 OOO에 단독 임대OOO 있는 것으로 확인하였으며. 청구인에게 세법상 특수관계자에 해당하는 청구외법인에 대한 쟁점토지 임대료 산출근거를 요구하였으나 명확한 산출근거를 제시하지 못한 상태로, 세법상 특수관계자에 대한 토지 임대료의 시가가 불분명한 경우 토지 임대료의 시가는 법인세법 시행령제89조 제4항 제1호를 준용한 가액이 되고, 세법에 따라 계산한 적정임대료(시가) 보다 신고 임대료가 과소하여 특수관계자에게 시가보다 저가로 임대한 것에 해당하여 소득세법제41조에 의한 부당행위계산 부인대상으로 소득금액 재계산한 결과, 종합소득세 부과제척기간 이내인 2007년부터 2010년까지(부가가치세는 2008년 제1기부터 2010년 제2기까지) 쟁점토지의 임대소득금액 과소신고 OOO원을 확인한 것으로 조사되었다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 소득세법제41조 및 제101조에 의하면, 납세지 관할세무서장은 부동산 임대소득 또는 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있는바, 여기서 말하는 ‘부당행위계산의 부인’이란 거주자가 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 소득세법 시행령제98조 제2항 각호에 열거된 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보여지는 소득이 있는 것으로 의제하는 것으로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래행태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라 거래행위의 제반사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 할 것으로 보인다OOO. (나) 이 건의 경우, 쟁점토지가 청구외법인 소유 건물의 부속토지로서 청구인과 청구외법인간의 쟁점토지 임대관계는 건물에 대한 청구외법인과 OOO간의 장기(10년) 임대계약관계에 종속될 수밖에 없는 특수한 상황이어서 쟁점토지만을 청구외법인 이외의 제3자에게 독립적으로 자유로이 임대하기가 어려워 보이는 점 등에 비추어 청구인이 쟁점토지를 특수관계에 있는 청구외법인에게 임대한 행위는 거래행위의 특수성이 있다 할 것이어서 경제적 합리성이 인정되는 거래로 볼 수 있다 할 것이므로 건전한 사회통념이나 상거래 관행상 부당한 거래라 보기 어렵다 하겠다. (다) 따라서, 처분청이 청구인의 쟁점토지를 청구외법인에게 임대한 행위에 대하여 소득세법제41조에 의한 부당행위계산 부인대상으로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련법령
(1) 소득세법(2007.7.230 법률 제8541호로 개정된 것) 제41조(부당행위계산) ① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제6호의3의 규정에 따른 배당소득만 해당한다)·부동산임대소득·사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령(2008.12.31. 대통령령 제21215호로 개정된 것) 제98조(부당행위계산의 부인) ② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. (단서 생략)
2. 특수관계인에게 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 경우. (단서 생략)
③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 법인세법 시행령제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.
④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법 시행령제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.
(3) 부가가치세법(2008.1.1. 법률 제8826호로 개정된 것) 제13조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 "공급가액"이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다. 3의2. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 용역의 시가 (4) 부가가치세법 시행령(2008.5.26. 대통령령 제20791호로 개정된 것) 제50조(시가의 기준) ① 법 제13조 제1항 각호에 규정하는 시가는 다음 각호에 정하는 가격으로 한다.
1. 사업자가 특수관계에 있는 자(소득세법 시행령 제98조제1항 각호 또는 법인세법 시행령 제87조 제1항 각호에 규정된 자를 말한다. 이하 같다)외의 자와 당해 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격
2. 제1호의 규정에 의한 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 소득세법 시행령 제98조 제3항 및 제4항 또는 법인세법 시행령 제89조 제2항 및 제4항의 규정에 의한 가격 (5) 법인세법 시행령(2007.2.28. 대통령령 제19891호로 개정된 것) 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주등이나 출연자가 아닌 임원(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다.
7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
③ 제1항 제1호·제3호·제6호·제7호 및 제9호(제1항 제1호·제3호·제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(생략)에 의한다.
② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법제38조 내지 제39조의2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법제63조 제2항 제1호 및 동법시행령 제57조 제1항·제2항의 규정을 준용함에 있어서 "직전 6월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3월로 한다)"은 이를 각각 "직전 6월"로 본다.
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
(6) 상속세 및 증여세법(2007.4.11. 법률 제8347호로 개정된 것) 제60조 (평가의 원칙 등) ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용.공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 제61조(부동산등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). (단서생략)
결정 내용은 붙임과 같습니다.