[요지] 해외현지법인에 대한지급보증수수료율 산정을 위해 국세청이 자체 개발한 모형은 신용평가회사 등이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청의 지급보증수수료에 대한 정상가격과세조정은 잘못이 없음
[요지] 해외현지법인에 대한지급보증수수료율 산정을 위해 국세청이 자체 개발한 모형은 신용평가회사 등이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청의 지급보증수수료에 대한 정상가격과세조정은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청의 과세처분은 근거과세원칙, 소급과세금지원칙, 중복조사금지원칙 및 자료제출의무기간에 대한 납세자의 권리 등에 위배되는 위법한 처분이다. (가) 처분청은 쟁점지급보증거래의 사실관계 등에 관한 실지조사 및 정상수수료의 산정근거에 대한 충분한 설명 없이 공시되지 않은 내부기준에 의하여 소득금액 조정액 등을 계산하여 일방적으로 과세 통지를 한 것은국세기본법제16조의 근거과세원칙에 위배된다. 또한, 처분청이 근거관세원칙을 준수하였다는 근거로 제시한 법률, 예규 등은 모두 ‘지급보증거래에 대하여 정상가격원칙에 따라 보증수수료를 수취해야한다’는 내용으로, 쟁점 처분이 근거과세원칙을 위반하였는지에 대한 쟁점과 하등의 관계가 없다. (나) 처분청이 제시하고 있는 국세청의 정상가격 모형은 2012.4.17. 보도자료를 통해 밝힌 것으로 피보증인 입장에서 지급보증으로 인한 경제적 편익을 추정하는 것으로 외부검증을 받거나 입법화된 사례가 없고국제조세 조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제5조 제1항 제1호에서 규정하고 있는 “비교가능 제3자 가격방법”에 해당한다고 볼 수 없으므로 위 모형을 소급적용하여 과세한 처분은 소급과세금지원칙에도 위배된다. 뿐만 아니라 처분청이 근거로 제시한 재경부 예규는 “..(중략)..새로운 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 적용된다.”고 설시하여 오히려 소급과세금지원칙의 적용을 재확인하고 있으며, 2013년 2월 15일 국조법 시행령 제6조의2 제3항 및 제4항에서 정상지급보증료 산정방법이 창설적 규정으로 신설되어 시행 이후 지급보증 건에 대해 적용되는 것으로 설시하고 있다. (다) 처분청은 2010년경 청구법인에 대하여 정기 세무조사를 실시하면서 쟁점지급보증거래를 포함한 모든 국외 특수관계자와의 거래에 관하여 면밀한 조사를 한 사실이 있음에도 쟁점지급보증거래에 대하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 중복조사금지원칙에 반한다. (라) 처분청이 정상수수료의 산정을 위해 사용한 모형은 과세당국만이 접근가능한 정보를 이용하여 구축된 모델이어서 국조법 제5조 제1항 제2호 및 OECD 과세지침에서 규정하고 있는 “자료의 이용가능성” 관련 규정을 위반하였다. 또한, 처분청은 국세청의 모형이 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급모형과 적합성을 검증하여 “신뢰성”을 높였기 때문에 “자료의 이용가능성”을 충족한다고 주장하나, “자료의 이용가능성”은 자료의 신뢰성이 아닌 “자료의 확보와 이용가능성”을 의미하는 것임에도 신뢰성과 자료의 이용가능성을 동일시하는 비합리적인 주장을 하고 있다.
(2) 처분청의 정상수수료 산정방식은 경제적 합리성을 결여하였다. (가)처분청은 쟁점처분을 위하여 비교가능 제3자 가격 방법을 적용하였다고 설명하고 있으나, 비교가능 제3자 가격방법은 실제 제 3자간 비교 가능한 상황에서 적용된 보증료율을 확인할 수 있을 때 이를 적용하는 것이며, 어떤 모형을 통하여 산출하는 것이 아니다. 뿐만 아니라 2013.2.15. 신설 국조법 시행령 제6조의2 제3항 및 제4항을 살펴보면, 국세청 모형은 기존의 국조법 제5조에 따른 비교가능 제3자 가격방법도 아니며 일종의 간편법으로 구분하고 있다. (나) OECD 과세지침 7.29에 의하면 그룹내부용역과 관련하여 독립거래대가를 결정하고자 하는 경우에는 용역제공자와 용역수령자 모두의 관점에서 검토가 이루어져야 하는 것으로 기술되어 있는 바, 처분청이 적용한 방법은 피보증인의 입장에서 본사의 지급보증을 통해 발행한 편익(금리절감효과) 전체를 기준으로 정상보증료의 수준을 측정한 것(편익접근법)인데 이는 보증인의 입장을 전혀 고려하지 아니한 것으로 합리적인 방법이라 보기 어렵고, 독립기업원칙에 따라 제3자간 지급보증 거래는 보증인과 피보증인 모두의 입장이 반영된 거래가격 수준에서 형성되기를 기대하는 것이 합리적이다. 또한, 2013.2.15. 신설된 국조법 시행령 제6조의2 제3항 및 동법 시행규칙 제2조의3을 보면, 지급보증거래에 대한 정상가격 산출 시 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 정상가격을 산출하거나 보증인과 피보증인의 입장을 모두 고려하여 산출하도록 하고 있다. (다) 처분청은 재무모형적 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 이용하여 국외 특수관계자의 신용도를 추정하면서 질적 요소를 반영하기 위하여 모·자회사의 신용등급을 일괄적으로 1단계씩 상향조정하였는 바, 합리적인 신용도 추정을 위해서는 다양한 비계량적인 요소의 고려와 평가자의 전문적 지식, 경험, 판단 등이 필수적이기 때문에 기업의 신용평가업무는 정부의 신용평가업무 인가를 받은 전문기관에 의하여 이루어져야 함에도 이와 같은 비계량적 요소의 고려 없이 일괄적인 1단계 상향조정만을 거친 처분청의 과세모형은 논리적 근거가 없을 뿐더러, 신설 국조법 시행령 제2조의3 제4항 제1호에서 신용등급은 과거의 재무정보 외에 합리적으로 예측가능한 미래의 재무정보 및 국가, 지역, 업종, 기술수준, 시장지위, 보증인과 피보증인이 속한 기업군의 신용위험 등 비재무적 정보를 고려하여 결정토록 하고 있다. (라) 처분청은 등급별 부도율을 기초로 신용등급별 가산금리(예상손실+예상외손실)를 산출하였는바, 예상외손실은 지급보증으로 인한 발생부분이 아닌 예상치 못한 부도 발생시 공공재 성격을 지닌 은행의 자산건전성을 확보하기 위하여 필요한 자본 보전액을 대출자에게 부담시키는 부분으로 청구법인과 국외 특수관계자는 금융기업이 아니므로 예상외손실을 가산하는 것은 부당하고, 또한, 처분청이 국내에 소재한 총자산 OOO원 이상 외부감사대상 법인 전체를 표본으로 하여 예상부도율을 산출하고 이를 기준으로 등급산출 및 가산금리를 일률적으로 산출한 것은 청구법인의 국외특수관계자와의 비교가능성 등의 검토가 전혀 이루어지지 아니한 것으로 국조법과 OECD 과세지침에서 규정하고 있는 독립기업원칙에도 부합하지 아니한다. (마) 청구법인이 해외자회사의 자본조달을 위해 지급보증을 하는 것은 단순히 해외자회사의 편익만이 아니라 청구법인의 편익을 위한 것인 반면, 과도한 지급보증료를 수취하는 것은 청구법인의 경제적 편익 관점에서 오히려 악영향을 미칠 뿐만 아니라 불필요한 외화유출만 증대시키는 결과를 초래하게 되므로 처분청의 정상수수료 산정모형은 해외투자 및 사업구조에 대한 이해부족에서 나온 것이다. (바) 국세청 모형은 전 세계 어느 국가에서도 도입한 적이 없는 방법으로, 비록 청구법인이 국세청 모형에 따라 산정된 보증료를 해외자회사에 청구하더라도 해외 과세당국은 이를 인정하지 않을 것이 자명하다. 이는 청구법인과 해외자회사는 양국에서 과세되는 억울한 상황에 직면할 것이며, 이중과세를 피하기 위해, 상호합의를 신청하는 등 국가 간 조세분쟁이 급증할 것으로 예상된다. (사) 지급보증료에 대한 정상가격 산정의 합리적인 기준이 개정 국조법은 과세가 된 이후에 사후적으로 신설되었으나, 그럼에도 불구하고 현재 논란이 되고 있는 지급보증료 과세에 대한 합리적인 검토기준을 제공하고 있으므로 처분청의 과세가 개정 국조법에 따라 합리적인지 여부에 대하여 재검토가 이루어져야 한다. (아) 청구법인이 적용한 보증수수료율은 용역제공자와 용역수령자 모두의 관점에서 검토가 이루어져야 한다는 것을 반영하여 편익접근법과 위험접근법을 모두 고려하였고, 신용등급 또한 전문적인 신용평가기관의 평과결과를 이용하였으며, 이전가격원칙에 가장 부합하는 외부에 공시된 회사채 수익률을 참작하여 가산금리를 산출하여 산정한 것이므로 이를 정상수수료로 보는 것이 타당하다. (자) 한편, 국외 특수관계자 중 OOO) 및 OOO의 차입거래 내역은 아래 <표1> 내역과 같고, 청구법인이 당초 신고한 지급보증수수료율은 처분청에 대한 감사원 감사시 제출되어 인정받은 사실이 있을 뿐만 아니라, 처분청이 산정한 신용등급과 전문 신용평가기관에 의하여 산정된 신용등급과 중대한 차이가 존재하고 있다. <표1> 청구법인 제시 차입거래 내역 OOO원] 을 제공(쟁점지급보증거래)하고 지급보증수수료(요율 0.3%, OOO원)를 지급받아 이를 익금에 산입하여 법인세 등을 신고하였다. (나)국세청은 그동안 개별기업 특히, 해외자회사 재무정보가 불충분하고 금융기관 모델의 과세상 활용도 어려운 점이 있어 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 명확하게 안내하여 오지 못하였는바, 위와 같은 사유로 상당수의 기업들이 지급보증수수료에 대하여 신고를 하지 않거나 신고하는 경우에도 형식적 신고에 그칠 정도로 불합리하게 과소 신고하여도 객관적인 검증수단이 없이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의한 정상가격으로 신고할 것을 권고 및 안내하여 오다가 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월에 지급보증수수료 정상가격 산정모형(국세청 모형)을 개발하였고, 위와 같은 국세청 모형을 기초로 2012년 3월에 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도분 지급보증수수료부터 각 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 수정신고 안내하고 미신고자에 대하여는 국세청 모형에 의한 정상수수료(율)와 개별기업이 신고한 수수료의 차이에 대해 익금산입하여 법인세를 과세하기로 하였다. (나) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정 모형(국세청 모형)의 그 주요내용은 아래와 같다.
1. 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다.
2. 국세청은 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다. 다 음
3. 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며,최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.
4. 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 아래 <표2> 및 <표3>과 같다. <표2> 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형 단 계 별 내 용
① 신용평가변수(재무비 율) 선택 신용등급의 기초가 되는 부도율 산출을 위해 후보변수(Full 재무비율 143개, 요약재무비율 63개) 중 통계적 분석을 통해 변수(부도기업과 정상기업을 가장 잘 변별해 낼 수 있는 재무비율)로서의 유의성이 검증된 재무비율 산정
② 등급계량화 및 신용등급 산출
• 모형의 평가항목으로 산정된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 모형점수 산출
• 신용등급별 예상부도율을 기초로 등급계량화를 수행(13등급 체계)하여 모형점수에 대응하는 신용등급 부여
③ 신용등급별 가산금리 산출 신용등급에 대응한 부도율을 기초로 가산금리의 구성요소인 ‘예상 손실’과 ‘예상외 손실’을 산출한 후 이를 합산하여 가산금리(신용위험프리미엄)를 산출
④ 정상요율 결정
• 모회사 및 자회사의 재무자료(직전 2개연도)를 이용하여 국세청 지급보증 정상가격 산출시스템을 통해 각각의 표준신용등급 산출
• 최종적으로 모회사 및 자회사의 신용등급별 가산금리 차이를 정상요율로 결정 <표3> 신용등급별 가산금리 (단위: %) 신용등급 하 한 상 한 평 균 1
• 0.15 0.11 2 0.15 0.23 0.19 3 0.23 0.39 0.33 4 0.39 0.78 0.61 5 0.78 0.99 0.88 6 0.99 1.26 1.14 7 1.26 1.65 1.47 8 1.65 2.42 2.06 9 2.42 3.63 3.06 10 3.63 6.45 5.06 11 6.45 10.49 8.50 12 10.49 18.79 14.74 13 18.79
• 주) 11등급 이하는 일반 은행의 대출거절 등급이므로 실제 발생가능성이 크지 않고 가산금리 격차도 커서 11등급 이하는 10등급으로 적용하였고, 비재무적 요소를 반영하여 1등급씩 상향조정함으로써 실제로는 1～9등급까지 적용 (다)처분청은 위 국세청 모형에 따라 쟁점지급보증거래에 대한 정상수수료 등을 산정하여 2013년 2월경 청구법인에게 아래 내용의 수정신고 안내문을 발송하였고, 국세청 정상가격 모형에 의하여 산출한 정상수수료(요율 0.19～1.57%)와 청구법인이 법인세 신고시 반영한 수수료(요율 0.3%)의 차액인 OOO원을 익금 등에 산입하여 2012.3.20. 이 건 법인세를 과세처분하였다.
(2) 청구법인은 처분청의 과세처분이 소급과세금지원칙, 근거과세원칙, 중복조사금지원칙 및 OECD 과세지침 등에 위배될 뿐만 아니라 경제적 합리성을 결여하였다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. (가)국세기본법제18조 제3항의 소급과세금지의 원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고(대법원 1996.11.8. 선고 96누10133 같은 뜻임), 소급과세금지의 원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(대법원 2004.3.26. 선고 2001두10790, 2004.3.26. 같은 뜻임), 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것이다. 그런데 이 건의 경우를 보면, 청구법인의 지급보증수수료 신고내용에 대하여 처분청이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의하여 신고할 것을 지속적으로 안내해 왔다고 주장하고 있는 점에 비추어 처분청이 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 청구법인이 국조법 제6조의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세 조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 국외 특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세조정하여 왔으나, 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서국세기본법상 소급과세금지원칙을 위배하였다고 보기는 어렵다 하겠다. (나) 청구법인은 동일사안에 대하여 이미 조사가 이루어진 후에 이 건 과세처분을 한 것은국세기본법제81조의4 및 같은 법 시행령 제63조의2의 규정을 위배한 중복조사에 해당한다는 주장이나, 국조법 제11조 제2항에서 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제19조에서 자료의 범위와 제출방법을 규정하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 처분청이 청구법인에게 단순히 해외자회사의 재무자료를 요구한 사실만으로는 이를 세무조사로 보기 어려울 뿐 아니라 세무조사 계획에 의한 실지조사로 볼 수도 없으므로 중복 세무조사에 의한 처분이라는 위 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 한편, 비교가능 제3자 가격방법이란 거주자와 국외 특수관계인간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이고, 원가가산법이란 거주자와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법이라 할 것인데, 국세청 모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자간의 매매거래, 국외 특수관계인간 거래와 동종의 거래, 국외 특수관계인간 거래와 거래단계·거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 행하여지는 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 하기 어려울 뿐 아니라, 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 점 등을 종합할 때, 국세청 모형이 국조법의 규정과 이전과격과세지침 등을 위배하였거나 경제적 합리성이 결여되었다는 청구주장 또한 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.