청구인들이 출자한 해외법인이 특정외국법인 유보소득 간주배당규정의 적용대상이 아니라는 청구주장의 당부 등

OOO세무서장이 2013.6.17. 청구법인에게 한 2009∼2011사업연도 법인세 합계 OOO원의 경정청구 거부처분, OOO세무서장이 2013.6.28. 청구인 OOO에게 한 2010년∼2011년 귀속 종합소득세 합계 OOO원의 경정청구 거부처분, OOO세무서장이 2013.5.8. 청구인 OOO에게 한 2009년∼2011년 귀속 종합소득세 합계 OOO원의 경정청구 거부처분(경정청구 상세내역<표2>)은 이를 각 취소한다.

• 가. 주식회사 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 OOO의 주주이고, OOO은 OOO을 직접 개발(디자인 개발 포함) 및 OOO 소재 지점형태로 개설된 자체공장(이하 OOO이라 한다)에서 직접 생산하여 미국, 일본 등에 소재한 거래처에 납품(이하 “직접생산매출”이라 한다)하였고, 주문량이 OOO공장 생산능력을 초과하는 경우에는 OOO이 100% 출자한 OOO에 일부 물량을 위탁생산하여 거래처에 납품(이하 “위탁생산매출”이라 한다)하고 있다.
• 나. OOO국세청장은 2012.3.8.부터 2012.5.31.까지 청구인들에 대하여 세무조사를 실시하는 과정에서 OOO의 유보소득에 대하여국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제17조 및 제18조에 따른 특정외국법인 유보소득 배당간주 규정(이하 “간주배당규정”이라 한다) 적용대상임을 제기하자, 청구인들은 OOO의 유보소득에 대하여 2012.5.24. 및 2012.6.15. 간주배당액 등을 계산하여 익금 및 수입금액에 산입하고 다음 <표1>과 같이 법인세 및 종합소득세 수정신고 등(OOO의 2011년 귀속분은 정기 종합소득세 확정신고에 해당)을 하였다.
• 다. 청구인들은 수정신고 및 확정신고 후 2010사업연도까지는 OOO 사이에는 국조법상 특수관계가 성립되지 않는다고 보아 당초 수정신고 및 확정신고한 세액을 OOO 감액하여 다음 <표2>와 같이 경정청구를 하였으나, 처분청은 경정거부 통지를 하였다.
• 라. 청구인들은 이에 불복하여 2013.7.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 (1) 처분청의 세무조사결과통지서는 불복청구대상 처분으로 볼 수 없고 고지세액도 없어 증액경정 처분을 한 바 없으므로 이 건은 청구인들의 적법한 수정신고에 대한 경정청구 및 그에 대한 처분청의 거부통지에 대한 심판청구로서 적법한 청구에 해당한다. (2-1) 실질적인 사업을 영위하고 있는 OOO에 대해서는 조세피난처세제인 간주배당규정을 적용할 수 없다. OOO은 간주배당규정 도입 이전에 설립되어 OOO지점공장을 통해 제조업을 영위하고 있는 점, 현재 그룹내 봉제완구분야 계열사의 모회사로서 역할을 수행하며 계열사를 포함하여 근무하는 인원이 약 8,500명에 달하는 점, 원가 절감 등을 위해 다른 지역으로 생산기지를 확대하고 있는 등 기본적으로 제조 활동을 하고 있는 점, 2002년 홍콩 증시에 상장을 한 점, 설립 이후 꾸준하게 매출액이 증가한 점, 최근까지 누적된 내부 유보이익의 상당 부분을 배당한 점 등 적극적 사업활동 주체에 해당하므로 간주배당규정을 적용하는 것은 부당하다. (2-2) OOO이 영위하는 업종은 한국표준산업분류상 제조업으로 분류되어 간주배당규정이 적용될 여지가 없다. (가) OOO은 단순하게 OOO지점공장에서 생산하여 판매하는 것과 구분하여 계열사OOO의 공장에 생산을 지시하여 제조한 제품을 판매하는 위탁생산매출의 경우, OOO은 일시적으로 OOO지점공장 생산능력을 초과하여 제품디자인과 샘플 개발은 물론 제품제조에 투입될 원․부자재 선정과 고객 확인 업무 모두를 수행하여 OOO이 출자한 OOO에 단순생산만을 위탁하고 OOO 생산전반에 대해 직접 관리․감독하여 생산한 제품을 납품받아 자기 계산 하에 거래처에 공급하였으므로 한국표준산업분류상 제조업으로 분류된다고 할 것이다. (나) OOO 자회사를 통한 위탁생산매출의 경우 국외 소재 기업의 한국표준산업분류 적용을 위해서는 국내로 치환하는 과정을 거쳐야 하고 이에 따르면 특정외국법인과 수탁생산업체 역시 모두 같은 방식으로 국내에 소재한 것으로 취급되어야 할 것이므로 OOO과 거래한 OOO 자회사 역시 국내법인으로 간주하여 업종을 판단하여야 한다. (다) OOO이 1국 2체제에 기인하여 처분청이 국외 위탁이라는 의견이나 OOO지점공장을 통한 직접생산매출에 대해서는 제조업으로 보고 있는 점, OOO의 사업장 전체를 기준으로 판단할 경우에도 통계청의 주된 산업 판단기준에 따르면 제조업에 해당하는 점, 중국과 홍콩은 1997년 이후 하나의 국가로서 제주특별자치도와 유사한 제도의 동일 지역인 점 등으로 보아 OOO은 제조업으로 분류됨이 명백하다. (3) 국조법 시행령 제35조 제2호 후단 조항(이하 “쟁점조항”이라 한다)은 부칙에 따라 2010.12.30. 이후 최초 개시사업연도부터 적용되므로, OOO간에는 국조법상 특수관계인에 해당되지 않아 간주배당규정을 적용할 수 없다. (가) 구 국조법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23600호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항은 특수관계자를 내국법인․거주자를 기준으로 정의하고 있는바, 특수관계자의 범위는 ‘내국법인․거주자’와 ‘외국법인․외국주주’와의 관계에서만 성립하고, 외국법인과 당해 외국법인이 출자한 외국법인과의 관계는 쟁점조항이 신설되면서 비로소 그 범위가 확대되어 특수관계가 성립하였다. (나) 국조법상 업종별 특수관계자 거래 비율을 판단함에 있어 국외에 소재하고 있는 계열법인간의 거래금액도 포함시키는 것이 입법정책상 필요하다면 관련 조문에 이를 구체적으로 명시하여야 할 것인바, 국조법 시행령 제2조에 따라 특수관계인 판단 시 ‘내국법인’은 ‘특정외국법인’으로 본다는 쟁점조항이 신설되기 전까지는 내국법인이 아닌 OOO간에는 국조법에 따른 특수관계가 성립하지 아니하는 것이다. (다) 국조법 시행령 제36조의2 후단조항이 2007.12.31. 신설되었음에도 불구하고, 다시 쟁점조항이 2010.12.30. 신설되었다는 점은 후단조항이 쟁점조항 적용과 관련이 없다는 방증으로 보아야 할 것이다.
• 나. 처분청 의견 (1) 청구인들의 OOO 간주배당금액에 대한 수정신고는 세무조사 결과에 따른 것으로 세무조사 결과통지를 처분으로 보아 그 때로부터 기산하면 이 건 심판청구는 불복청구기간을 도과한 청구이다. (가) 청구인들은 처분청이 세액을 고지할 것이라는 사실을 미리 알고 세무조사내용과 동일한 내용으로 형식상 수정신고․납부한 것일 뿐 국세기본법 제45조 에 따라 자진해서 한 것이 아니다. (나) 처분청은 고지할 세액을 청구인들이 모두 납부하여 세무조사 적출내용에 대해 경정고지 처분을 할 수 없어 부득이 “기 수정신고하였기에 고지세액 없음”으로 세무조사결과를 통지한 것으로, 이는 청구인들의 수정신고를 신고시인으로 결정한 것이 아니라 처분청이 처분할 내용과 동일함을 확인한 것으로 실제 처분청의 처분인 것이다. (2-1) 처분청은 OOO을 가공회사로 보거나 봉제인형 사업활동 자체를 부인하는 것이 아니라, 홍콩은 해외원천소득에 대해 면세하는 조세피난처 중 하나로 OOO의 실질 부담세율이 15% 이하로 확인되고, OOO을 경유하여 이루어지는 제품 생산 오더는 그룹차원에서 절세를 위해 의도적으로 이루어진 것으로서 오더 수주 단계에서 자재, 가격, 생산법인이 이미 결정된 사실이 확인되는 등 국조법 제17조 등에 의한 간주배당 과세요건에 해당되어 이를 적용한 것이다. (2-2) OOO은 제조업과 도매업을 영위하고 있고 2008사업연도부터 도매업 매출이 50%를 초과하였다. (가) 국조법 제18조 등에서는 한국표준산업분류상 그 업종이 도매업일 경우 해당 수입금액 또는 매입원가 합계액이 총수입금액 또는 매입원가의 50%를 초과하고 그중 특수관계자와의 거래금액이 50%를 초과할 경우에는 간주배당규정을 적용하도록 하고 있고, 한국표준산업분류에서는 국외업체에 위탁하여 생산한 가공품을 판매하는 것이 주된 산업활동인 경우 도매 및 소매업으로 분류하고 있다. (나) OOO은 OOO 위탁생산매출에 대해 스스로 도매매출(Sales of goods)로 회계처리하였고, 통계청의 국가분류표, 조세조약 등으로 보아 중국과 홍콩은 실질적으로 별도 분리된 국가이므로, OOO의 OOO지점공장을 통한 자체생산매출은 본연의 제조업무를 수행하므로 제조업으로 볼 수 있으나 OOO를 통한 위탁생산매출은 자재조달, 생산 등 대부분의 중요 업무를 해당 자회사가 담당하고 있어 도매업에 해당한다. (3) 특정외국법인이 도매업 영위시 특수관계자 범위는 특정외국법인을 기준으로 내국법인뿐만 아니라 외국법인도 포함하는 것이다. (가) 국조법 시행령 제36조의2는 도매업을 영위하는 특정외국법인 중 간주배당 규정을 적용하지 아니하는 경우를 규정하고 있고, 후단에 ‘이 경우 다음 각 호의 특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때에는 “내국법인”은 “특정외국법인”으로 본다’는 규정을 2007.12.31.에 신설하여 “도매업에 대한 적용범위의 특례”를 규정하였다. (나) 국조법 시행령 제35조 특정외국법인과의 특수관계자의 범위를 해석함에 있어서도 제1항 제2호 후단이 2010.12.30. 신설되었다고 하나 그 이전부터 외국법인을 특수관계자의 범위에 포함하여 적용할 수 있는 것으로 해석되고, 제35조 제1항 제2호 후단의 신설은 특수관계자의 범위를 보다 명확하게 규정하기 위한 확인적·선언적 규정에 불과하다. (다) 국조법 시행령 제35조 제1항 제2호 후단 신설 전에는 특정외국법인과 외국법인 간에 특수관계가 성립하지 않는 것으로 본다면, 도매업을 영위하는 특정외국법인이 특수관계에 해당되는 다른 외국법인과의 거래를 통하여 이익을 분여하는 경우에도 조세피난처세제를 적용하지 못하는 결과를 초래하여, 도매업을 영위하는 특정외국법인에 대하여 조세피난처세제 적용을 배제하는 특례규정인 국조법 제18조 제4항과 같은 법 시행령 제36조의2 규정을 2007.12.31. 신설할 이유가 없으므로 OOO의 특수관계 여부는 같은 법 시행령 제36조의2에 따라 판단하는 것이 타당하다.

(1) 세무조사 내용에 따라 수정신고하고 그에 근거하여 경정청구 및 거부 통지한 것에 대한 심판청구가 적법한 청구인지 여부 (2) OOO의 위탁생산매출이 도매업에 해당하여 특정외국법인 유보소득의 배당간주 규정 적용대상인지 여부

(3) 국조법 시행령 제35조가 2010.12.30. 개정되기 전에도 OOO자회사간 특수관계인에 해당하는 것으로 볼 수 있는지 여부

• 나. 관련 법령 등: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 먼저, 이 건이 적법한 심판청구인지에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 청구인들에 대하여 2012.3.8.부터 2012.5.31.까지 세무조사를 실시한 결과, 2012.6.19. “기 수정신고하였기에 고지세액 없음”으로 세무조사결과를 통지하였고, 그 후 청구인들은 간주배당규정과 관련된 수정신고․납부분에 대해 OOO간에는 국조법상 특수관계가 성립되지 않는다는 내용으로 위 <표1, 2>와 같이 2013.4.1. 경정청구를 하였으나, 처분청은 이에 대해 거부 통지하였다. (나) 청구인들이 2013.7.26. 제기한 이 건 심판청구는 세무조사결과 통지일로부터 90일이 경과하였고, 경정청구 거부통지일(2013.6.17., 2013.5.8., 2013.6.28.)일로부터 90일 이내인 것으로 나타난다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 세무조사결과통지가 고지처분과 동일하므로 그 때로부터 90일 이후에 제기한 심판청구는 부적법하다는 의견이나, 처분청의 세무조사결과통지는 단순한 통지행위에 불과할 뿐 처분으로 볼 수 없어 그 통지일을 불복청구의 기산일로 볼 수 없고, 청구인들의 수정신고는 처분청이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 통지하기 전까지 제출하여 적법하며, 그에 근거한 경정청구와 처분청의 경정청구 거부처분에 따라 청구인들이 적법한 청구기간 내에 심판청구를 제기한 것이므로 이 건 심판청구는 적법한 것으로 판단된다. (2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) OOO의 사업운영 현황 및 처분청의 과세 경위는 다음과 같다. 1) OOO은 봉제완구 제조 및 수출입업을 영위하기 위하여 1992년 OOO에 설립된 회사로서, 2002년 2월 한국계 기업 최초로 “OOO 증권시장에 상장”하는 한편, 제조업을 영위하기 위하여 필요한 영업부서, 개발실, 자재부서, OOO지점공장 등 인적․물적 시설을 직접 보유하여 운영하고 있고, OOO지점공장의 경우 2,427명(2011년말)의 생산근로자를 직접 채용하고 있다.

2. OOO은 꾸준한 성장을 통해 벌어드린 이익 중 상당부분을 이미 배당하였고, 일부는 제조기업으로서 생존과 지속적 성장을 위한 재투자 자금(시설투자, 신규 시장 진출 자금)으로 내부에 유보하였으며, 동 유보금액으로 중국, 베트남 등지에 진출하여 12개의 자(손ㆍ증손자)회사를 설립․운영 중인 것으로 나타나며 OOO의 2010사업연도말 기준의 계열사 현황은 다음 <그림1>과 같다.

3. OOO의 매 사업연도 사업보고서에 근거하여 OOO의 매출을 구분하여 보면, 다음 <표3>과 같이 OOO지점공장을 통한 직접생산매출과 OOO이 지분을 100% 출자한 중국 및 베트남에 소재하고 있는 OOO를 통한 위탁생산매출로 구분된다.

4. 처분청은 위 <표3>의 위탁생산매출 (B)를 한국표준분류상 도매업에 해당한다고 보고 국조법 제17조 및 제18조와 같은 법 시행령 제35조에 따라 최근 3사업연도 합계액을 기준으로 총매출액 중 도매업 매출액이 50%를 초과하는 2008사업연도부터 2010사업연도까지에 대해 OOO의 해당 사업연도 유보소득을 청구인들이 배당받은 것으로 간주하여 이 건 과세처분을 하였다.

5. OOO의 구체적인 매출내역을 확인하고자 위 <표3> 중 2009사업연도의 사례를 들어 보면 다음 <표4>와 같이 구분됨이 심리자료에 나타난다. (나) 처분청이 위 <표3>의 (B)매출액이 도매업종이라는 근거에 대해 살펴보면 다음과 같다.

1. 국조법 제18조 제1항 단서에 도매업이 최근 3사업연도 합계액 기준으로 총수입금액의 50%를 초과하는 경우 같은 법 제17조의 조세피난처세제를 적용하는 것이고, 같은 법 제18조 제3항은 업종의 구분을 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 의하며, 청구인들이 OOO과 관련하여 통계청장에게 질의하여 회신받은 한국표준산업분류 질의 회신(통계기준과-2243, 2012.10.15.)에서는 국외업체에 위탁하여 생산한 가공품을 판매하는 것이 주된 산업활동인 경우 도매 및 소매업으로 분류된다고 하였다.

2. OOO은 다음과 같은 사유로 동일 소재지내 국가로 볼 수 없으므로 OOO의 국외업체에 해당한다.

3. OOO이 중국 내 OOO 등 중국 자회사는 두지역 모두 국외업체에 해당하므로 당연히 한국표준산업분류상 두지역 내에서 생산하여 OOO 명의로 수출되는 상품은 모두 도매거래에 해당하는 것이지만, 중국지점공장 직접생산매출분에 대해서는 공장의 모든 직원들이 OOO 소속 직원이고 내료가공방식으로 원재료 매입부터 생산ㆍ선적ㆍ수출 등 모든 업무를 처리하고 있어 본연의 제조업무를 수행하므로 제조업으로 분류한 것이고, OOO 위탁생산매출분에 대해서는 OOO이 OOO로부터 제품을 매입하여 납품하는 형식이므로 위탁생산이라 할 수 없고 도매업에 해당한다.

4. 다음 <그림2>의 OOO의 거래단계별 사실관계를 보면, OOO은 바이어로부터 수주한 오더를 그룹 자체 전산개발프로그램인 중계무역관리시스템을 통해 OOO 공장에 오더를 주어 생산자 주도방식(ODM)으로 생산케하고 이들 생산된 제품을 매입하여 월마트 등에 매출하고 있으므로 이는 중계무역 형태의 도매업종에 해당된다.

5. OOO과 문답한 바와 같이 OOO의 OOO 위탁생산매출분은 원재료 조달 등의 업무를 전혀 관여하지 않고 있다. (다) 이에 대해 청구인의 주장 및 관련 증빙은 다음과 같다.

1. 청구인들은 OOO의 사업구조를 설명하면서, 위 <표4>에서 OOO 수주 오더분 중 자회사생산매출분 OOO에 대해 OOO은 사실상 아무런 역할을 수행하고 있지 아니하므로 실질과세원칙상 OOO에 귀속된 이익부분을 OOO의 이익으로 보아야 한다는 처분청의 의견에 따라, OOO는 다음 <표5>와 같이 수정신고하여 해당 소득에 대한 법인세를 납부하였다.

2. 한국표준산업분류 적용을 위해 국외에 소재한 기업의 소재지를 국내로 치환하는 과정이 필요한바, OOO 소재 자회사는 모두 같은 방식으로 국내에 소재한 것으로 취급된 상태에서 업종을 판단해야 한다.

• 가) 국조법상 특정외국법인과 거래상대방은 모두 국외에 소재하고 사업활동이 모두 국외에서 이루어지므로 업종분류의 ‘기준’은 UN 국제표준산업분류가 되는 것이 합리적일 수 있으나, 한국표준산업분류가 동일한 기준에 따라 통계를 작성할 수 있도록 유엔에서 권고하고 있는 국제표준산업분류를 기준으로 작성되어 고시된 점을 감안하면, 한국표준산업분류가 UN 권고 국제표준산업분류와 실질적 내용에서는 큰 차이가 없을 것이므로 한국표준산업분류가 간주배당 규정의 업종 분류기준이 된 것으로 이해되는바, 그렇다면 한국표준산업분류를 특정외국법인의 업종 분류기준으로 적용하려면 한국표준산업분류가 제시하는 기준 중 ‘국내(國內)’라는 개념을 “특정외국법인의 소재지 국가 또는 지역 내(內)”로 치환하는 과정이 반드시 필요하며 이는 한국표준산업분류가 처음부터 대한민국에 소재하는 ‘국내(한국)’기업용으로 작성된 것이기 때문에 처음부터 국외에 소재한 특정외국법인의 업종을 판단하기 위해서는 동일한 방식으로 국외를 국내로 취급하여야만 논리적 일관성이 성립될 수 있기 때문에 ① 무엇보다도 한국표준산업분류가 업종 분류에 있어 핵심적 징표로 사용하는 요소를 기준으로 판단하여야 하고, ② 특정외국법인을 ‘국내’기업으로 전제한 뒤, ③ 업종 판단 시 기준이 되는 국내라는 개념 역시 최소한 ‘특정외국법인이 소재한 국가 또는 지역 내(內)’ 라고 보아야 논리적 타당성이 성립된다고 할 것이다.
• 나) 국조법이 국외소재 특정외국법인의 업종 판단을 한국표준산업분류를 따르도록 규정하여, 국조법상 특정외국법인의 소재지국은 국내로 가정될 수밖에 없으며, 이 경우 국외 소재 특정외국법인을 국내법인으로 간주하여 한국표준산업분류를 적용하는 것과 마찬가지로, 특정외국법인과 거래한 수탁생산업체 역시 국내법인으로 간주하여야 업종 판단에 있어 균형이 이뤄질 수 있을 것이다. 즉, 위탁생산을 의뢰한 기업과 수탁 받은 기업이 모두 국외에 소재한 동 건에 있어서는, 두 기업 간에 성립된 거래 조건이 제조업으로 취급될 수 있는 한국표준산업분류 상의 4가지 요건의 충족 여부를 판단하면 될 뿐, 수탁기업의 소재지를 위탁기업을 기준으로 하여 국내외로 다시금 따지는 것은 한국을 기준으로 제정된 한국표준산업분류상의 목적에 있어서는 하등의 차이를 둘 필요가 없기 때문이다. 따라서, OOO의 위탁생산 부문은 한국표준산업분류상 ‘국내(國內)’ 위탁생산 거래로 보아야 하고, 전술한 바와 같이 제조업 요건 4가지를 모두 충족하였다는 점에서 제조업에 해당한다.
• 다) 직접생산매출의 경우 제품 생산을 위하여 필요한 영업부서, 디자인 개발실, 제품 제조․가공공장(생산인력 2,700명) 등의 인적․물적 시설을 직접 보유 운영하면서 새로운 제품 생산활동을 수행하므로 한국표준산업분류상 제조업 정의에 명백히 부합하고(이 역시 처분청은 이견이 없고), OOO 위탁생산매출에 대해서도 통계청이 한국표준산업분류상 제조업으로 회신하고 있고, 부가가치세법 기본통칙 1-2-7에서도 ‘계약된 수량의 일부를 약정된 기일내에 제조․가공할 수 없어 일시적으로 위탁제조․가공하여 공급하는 경우 제조업을 영위하는 것으로 본다’고 규정하고 있으므로 OOO은 제조업에 해당된다.

3. OOO의 사업장 전체를 기준으로 판단할 경우에도 통계청의 주된 산업 판단 기준에 따르면 제조업에 해당한다.

• 가) 통계청 고시에 따르면, 주된 산업은 사업체에서 복합적인 산업활동을 수행하는 경우 생산된 재화 또는 제공된 서비스 중에서 부가가치가 가장 많이 창출되는 산업활동(산업대분류부터 순차적으로 우선 집계하여 적용)을 말하며, 부가가치의 측정이 어려운 경우는 산출액 또는 종업원 수 및 노동시간, 임금, 설비의 정도 등을 고려하여 결정된다(통계청 고시 제2007-53, 통계단위의 산업결정방법 참조)고 하였다.
• 나) OOO의 부가가치는 다음 <표6>과 같이 직접생산매출이 위탁생산매출에 비해 현저히 높은 것이 확인되고, 그 결과 주된 산업활동은 직접생산매출(제조업)이 되며, 위탁생산매출은 OOO의 주된 산업활동이 될 수 없어 한국표준산업분류상 여전히 제조업으로 분류되게 된다.

4. OOO지점공장은 별론으로 하더라도, OOO 중 중국 OOO 소재 자회사의 소재지국을 OOO의 소재지국 기준으로 국내외 여부를 판단하여야 한다고 취급되더라도 본 건에 있어서도 동일한 중국 국내에서 이뤄지고 있는 점이 고려되어야 한다.

• 가) 위탁생산매출 여부의 판단은 실제 제품생산이 이뤄지는 심천 소재 OOO지점공장의 생산능력을 기준으로 최종 결정될 뿐만 아니라, 위탁 생산되는 전 과정이 Buyer와의 영업과정부터 참여한 OOO지점공장 소재 디자인 개발팀의 인력을 통해 관리·감독되기 때문이며, 이러한 과정은 모두 OOO에서 이뤄지므로 처분청이 OOO를 통한 위탁생산매출을 단순히 재화를 매입하여 판매하는 도매업이라고 본 의견은 잘못이다.
• 나) OOO 소재 자회사만을 기준으로 국내․외 위탁 여부를 판단하더라도 홍콩과 중국은 1997년부터 하나의 국가이며 국조법 시행규칙 제10조의3이 최근 개정을 통하여 홍콩과 중국을 동일 지역에 해당하는 것으로 하였고, 홍콩은 우리나라의 제주특별자치도와 유사한 제도로써 원래 다른 국가를 하나의 국가로 편입하면서 국익차원에서 1국 2체제를 인정한 것을 감안한다면, OOO이 동일 국가인 중국 OOO 소재 자회사를 통한 위탁생산은 ‘국내’에서 생산을 위탁하는 경우에 해당되는 것으로 취급하는 것이 자연스러운 바, OOO의 위탁생산 부문은 통계법에 의한 통계청 한국표준산업분류상 업종은 ‘제조업’으로 분류됨이 명백하다.

5. 청구인들은 OOO이 적극적 사업활동 주체에 해당하고, 간주배당 규정이 규율하고자 하는 가공회사 또는 수동적 사업활동과 다름을 입증하는 자료로 OOO 조직도 및 인력 현황표, 제조업을 영위하기 위하여 필요한 영업부서, 개발실, 생산공장 등의 인적․물적 시설을 보유한 사실, OOO 그룹 지배 구조도, OOO은 그룹 내 봉제완구 투자의 모회사로서 12개의 자(손)회사를 운영하며 봉제완구 사업 분야 컨트롤 타워 역할을 하고 있는 사실, OOO 이익 잉여금 배당 및 사업현황 보고서 등을 제출하였다. (라) 국세법령정보시스템상 2005년 국세청 개정세법 입법취지는 아래와 같다. (마) 청구인들이 OOO의 위탁생산매출에 대해 통계청장에게 질의한바, 이에 대한 회신문은 다음과 같다. (바) 우리 원에서 확인한바, 청구인들이 제출한 한국표준산업분류 민원 회신(2012.10.15.)과 관련하여 서면질의신청서에는 OOO자회사 명칭 및 소재지는 사용하지 않았고, 2014.5.22. 통계청장에게 OOO의 한국표준산업분류에 따른 업종에 대해 2014.6.10. 회신받은 내용은 “한국표준산업분류는 국내의 산업구조분석을 위해 국내의 경제주체가 수행하는 산업활동을 분류대상으로 하며, 국외사업체의 산업활동은 분류대상이 되지 않음을 알려드립니다. 다만, 질의활동인 OOO법인의 활동을 국내활동이라는 가정하에 답변을 드리면, 국내에서 다른 사업체에 위탁가공한 생산품을 판매하는 것이 주된 산업활동인 경우 아래 4가지 조건을 모두 충족하는 경우 ‘C: 제조업, 4가지 조건’ 중 어느 하나라도 충족되지 않는 경우 ‘G: 도매 및 소매업’, 국외업체에 위탁하여 생산한 가공품을 판매하는 것이 주된 산업활동인 경우 ‘G: 도매 및 소매업’으로 분류됩니다.”라고 기재되어 있고, 2014.9.19. 통계청장에게 위탁가공 생산품 판매를 제조업으로 보는 4가지 요건 중 “자기계정으로 구입한 원재료를 계약사업체에 제공하여”의 의미에 대하여 질의한바, 2014.10.6. “위탁자가 원재료를 구입하여 제공하는 경우는 물론이고, 생산에 필요한 자재를 직접 지정하여 수탁자가 구입하게 하는 것”까지 포함된다고 회신하였다. (사) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 국조법 제17조에서 특정외국법인의 유보소득을 배당으로 의제하겠다는 취지는 조세를 회피할 의도로 조세피난처에 주소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에 조세피난처세제를 적용하겠다는 것으로, OOO은 상장기업으로서 사업의 실체가 존재하고 그 연혁과 사업내용 및 그동안의 배당 성향 등을 고려하였을 때 정상적인 해외진출기업으로 보이는 점, 처분청은 OOO공장의 직접생산매출을 제조업으로 인정하면서도 중국 OOO 소재 자회사의 위탁생산매출에 대해서는 도매업종으로 보았으나, 일시적 주문량 초과에 따른 OOO지점공장의 생산능력 부족에 따라 자회사에 위탁생산한 것은 사업활동 본질(제조업)의 변경에 해당하지 아니하여 OOO지점공장 직접생산매출과 OOO 위탁생산매출의 업종을 달리 볼 것은 아닌 점, 청구인들이 제시한 OOO의 조직도 및 인력현황 등에 의하면 OOO의 관리․감독 아래 자회사들이 봉제완구 제조를 한 것으로 나타나고, OOO이 100% 출자하여 OOO의 수주분만을 위탁생산하는 자회사에 대하여 위탁생산시 원재료 제공 등 제조업 분류조건의 충족 여부를 여타 사업체와 동일하게 적용하기 어려워 보이는 점, 당초 제조업 영위 법인으로 분류되다가 영업 및 생산 방식에 있어서 차이가 없음에도 수주 물량의 크기에 따라 도매업 영위 법인으로 분류가 변경되고 다시 제조업 영위 법인으로 변경될 수 있다는 것은 특정외국법인 간주배당규정 입법취지에 맞지 않는 점 등에 비추어 OOO이 2009사업연도부터 2011사업연도 기간 중에도 제조업을 영위한 것으로 볼 수 있다 할 것이므로 청구인들의 경정청구에 대하여 처분청이 국조법 제17조 및 제18조를 적용하여 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (3) 쟁점③은 쟁점②가 받아들여져 심리의 실익이 없으므로 그 심리를 생략한다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등 (1) 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정된 것) 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 한한다)에 경정을 청구할 수 있다. 제68조(청구기간)

① 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률(2011.12.31. 법률 제11126호로 개정되기 전의 것) 제17조(특정외국법인의 유보소득의 배당간주) ① 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계가 있는 법인(이하 “특정외국법인”이라 한다)의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득(留保所得) 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.

② 제1항을 적용받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 20 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 20을 판단할 때에는 민법 제779조 에 따른 가족의 범위에 속하는 사람이 직접 보유하는 발행주식 또는 출자지분을 포함한다. 제18조(적용 범위) ① 특정외국법인이 제17조 제1항의 국가 또는 지역에 사업을 위하여 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 시설을 통하여 사업을 실질적으로 하고 있는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 특정외국법인의 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 도매업, 금융 및 보험업, 부동산업, 임대업 및 대통령령으로 정하는 사업서비스업을 하는 특정외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 법인

2. 주식, 출자지분 또는 채권의 보유, 지식재산권의 제공, 선박ㆍ항공기ㆍ장비의 임대, 투자신탁 또는 기금에 대한 투자를 주된 사업으로 하는 법인

② 과세당국은 외국법인의 사업의 실질적 관리 장소가 제17조 제1항의 국가 또는 지역에 있는 경우에는 사업의 실질적 관리 장소를 제17조 제1항의 본점이나 주사무소로 보아 제17조를 적용할 수 있다.

③ 제1항 제1호를 적용할 때 업종의 분류는 통계법 제22조 에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따른다.

④ 제1항 제1호에 해당하는 도매업을 하는 특정외국법인이 같은 지역에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다. 제19조(배당금액의 익금 귀속 시기 등) ① 제17조 제1항에 따라 배당으로 간주된 금액(이하 이 조에서 "간주배당금액"이라 한다)은 특정외국법인의 해당 사업연도 종료일의 다음날부터 60일이 되는 날이 속하는 내국인의 과세연도의 익금 또는 배당소득(이하 이 장에서 "익금등"이라 한다)에 산입한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23600호로 개정되기 전의 것) 제2조(특수관계의 세부기준) ①국제조세조정에 관한 법률(이하 “법”이라 한다) 제2조 제1항 제8호에서 “특수관계”라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계를 말한다.

1. 외국에 거주하거나 소재하는 자(주주 및 출자자를 포함하며, 이하 “외국주주”라 한다)가 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 당해 내국법인ㆍ국내사업장과 외국주주와의 관계

2. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인이 다른 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우에 그 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 다른 외국법인과의 관계

3. 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 자가 제3의 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우에 그 내국법인 또는 국내사업장과 제3의 외국법인(그 외국법인의 국내사업장을 포함한다)과의 관계

4. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 일방이 다음 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 타방의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 일방과 타방과의 관계

5. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 제3자ㆍ일방 및 타방 간의 관계가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 일방과 타방과의 관계 (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22574호로 개정된 것) 제35조(도매업에 대한 적용범위의 특례) ① 법 제18조 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 다음 각 호의 요건에 해당하는 것을 말한다.

1. 법 제18조 제1항 제1호에서 열거하는 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액이 총수입금액 또는 총매입원가의 100분의 50을 초과할 것. 다만, 도매업의 경우에는 최근3사업연도의 합계액을 기준으로 한다.

2. 법 제18조 제1항 제1호에서 열거하는 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액 중 특수관계자와 거래한 금액이 이들 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액의 100분의 50을 초과할 것. 이 경우 특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때에는 “내국법인”은 “특정외국법인”으로 본다.(2010.12.30. 후단 신설) 제36조(주된 사업의 판정) 법 제18조 제1항 제2호 및 법 제18조의2 각 호 외의 부분에서 "주된 사업"이라 함은 당해 특정외국법인의 총수입금액 중 100분의 50을 초과하는 수입금액을 발생시키는 사업을 말한다. (5) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2007.12.31. 대통령령 제20494호로 개정된 것) 제36조의2(도매업에 대한 적용범위의 특례) 법 제18조 제4항에서 “동일지역에 있는 제조업을 영위하는 특수관계자로부터 매입 등 대통령령이 정하는 요건을 충족하는 경우”라 함은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우를 말한다. 이 경우 다음 각 호의 특수관계에 관하여 제2조를 적용함에 있어서 "내국법인"은 "특정외국법인"으로 본다.

1. 재정경제부령이 정하는 동일한 지역 또는 국가(이하 "동일지역등"이라 한다)에 소재하는 제조업을 영위하는 특수관계가 있는 자로부터 매입한 금액이 총매입원가의 100분의 50을 초과할 것

2. 동일지역등에 소재하는 특수관계가 없는 자에게 판매한 금액이 총매출액의 100분의 50을 초과할 것 (6) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2011.3.18. 기획재정부령 제189호로 개정되기 전의 것) 제10조의3(같은 지역의 범위) 영 제36조의2 전단에서 "기획재정부령으로 정하는 같은 지역"이란 유럽연합(EU)을 말한다.