처분청이 쟁점분양계약제에 의한 계약금과 중도금의 공급시기를 대가의 각 부분을 받기로 한 때로 보아 부가가치세 과세표준 및 세액을 경정한 처분은 잘못이 있음
처분청이 쟁점분양계약제에 의한 계약금과 중도금의 공급시기를 대가의 각 부분을 받기로 한 때로 보아 부가가치세 과세표준 및 세액을 경정한 처분은 잘못이 있음
OOO세무서장이 2013.4.30. 청구법인에게 한 부가가치세 2012년 제1기 OOO원, 2012년 제2기 OOO원의 부과처분은 청구법인이 수분양자에게 공급한 OOO동 소재의 OOO아파트 OOO세대 중 수분양자가 계약금과 중도금을 납입하고 2년 동안 거주하여 본 후 매입 또는 해제 의사표시를 함으로써 거래가 완성되는 것을 조건으로 공급된 306세대에 대해서는 그 조건이 성취되어 판매가 확정되는 때를 공급시기로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
1. 미분양아파트의 조건부판매 공급시기 검토
○ 청구법인은 미분양아파트에 대한 판매촉진을 위해 2012년 4월부터 쟁점분양계약제를 시행
• 계약금 납입 및 중도금 대출기표 후 중도금까지 납입되면, 잔금의 납입유예 상태에서 수분양자가 아파트에 입주할 수 있음
○ 분양계약 세부 내용 구분 금액 내 용 비 고 계약금 5% 전체 분양가의 5%를 분양수입금 계좌로 납입(계약시 납입) 중도금 (1차) 15% 전체 분양가의 15%를 분양수입금 계좌로 납입(통상 계약일의 다음달 말일까지) 중도금 (2차) 50% 전체 분양가의 50%를 분양계약자 명의로 청구법인이 지정한 금융기관에서 대출을 실행하여 분양수입금 계좌로 납입(통상 계약일의 다음 다음달 말일까지) (채 무 자) 수분양자 (담보물건) 청구법인 소유의 분양계약 아파트 (이자납입) 계약일 3년 후 해당 월의 마지막 영업일까지 발생되는 금액에 대해서 청구법인이 납부 입주 계약서상 분양대금(잔금을 제외한 계약금과 중도금 1차, 2차) 전액을 계약일로부터 3개월 이내에 완납한 경우 입주 허용(소유권은 이전하지 않음) (거주기간) 계약일로부터 3년이 경과한 시점의 해당 월의 말일, 잔금납부일은 이 기간까지 유예 계약 해제 여부 (조건) <계약해제 미신청> 잔금지급예정일 2개월 전부터 잔금지급예정일 사이 계약해제 미신청시 입주(매입)의사로 간주 <계약해제 신청> 잔금지급예정일 2개월 전부터 잔금지급예정일 사이 계약해제를 요청 (위 약 금) 공급계약서 제2조 제2항의 위약금 규정 적용하지 않음 (대금반환) 분양대금에 대한 이자는 없으나, 청구법인이 대납한 대출이자 지원금액에 연2% 이자율을 적용하여 차감․정산 잔금 30% 분양가의 30%는 3년간(입주 2년 경과후 1년간) 납입유예, 계약서상 잔금지급예정일 납입 (소유권이전) 잔금납부일로부터 60일 이내에 수분양자가 이전 등기 (이자납입) 공급계약서상 잔금납부일이 취득일, 잔금납부일 익일부터는 수분양자가 납부
○ 위 분양계약의 공급시기에 대해 과세기준자문 신청한 결과, ‘공급시기는 대가의 각 부분을 받기로 한 때’로 회신(기획재정부 부가가치세제과-190, 2013.3.14.)받았으며 그 세부내용은 “사업자가 아파트를 매매하면서 그 매매대금을 계약금, 중도금 및 잔금으로 나누어 받되 계약금 수수일로부터 잔금 수수일까지의 기간이 6월 이상이고, 매입자가 중도금을 완불하면 입주할 수 있되 잔금을 완불해야 소유권을 이전해주며, 매입자가 매매계약 내용을 지키지 않는 경우 위약금을 부담하되 잔금지급예정일 이전 일정기간에 매매계약 해제를 요청하는 경우 위약금을 부담하지 않는다는 매매계약을 체결한 경우, 사업자의 아파트 매매에 따른 공급시기는 부가가치세법제9조 제1항 제2호 및 같은 법 시행령 제21조 제1항 제4호에 따라 대가의 각 부분을 받기로 한 때”이다.
(2) 청구법인이 제출한 자료와 주장내용은 다음과 같다. (가) 아파트를 분양하면서 기존의 통상적인 거래내용이 명시된 ‘ OOO 공급계약서’라는 분양계약서 외에 별도로 ‘ OOO 약정서 ’ 를 작성하였는데 주요 내용은 다음 <표2>와 같다. <표2> OOO 약정서 매도인 청구법인(이하 “갑”이라 함), 매수인 xxx(OOO) xxx동 xxx호 수분양자, 이하 “을”이라 함)은 OOO 공급계약과 관련하여 다음과 같은 조건으로 약정하며 본 약정서는 OOO 공급계약서에 우선 적용한다. 제1조(계약 해제 특약)
- 가. “을”이 공급계약서상의 잔금일 이전(잔금일 2개월 전 ～ 잔금일 사이) 계약해제를 요청하는 경우, “갑”은 공급계약서 제2조 제2항의 위약금 규정 적용 없이 본 계약을 해제토록 한다. (이하 생략) (나) 쟁점분양계약제의 구조를 보면, 아파트에 대한 소유권이전을 하지 아니하고 2년을 거주한 후 소유권이전 여부를 선택하는 것이므로 계약의 실질은 ‘선 전세 후 매매계약’이고 2년 후 매매계약을 선택하는 경우에 비로소 분양계약이 확정되는 ①동의조건부판매 거래이며, 분양계약을 선택하지 아니하는 경우 ②전세보증금을 반환(계약금과 중도금)하는 거래형태로서 임대계약과 분양계약이 혼재하는 거래계약으로 볼 수 있다. (다) 쟁점분양계약제는 ‘동의조건부판매’에 해당하며 그 이유는 다음과 같다. 1) ‘조건부판매’란 조건이 성취되어 ‘판매가 확정되는 때’를 재화의 공급시기로 보고 있는데, 쟁점분양계약제는 2년 후 분양계약의 동의 혹은 선택이라는 조건이 달성되어야 ‘판매가 확정’되는 거래라는 점
2. 실제로 수분양자에게 2년 뒤 분양계약 확정 여부를 선택하는 것을 조건으로 분양하였고, 수분양자도 2년간 거주한 후 분양 여부를 선택할 생각으로 계약을 체결하여 당사자 사이에 2년 동안 아파트에 대한 분양계약 확정이 유보되어 있었던 점
3. 수분양자가 2년 뒤 선택하는 시점까지 중도금 이자를 청구법인이 부담하는 점
4. 부가가치세 과세대상인 재화의 공급이란 계약상 또는 법률상 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도함으로써 실질적으로 재화를 사용 소비할 수 있도록 소유권을 완전하게 이전하여야 하는바, 쟁점분양계약제는 수분양자가 매수 의사표시를 할 때까지 2년 동안 소유권이전을 유보하고 사용할 수 있는 권리(임대)만을 부여하고 있는 점
5. 수분양자로서는 부동산 가격이 약정된 가액보다 상승하지 아니하면 매수를 선택할 경제적 유인이 없는데, 부동산 시장의 전망은 오히려 상당기간 하락할 전망이고 특히 쟁점분양계약제 대상 아파트는 모두 대형 평형으로 구성되어 있어 수요가 극히 제한적이므로 수분양자가 계약해제를 선택할 가능성이 높은 점 (라) 민법제147조는 ‘조건’을 규정하면서 ‘정지조건’과 ‘해제조건’을 모두 규정하고 있고, 부가가치세법역시 다른 법률에서 처럼 ‘조건’의 의미에 관하여 별도로 규정하지 아니하여 ‘조건’에는 ‘정지조건’과 ‘해제조건’이 모두 포함된다고 볼 수 있으며, 조세심판원도 ‘조건부판매란 조건의 성취 여부가 매매계약의 효력을 좌우하는 필수적인 경우로서 매매계약을 무산시킬 만한 우발적 상황의 발생이 예상되는 때에 매매계약의 효력을 조건의 성취시까지 정지시키는 거래’라고 하여 반드시 정지조건에 한정하지 아니하고(국심 2007광1563, 2007.12.10. 같은 뜻) 있으며, 국세청 사이트에 공시된 ‘용어사전’에서도 ‘조건부판매란 부가가치세의 과세대상이 되는 재화를 공급함에 있어서 특정의 조건을 붙여 판매하는 것을 말한다. 조건이라 함은 법률행위를 구성하는 의사표시의 일부분으로서 그 법률행위의 효력의 발생 또는 계속을 어떤 미확정한 사실이 장래에 발생할 것인가, 발생하지 아니할 것인가에 연계시키는 것을 말하는 것으로 조건의 성취에 의하여 법률행위의 효력을 발생하는 것을 정지조건이라 하고, 발생하고 있는 효력을 소멸시키는 것을 해제조건이라 한다. 재화를 조건부로 판매하는 경우의 거래시기는 당해 조건이 성취되어 판매가 확정되는 때이다’고 하여 해제조건도 조건부판매에 해당한다고 설명하고 있고, 정지조건부판매와 해제조건부판매 모두 해당조건의 성취 여하에 따라 판매가 확정되는 것이므로 둘 다 해당 시점을 공급시기로 보는 것이 타당할 것이며, 조건부판매로 예시된 ‘반환조건부판매’도 불확정한 매매계약을 전제로 목적물을 인도하여 일정한 기간까지 사용한 후 매수인이 목적물을 반환하면 매매계약이 체결되지 아니하는 것 즉 해제된 것으로 보고, 반환하지 아니하면 매매계약이 유지된 것으로 보는바, 이 또한 사법상으로는 ‘목적물 반환’을 해제조건으로 하는 매매계약이며, 쟁점분양계약제는 ‘2년 동안 살아보고’ 분양 여부를 결정하는 것으로서, 사법상 그 형식을 ①수분양자가 2년 뒤에 ‘분양계약에 대하여 승낙의 의사표시를 하는 것’을 ‘정지조건’으로 하든지, ②수분양자가 2년 뒤에 ‘분양계약에 대하여 해제의 의사표시를 하는 것’을 ‘해제조건’으로 하든지, ‘2년 동안 살아본 뒤에 아파트의 매수 여부를 결정’한다는 실질에 있어서는 아무런 차이가 없어 전자만 ‘조건부판매’로 보고 후자는 ‘조건부판매’가 아니라고 볼 합리적 이유가 없는 것이다. (마) 쟁점분양계약제가 ‘중간지급조건부판매’ 내지 ‘장기할부판매’에 해당하지 아니하며 그 이유는 다음과 같다. 1) 부가가치세법 시행령제21조 제1항 제4호의 ‘중간지급조건부판매’라 함은 계약금을 받고 계약을 체결한 뒤에 그 대금은 완성도 여하에 불구하고 분할하여 중도금을 받고 잔액은 완성재화의 인도시에 완불받기로 하는 거래로서 통상 선분양구조의 아파트나 상가 분양계약이 이에 해당하나(조심 2012중47, 2012.7.13. 같은 뜻), 쟁점분양계약제는 다른 계약들과 달리 중도금까지 받은 상태에서 아파트를 인도하고 2년 뒤에 분양계약 유지 여부를 결정하여 잔금을 지급받으므로 ‘중간지급조건부판매’에 해당하지 아니하며, 같은 법 시행규칙 제9조에서 ‘중간지급조건부판매’를 ‘재화가 인도되기 전 또는 재화가 이용 가능하게 되기 전이거나 용역의 제공이 완료되기 전에 계약금 이외의 대가를 분할하여 받는 경우로서 계약금을 받기로 한 날부터 재화를 인도하는 날, 재화를 이용 가능하게 하는 날 또는 용역의 제공을 완료하는 날까지의 기간이 6개월 이상인 경우’라고 규정하고 있는바, ‘중간지급조건부판매’는 반드시 재화가 인도 또는 사용되기 전에 대가의 일부를 분할하여 받은 경우를 의미하고, 쟁점분양계약제와 같이 이미 완성된 재화를 인도하고 그 대가의 일부를 받은 뒤에 2년 동안 사용하고 나서 분양계약 유지 여부를 결정하는 거래형태는 ‘중간지급조건부판매’라고 볼 수 없는 것이다. 2) 부가가치세법 시행령제21조 제1항 제2호의 ‘장기할부판매’라 함은 재화를 공급하고 그 대가를 월부, 연부 그 밖의 부불방법 에 따라 받는 것 중 2회 이상으로 분할하여 대가를 받고 당해 재화의 인도일의 다음날부터 최종부불금의 지급일까지의 기간이 1년 이상인 것을 의미하며(부가가치세법 시행령제21조 제5항) 통상 소유권유보부판매가 이에 해당되므로 쟁점분양계약제는 ①‘장기할부판매’와 달리 수분양자가 2년이 경과한 시점에서 잔금을 청구할 수 있는 권리를 청구법인이 가지는 것이 아니며 수분양자의 분양계약 유지결정 여하에 따라 잔금청구권 여부가 결정된다는 점, ② 부가가치세법 시행령제21조 제1항 제3호에서 ‘장기할부판매’와 별도로 ‘조건부판매’에 관하여 규정하고 있는바, 입법자는 ‘장기할부판매’를 ‘조건부판매’가 아닌 거래로서 확정적 거래만을 ‘장기할부판매’로 의도한 것으로 보이는 점, ③ 모법인 부가가치세법제9조도 거래가 확정되지 아니한 경우에는 확정된 시점을 공급시기로 보도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 보면, 조건성취 여부에 따라 잔금지급 여부가 결정되는 쟁점분양계약제는 ‘장기할부판매’에 해당되지 아니하고 조건성취로 거래가 확정되는 시기를 공급시기로 보는 ‘조건부판매’에 해당되며, 설령 쟁점분양계약제가 ‘장기할부판매’와 ‘반환조건부판매’ 요건을 둘 다 구비하고 있다고 할지라도 일반적 기준보다 거래형태별 기준이 우선 적용되며 거래형태별 공급시기는 앞에 규정하는 것보다 뒤에 규정하고 있는 내용이 더 특수한 거래형태를 의미하므로 뒤에서 규정한 거래형태의 공급시기를 적용한다(재무부 조법 1265.2-17, 1982.1.6. 같은 뜻)라고 유권해석하고 있는바, 쟁점분양계약제는 ‘동의조건부판매’라고 보아야 한다.
(3) 부가가치세법제9조에 의하면, 같은 조 제1항에서 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호에 규정하는 때로 한다고 규정하면서, 같은 항 제1호는 “재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때”, 제2호는 “재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때”, 제3호는 “제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때”라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제21조에 의하면, “같은 조 제1항에서 같은 법 제9조 제1항에 규정하는 재화의 공급시기는 다음 각 호에 따른다. 다만, 폐업 전에 공급한 재화의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 그 폐업일을 공급시기로 본다”고 규정하면서, 같은 항 제3호는 “반환조건부판매ㆍ동의조건부판매 기타 조건부 및 기한부 판매의 경우에는 그 조건이 성취되거나 기한이 경과되어 판매가 확정되는 때”, 제4호는 “완성도기준지급 또는 중간지급조건부로 재화를 공급하거나 전력 기타 공급단위를 구획할 수 없는 재화를 계속적으로 공급하는 경우는 대가의 각 부분을 받기로 한 때”라고 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제9조에 의하면, “같은 조 제1항에서 같은 법 시행령 제21조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제22조 제2호에 규정하는 중간지급조건부로 재화 또는 용역을 공급하는 경우는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다”고 규정하면서, 같은 항 제1호는 “재화가 인도되기 전 또는 재화가 이용 가능하게 되기 전이거나 용역의 제공이 완료되기 전에 계약금 이외의 대가를 분할하여 지급하는 경우로서 계약금을 지급하기로 한 날부터 잔금을 지급하기로 한 날까지의 기간이 6월 이상인 경우”라고 규정하고 있다. (4) 살피건대, 처분청은 쟁점분양계약제에 따라 공급된 아파트의 공급시기는 부가가치세법 시행령 제21조 에 따른 대가의 각 부분을 받기로 한 때라는 의견이나, 부가가치세 과세대상인 재화의 공급이란 계약상 또는 법률상 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도함으로써 실질적으로 재화를 사용 소비할 수 있도록 소유권을 완전하게 이전하여야 하는바, 쟁점분양계약제는 2년 후 분양계약의 동의 혹은 선택이라는 조건이 달성되어야 ‘판매가 확정’되는 거래로, 수분양자에게 2년 뒤 분양계약 확정 여부를 선택하는 것을 조건으로 분양하고, 수분양자도 2년간 거주한 후 분양 여부를 선택할 생각으로 계약을 체결하여 당사자 사이에 2년 동안 아파트에 대한 분양계약 확정이 유보되어 있는 점을 감안할 때, 쟁점분양계약제에 따라 공급된 아파트의 공급시기는 수분양자가 매수의사를 표시함으로써 비로소 그 조건이 성취되어 판매가 확정되는 때라고 판단되므로 처분청이 쟁점분양계약제에 의한 계약금과 중도금의 공급시기를 대가의 각 부분을 받기로 한 때로 보아 부가가치세 과세표준 및 세액을 경정한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.