증여의 실질적인 내용은 특수관계자가 주주인 법인을 통해 사실상 증여한 것으로 증여세 완전포괄주의의 취지 등에 비추어 무상대여 전후의 지분가액 차이를 증여재산가액으로 봄이 타당함
증여의 실질적인 내용은 특수관계자가 주주인 법인을 통해 사실상 증여한 것으로 증여세 완전포괄주의의 취지 등에 비추어 무상대여 전후의 지분가액 차이를 증여재산가액으로 봄이 타당함
심판청구를 기각한다.
2. 청구인들의 주장 및 처분청 의견
① 증여세 완전포괄주의에 의하더라도 경제적 이익의 무상이전이 없는 이상 증여세 과세대상이 없으므로 증여세를 부과할 수 없는 것이다. 즉, OOO이 이OOO으로부터 쟁점주식의 양수대금 OOO억원을 지급하고 취득한 이상 주식 양도로 인한 경제적 이익이 무상으로 이전된 것은 없으며, 쟁점금액의 무상대여로 인하여 OOO의 주식 가치가 증가하였는지도 의문이다. 쟁점금액 무상대여로 인하여 OOO으로 현금이 유입된 것은 사실이나 반대로 차입금이 발생하여 순자산가치의 증가는 없어 OOO의 주식가치도 증가할 수 없다.
② 이OOO의 쟁점주식 양도 또는 쟁점금액의 무상대여로 인하여 경제적 이익이 청구인들에게 이전되었다고 보더라도 처분청의 증여재산가액 산정방법은 객관적이고 합리적인 방법이라 할 수 없다. 경제적 이익의 무상이전이 발생하였다면 쟁점주식의 양도 또는 쟁점금액의 무상대여로 인하여 발생한 이익을 기초로 증여재산가액을 산정하여야 한다. 그러나 처분청은 이와 무관한 OOO의 2007년～2011년까지의 재무상태표상의 주임종차입금 계정의 금액을 기준으로 상속세 및 증여세법 제41조의4 및 같은 법 시행령 제31조의7의 규정을 적용하여 증여재산가액을 산정하였다. 2008년부터 주임종차입금 계정에 쟁점금액 무상대여 금액이 포함된 것은 사실이나, 처분청이 무상대여 금액을 초과한 금액까지 증여재산가액을 산정하는 기준으로 삼았다는 것은 합리적이지 아니하고, 쟁점주식 양도 및 대여가 있기 전인 2007년까지 증여세를 부과하였다는 점에서 처분청의 과세논리는 오류이며, 또한 상속세 및 증여세법 제41조의4 및 같은 법 시행령 제31조의7 규정은 금전을 무상대여 받은 자가 개인인 경우에 적용되는 규정으로 법인은 적용대상이 아님에도 쟁점금액의 무상대여를 받은 OOO에 금전 무상대출에 따른 이익이 있고, 그 금전 무상대출에 따른 이익이 OOO의 주주인 청구인들에게 증여된 것이라는 전제하에서, 상속세 및 증여세법 제41조의4 및 같은 법 시행령 제31조의7 규정을 적용하는 것은 객관적이고 합리적인 방법이라 할 수 없다.
③ 이 건 과세처분은 법인 단계에 유보되어 있는 주식가치 증가라는 이익을 주주가 증여받은 것으로 보아 과세하는 것이고, 배당소득세는 위 유보된 이익이 주주에게 현실적으로 이전되는 단계인 배당에 대하여 과세하는 것이므로 동일한 소득에 대하여 이중으로 과세되는 것이며, 상속세 및 증여세법 제2조 제2항 에 따라 증여재산에 대하여 수증자에게 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 않으므로 청구인들에게 증여세를 부과할 수 없다.
④ 설령 쟁점금액 무상대여에 따른 채무면제이익이 발생하고 그 OOO의 채무면제이익에 따라 청구인들 주식가치가 상승하여 자본이득이 있다 하더라도, 청구인들이 쟁점주식을 처분하지 않는 한 청구인들에게 실현된 자본이득은 없으므로 미실현이득에 대한 과세문제가 있으며, 미실현이득에 대한 과세로 인해 발생하는 원본잠식의 문제 등을 적정하게 해결할 보충적 규정을 두지 않는다면 그러한 해당 입법은 헌법이 보호하는 국민의 재산권을 침해하는 것이다(헌법재판소 1994.37.29. 선고, 92헌바49 결정). 쟁점주식은 비상장주식으로 청구인들이 주식가치 상승에 따른 이익실현을 위해 즉시 처분할 수 없고, 처분가액도 처분청이 파악한 금액으로 처분할 수 있는 것이 아니어서 처분청의 증여이익 계산 근거규정은 미실현이득 산정을 위한 객관적 기준이 결여되어 있으며, 청구인들이 보유하고 있는 쟁점주식의 가치가 하락할 경우 미실현이득에 대한 과세로 인해 발생하는 원본잠식의 문제를 적정하게 해결할 보충적 규정도 없어 헌법이 보호하는 국민의 재산권을 침해하는 것이므로 위법한 처분이다.
⑤ 처분청의 논리대로 과세필요성이 있다 하더라도 조세법률주의의 한계를 벗어난 과세처분은 위법한 처분이다. 처분청이 처분의 근거로 삼는 상속세 및 증여세법 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호, 제41조의4 및 같은 법 시행령 제31조의7 규정 등을 이 건에 적용하는 것은 위법하고, 그 이외에 쟁점주식 양도 또는 쟁점금액 무상대여에 적용할 근거규정은 존재하지 않으므로 조세법률주의 원칙에 위반된 위법한 처분이다.
① 청구인들은 OOO의 쟁점주식 취득 전이나 취득 후 순자산이 전혀 변동되지 않았고 청구인들은 무상 차입으로 인한 이익은 실제 발생하지 아니한 가상의 이익(채무면제이익)이므로 경제적 이익이 무상으로 이전되었다고 볼 수 없다고 주장하나, 이 사건의 표면이익은 이자면제이나, 그 경제적 실질은 아버지의 주식 이전과 그에 따른 아들의 주식가치 상승이다. 이OOO이 2005년 51%에 이어 2008.4.30. 잔여지분 49% 이전하여 OOO이 100% 지분 보유하게 되자 2008.8.1. OOO컨트리클럽은 미처분이익잉여금 OOO억원을 OOO에 현금(중간) 배당하였다. 또한 아버지 회사인 OOO컨트리클럽은 자산과 순자산이 감소하고 자녀들 회사인 OOO은 자본금의 변동 없이 순자산이 크게 증가하였다. 즉 OOO컨트리클럽은 5년 동안 순자산이 OOO억원이 감소하고, 같은 기간 OOO은 순자산이 OOO억원이 증가하였고, 증가 원인은 아버지의 주식 이전과 그에 따른 이자면제금액(5개년 OOO억원)이라 할 것이다. 상기 증가한 순자산 중 아버지 이OOO이 주식을 이전하고, 그 대금을 무상 지원함에 따라 OOO이 얻은 경제적 이익은 2007년부터 2011년까지 OOO만원이다. 상기와 같이 아버지의 주식이전과 그에 따른 자금 무상대여에 따라 OOO은 이자면제금액에서 법인세 상당액을 차감한 순자산 증가가 있었다 할 것이다. 청구인들은 2008.4.30. 이OOO 소유지분 32,800주 양도대금 OOO에 대하여 증여이익을 계산한 것으로 이해하고 있으나, 2008.4.30. 주식양도 거래가 있기 전에도 OOO컨트리클럽 주주 이OOO은 2005.4.18. 소유주식 39,200주를 OOO억원(1주당 OOO원)에 OOO에 양도 형식으로 이전하고(2007년 이전 발생한 이OOO의 OOO 대여금 발생 원인이다) 동 양도대금을 무상으로 대여한 것으로 이 사건 증여이익 계산의 대상이 되는 무상대여금OOO은 양도형식의 주식거래에 기인한다 할 것이다.
② 청구인들은 회사가 이익잉여금을 처분할 경우 배당소득에 대하여 청구인들이 각 소득세를 납부할 것이므로, 청구인들에게 증여세를 과세하는 것은 이중과세에 해당한다고 주장하나, 이중과세란 일반적으로 동일한 과세물건에 대하여 두 개의 동일 또는 유사한 조세가 부과되는 것을 말하는바, 법인의 영업성과로 이익이 발생하고 이에 대하여 법인세를 납부한 후 이익잉여금이 주주에게 배당되면 주주에게는 소득세법에 따른 배당소득세가 과세된다. 이러한 배당소득세는 비단 청구인들뿐만 아니라 법인의 주주라면 누구나 부담해야 하는 조세로서, 주주와 독립한 인격을 가진 회사로 하여금 독자적으로 이익활동을 영위하게 하고 손익의 귀속주체로서의 지위를 인정함으로써 회사의 이익과 주주의 이익을 분리한 법인제도의 당연한 귀결이다. 그러나 법인에게 한차례 법인세 과세가 된 소득이 주주에게 배당되어 소득세 등의 과세가 될 경우 동일한 이익에 이중으로 과세가 되는 결과가 될 수 있으므로, 우리 세법은 이를 조정하기 위하여 주주가 개인인 경우에는 Gross-up을 통한 배당세액공제 제도(소득세법 제56조)를, 주주가 법인인 경우에는 자회사로부터의 수입배당액 중 일정 부분을 익금에 산입하지 않는 제도(법인세법 제18조의2, 제18조의3)를 마련하고 있다. 위에서 본 바와 같이 배당소득세는 법인의 이익이 주주에게 처분됨으로써 주주가 향유하는 이익에 대하여 소득세법에 따라 과세되는 것이고, 이 사건의 증여세는 주주인 원고들이 보유한 OOO의 주식가치가 상승함에 따라 증가한 원고들의 재산에 대하여 상속세 및 증여세법에 따라 과세되는 것이므로, 그 과세대상과 적용되는 법률 및 과세요건, 세율 등이 모두 달라 이 부분에 관한 이중과세라는 청구인들의 주장은 이유 없다 할 것이다.
③ 청구인들은 주식가치 상승이라는 미실현이득에 대해서 과세한 것으로 주식가치 하락 가능성 등이 남아있어 재산권을 침해하는 위법한 처분이며, 무상대여에 대해서 과세할 필요성이 있다 하더라도 현행 조세법에서는 조세법률주의의 한계를 벗어난 위법한 처분이라고 주장하나, 예를 들어, OOO억원의 무상대여로 인한 증여이익 계산시 보충적 평가방법에 의해 주식가치를 평가할 경우 손익가치(지급이자) OOO억원과 자산가치(현금) OOO억원이 모두 증가한 것으로 보고 주식가치 증가금액을 계산할 수도 있으나, 손익가치 OOO억원은 이자관련 수익(비용)으로 영업외수익에 해당되고, 주식평가시 손익가치는 미래 예상수익을 현재의 주식가치에 반영한 것이므로 이 사건 증여세 과세에서는 포괄증여이익 계산이 미실현이익을 과세하는 법리에 비추어 손익가치까지 반영할 경우 과세가액 산정이 지나치게 불확실(예상수익에 따른 미래가치를 현재 증여이익으로 과세)하기 때문에 손익가치 상승분은 주식가치 계산에서 제외하였고, 주식가치 증가금액이 확정적인 자산가치 증가금액(이 또한 전액을 과세대상으로 하지 아니하고 법인세 상당액을 차감하고 자산가치 반영비율 3/5를 적용하여 계산한 금액만을 과세대상으로 하였다)을 증여이익으로 계산하는 등 보수적인 평가방법을 채택하여 과세표준 산정의 객관성을 확보하였다. 또한 변동가액이 법에서 정한 과세기준 금액(30% 또는 3억원)을 초과하므로 이와 같은 과세는 증여세 완전포괄주의를 채택하고 있는 현행 상속세 및 증여세법에 비추어 조세법률주의 원칙에 위배되지 않는 과세방법이라 할 것이다.
(1) 심리자료에 의하면, OOO컨트리클럽[1-1-, 대표이사 이OOO, 골프장운영업]의 연도별 주주구성은 다음과 같이 나타난다. OOO[2-1-, 대표이사 이OOO]은 OOO동 94-9에서 골프연습장 등을 운영하는 법인으로 2004년말 및 2011년말 현재 주주구성은 청구인들인 이OOO 40%, 이OOO 40%, 이OOO 20%로 되어 있는 것으로 나타난다. OOOOOOOOOOO OOOO(OOO OO,OOOO)OOOO
(2) OOO은 이OOO으로부터 2005.4.18. 골프장운영법인인 OOO컨트리클럽의 주식 39,200주(49%)를 OOO억원(1주당 OOO원)에 매수하였고, 8,000주(10%)는 이OOO(청구인들 삼촌)으로부터 증여받았으며, 2008.4.30. 이OOO 보유 OOO컨트리클럽 주식 32,800주(41%)를 OOO원(1주당 OOO원)에 추가로 매수하여 OOO컨트리클럽 주식 100%를 소유하게 되었고, 매수자금의 차입 및 상환내역은 아래와 같이 나타나며, 2008.8.1. OOO컨트리클럽은 미처분이익잉여금 OOO억원을 100% 지분 소유한 OOO에 현금(중간) 배당한 것으로 나타난다.
(3) OOO컨트리클럽과 OOO의 연도별 재무상태는 다음과 같이 나타난다. OOOOOOOOOOOO O OOOOOOOO OOO OOOOOOOO
(4) 이OOO은 자신이 보유한 OOO컨트리클럽 주식을 양도하고 주식양도대금을 OOO에 이자없이 대여하였으며, 2007년부터 2011년까지의 이자상당액은 OOO만원으로 연도별 내역은 아래와 같이 나타난다. OOOOOOOO OOOOOOO OOO OOOOOO O OOOOOOOOOO OOO OOOO OOO OOO OO
(5) 처분청은 무상대여에 따른 증여이익에서 법인세 상당액을 차감한 순자산 증가금액, 순자산 증가에 따른 OOO 주식가치 증가금액을 아래와 같이 계산한 것으로 나타난다. OOOOOOOOOOO OOO OOOO OOOOOOOO 처분청이 계산한 OOO의 1주당 주식의 간이평가금액을 보면, 2007년말 순자산가치 OOO원, 순손익가치 OOO원, 1주당 평가액 OOO원이며, 2011년에는 순자산가치 OOO원, 순손익가치 OOO원, 1주당 평가액 OOO원으로 5년 동안 순자산가치는 1주당 OOO원, 1주당 평가액은 OOO원 증가하였으며, 증가된 1주당 주식가치 OOO원 중 5년간 OOO원에 대하여 자금의 무상대여에 따른 주식가치 상승분으로 보아 증여세를 부과한 것으로 나타난다.
(6) 청구인들은 증여세의 완전포괄주의 도입취지, 증여세 완전포괄주의와 조세법률주의와의 관계 등을 고려할 때, 이 건 과세는 부당하다고 주장하면서 아래와 같은 이유를 제시하고 있다.
① 이 건은 상속세 및 증여세법 제42조 제1항 제3호 에서 규정하고 있는 사업 양수, 양도, 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 이익을 얻는 경우 또는 그에 준하는 경우가 아닌 단순한 주식 양도거래일뿐이다.
② 상속세 및 증여세법 제41조 는 특정법인에게 재산을 무상으로 제공함으로써 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 하여 과세하도록 규정하고 있으나 결손금이 없는 흑자법인에 대하여 재산을 무상으로 제공하는 거래에 대하여는 근거규정을 마련하지 않아 흑자법인의 주주에게 증여세를 부과할 수 없음을 분명히 한 것이라 할 수 있으며, 상속세 및 증여세법 제2조 제2항 은 수증자가 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있는바, 흑자법인의 경우 어떤 형태로든 법인세를 부과하게 되는 것이므로 결손금이 없는 흑자법인에게 재산을 무상제공한 거래에 대하여 주주에게 증여세를 부과할 수 없는 것이다. 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 제6항은 결손법인의 주주에 대한 증여세 부과에 있어 증여이익 산정은 결손금을 한도로 규정하고 있는바, 이는 결손금을 초과하는 부분은 법인세를 부과할 수 있기 때문인 점에 비추어 흑자법인인 OOO의 주주인 청구인들에게 별도의 증여세를 부과할 수 없다고 보는 것이 타당하다 할 것이며, 처분청은 2004년 증여세 완전포괄주의 시행 이후에도 특정법인이 아닌 경우에는 주주에게 증여세를 과세하지 아니한다고 해석하였고, 그 후 2007.5.29.부터는 사실판단사항이라고 종전의 유권해석을 일부 변경하였으나 이는 아무런 법적․합리적 근거없이 막연하게 변경된 것에 불과하다.
③ 상속세 및 증여세법 제2조 제3항 은 입법자가 미리 예상하지 못하여 개별, 구체적 조항으로 증여세 과세대상으로 규율하지 못하여 과세할 수 없었던 불합리한 점을 개선하여 과세근거를 마련하고자 도입한 제도인 점으로 보아 개별, 구체적 조항으로 규율하지 못한 새로운 사안으로 한정되는 것이 타당하다 할 것이다. 상속세 및 증여세법 제41조 의 규정취지로 볼 때, 흑자법인의 경우 입법자가 개별, 구체적 과세근거 규정을 마련하지 못한 것이 아니라 미리 예상하였음에도 불구하고 별도로 증여세를 과세할 사안이 아니라고 판단한 것이며, 흑자법인에 대하여는 법인세 부과문제로 처리하는 것으로 충분하고, 흑자법인의 주주 개인에게 별도의 증여세를 부과할 이유가 전혀 없다 할 것이며, 이 건을 상속세 및 증여세법 제2조 제3항 을 직접 근거로 하여 증여세를 부과하는 것은 조세법률주의에 위반된다.
④ 상속세 및 증여세법 제41조의4 는 증여받는 사람이 개인인 경우에 적용되는 규정이며, 증여받는 사람이 법인인 경우에는 적용될 수 없는 규정이므로 처분청이 이OOO의 무상대여로 OOO에게 귀속된 경제적 가치를 계산함에 있어서는 상속세 및 증여세법 제41조의4 를 적용하는 것은 위법하다.
(7) 증여세 완전 포괄주의 도입에 대하여 살펴보면, 구 상속세 및 증여세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 증여의 개념에 관한 정의규정을 두지 않았기 때문에 어떠한 행위가 증여에 해당하는지를 밝히기 위하여 ‘증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다’는 민법상 증여의 개념을 차용하였다. 그러나 이러한 증여개념만으로는 민법상 증여의 형식을 벗어난 재산의 무상이전을 통하여 증여세를 회피하면서 부의 세습이 이루어지는 현상을 막을 방법이 없었으므로, 과세당국은 비록 민법상의 증여 개념에 포섭되지는 않으나 변칙적인 거래행위로 부의 무상이전이 이루어졌다고 판단되는 유형을 정리하고 이에 대하여 증여세를 과세할 수 있도록 그 행위유형과 증여재산가액 계산방법을 설명한 증여의제 규정(법 제32조 내지 제42조)을 두어 증여세 과세의 보완장치를 마련하였다. 그러나 이러한 열거방식의 증여의제 규정만으로는 그에 해당하지 않는 방식을 택하여 재산의 이전이 이루어진 경우에 과세를 할 수 없다는 문제점이 제기되자, 2003.12.30. 법률 제7010호로 법을 개정하면서 다양한 형태의 부의 무상이전에 대하여 증여세를 과세할 수 있는 법적 근거를 마련함으로써 조세평등주의를 실현하고자 민법상의 증여개념과 구별되는 세법 고유의 포괄적인 증여개념을 도입하게 되었다. 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 법 제2조 제3항은 “그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것”을 모두 ‘증여’로 보아 가치 있는 유·무형의 자산이 무상으로 이전되거나, 이전의 방법을 사용하지 않더라도 일방인의 행위로 타방인의 재산가치가 증가되는 경우가 모두 세법상의 증여로서 증여세의 과세대상이 된다고 보았다. 이에 따라 종전에 법 제33조 내지 제42조에서 규정하였던 여러 증여의제 규정들은, 그러한 유형의 거래 내지 행위로 일어난 재산의 이전 또는 가치의 증가가 모두 법 제2조 제3항이 규정한 증여 개념에 포섭된다는 전제 하에, 그 내용을 존치하면서 편제만 ‘증여의제 등’에서 ‘증여재산 가액의 계산’으로 변경하였다. 이와 같이 ① 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 가치증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하게 된 점, ② 이에 따라 기존의 증여의제 규정들이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌었는데, 이는 기존의 증여의제 규정에 해당하는 유형들을 변칙적인 증여형태의 예시로 둠으로써 어떠한 경우까지 증여 개념에 포괄되는지에 대한 예측가능성을 제고하고 이와 유사한 형태의 증여가 발생한 경우 구체적인 증여재산가액 계산방법을 제시하기 위한 의도로 보이는 점(기존의 증여의제 규정을 예시규정이 아닌 열거규정으로 보아 민법상의 증여개념을 넘어서는 재산의 무상이전 형태를 해당 조문에 기재된 경우로만 한정한다면 법 제2조 제3항의 존재는 유명무실해지고 만다), ③ 법 제2조 제3항은 증여의 개념을 위와 같이 포괄적으로 정의하면서 같은 조 제1항은 ‘타인의 증여로 인한 증여재산에 대하여 증여세를 부과한다’고 함에 따라 법 제2조 제3항의 증여개념에 포섭된다면 증여세가 부과된다는 점을 명백히 한 점, ④ 법 제31조는 ‘제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다’고 규정하였으므로, 법 제33조 내지 제42조의 증여재산가액의 계산규정을 직접 적용할 수 없는 경우라 하더라도, 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다고 해석되는 점 등 법 제2조 제3항의 도입 배경, 입법 취지, 다른 조문과의 관계 등에 비추어 보면, 위 조항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 상당하다(대법원 2011.4.28. 선고, 2008두17882 판결 참조).
(8) 살피건대, 청구인들은 상속세 및 증여세법 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호, 제41조의4 및 같은 법 시행령 제31조의7 규정 등을 이 건에 적용하는 것은 위법하다고 주장하나, 2003.12.30. 상속세 및 증여세법 제2조 제3항 이 신설되면서 증여세 완전포괄주의로 변경되었고, 종전의 증여의제규정은 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환되었으며, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다고 해석된다 할 것이다. 이 건의 경우, 청구인들이 100% 보유한 OOO이 청구인들의 아버지 이OOO이 보유하고 있는 OOO컨트리클럽 주식을 2차례에 걸쳐 100% 양수하여 실질적으로 사업의 양도․양수가 일어난 것으로 보이는 점, OOO이 이OOO의 주식 양도대금을 무상으로 대여받았으나 양도대금의 무상대여가 발생한 2007년～2011년(5년) 기간 중 적정이자율에 의한 이자는 OOO만원으로 나타나는 점, OOO컨트리클럽은 미처분이익잉여금 OOO억원을 이OOO이 주식을 100% OOO에 양도한 직후에 OOO에 현금 배당한 점, OOO컨트리클럽은 2007년부터 2011년까지 순자산이 OOO억원이 감소하고 OOO은 2007년부터 2011년까지 순자산이 OOO억원 증가된 점, 양도대금의 무상대여에 따른 순자산증가금액 중 3/5만을 주식가치 증가분에 반영한 점, 상속세 및 증여세법 제42조 제1항 제3호 에 규정된 사업의 양도는 대등한 교환가치의 교환을 일반적인 전제로 하여 주식가치의 변동이 있는 경우 그 변동분이 일정가액을 넘어서면 증여세를 부과하겠다는 것이 입법 취지인바, OOO이 OOO컨트리클럽의 주식 인수 및 이OOO 자금을 무상대여받음으로 인하여 OOO의 주식가치 증가가 주식가액의 30% 또는 OOO억원 이상인 것으로 나타나는 점 등으로 볼 때, 청구인들이 100% 보유한 OOO의 OOO컨트리클럽 주식 100% 인수 및 이OOO의 무상대여로 증가한 OOO의 주식가치 변동에 대하여 처분청이 상속세 및 증여세법에서 규정한 증여로 보아 같은 법 제2조 제3항 및 제42조 제1항 제3호를 적용하여 합리적인 방법으로 증여재산가액을 산정한 것으로 보인다. 또한, 증여세는 거래 자체를 과세대상으로 삼고 있으므로 소득의 실현 여부는 관련이 없으며, 이중과세와 관련하여, 배당소득세는 법인의 이익이 주주에게 처분됨으로써 주주가 향유하는 이익에 대하여 소득세법에 따라 과세되는 것이고, 이 건의 증여세는 주주인 청구인들이 보유한 OOO의 주식가치가 상승함에 따라 증가한 청구인들의 재산에 대하여 상속세 및 증여세법에 따라 과세되는 것이어서, 그 과세대상과 적용되는 법률 및 과세요건, 세율 등이 모두 다르므로 처분청이 주식의 양수도 및 쟁점금액의 무상대여에 따른 OOO의 주식가치 상승분에 대하여 청구인들에게 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2012전204, 2012.04.27., 조심 2011서3527, 2011.11.2. 등 참조).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별첨] 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법 제2조 [증여세 과세대상] ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.
1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 재산
2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조제2항, 제6조제2항 및 같은 조 제3항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산
② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 소득세법에 따른 소득세, 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가 소득세법, 법인세법 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.
③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 제31조 [증여재산의 범위] ① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다. 제41조 [특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여] ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래
② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. 제42조 [그 밖의 이익의 증여 등] ① 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
1. 타인에게 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 같다)보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 1억원 이상의 재산(부동산과 금전은 제외한다. 이하 이 호와 제2항에서 같다)을 사용하거나, 타인으로부터 시가보다 높은 대가를 받고 1억원 이상의 재산을 사용하게 함으로써 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 시가와 실제 지급하거나 받은 대가의 차액으로 한다.
2. 타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 용역(불특정 다수인 간에 통상적인 지급 대가가 1천만원 이상인 것만 해당한다. 이하 이 호 및 제2항에서 같다)을 제공받거나, 타인으로부터 시가보다 높은 대가를 받고 용역을 제공함으로써 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 시가와 실제 지급하거나 받은 대가의 차액으로 한다.
3. 출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조 제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 "주식전환등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 뺀 가액으로 하고, 주식전환등이 아닌 경우에는 소유지분이나 그 가액의 변동 전·후 재산의 평가차액으로 한다.
③ 특수관계에 있는 자가 아닌 자간의 거래로서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
⑦ 제1항, 제3항, 제4항 및 제6항을 적용할 때 1억원 이상인 재산의 범위, 특수관계에 있는 자의 범위, 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후 그 재산의 평가차액 산정방법, 주식전환등 당시의 주식가액 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조의9 [그 밖의 이익의 증여 등] ① 법 제42조에서 "특수관계에 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 구분에 의하여 규정하는 자를 말한다.
1. 법 제42조 제3항·제4항 제3호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자: 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항중 "주주등 1인"은 이를 "이익을 얻은 자"로 본다.
2. 법 제42조 제4항 제2호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자: 법 제41조의3 제1항의 최대주주등과 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항중 "주주등 1인"은 이를 "이익을 얻은 자"로 본다.
3. 법 제42조 제6항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자: 제1호 및 제2호에서 규정하는 자
② 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익"이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익을 말한다.
1. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산의 무상사용 또는 용역의 무상제공등의 경우: 재산의 무상사용등 또는 용역의 무상제공등에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가 상당액 전체
2. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산을 저가사용하거나 용역을 저가로 제공받은 경우: 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액
3. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산을 고가사용 하게 하거나 용역을 고가제공한 경우: 대가와 시가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액
4. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 주식전환등의 경우: 주식전환등을 할 당시의 주식가액(제30조제4항제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액
5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우: 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다.
③ 법 제42조 제1항 제1호 전단에서 "1억원 이상인 재산"이라 함은 법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액이 1억원 이상인 경우의 당해 재산을 말한다.
⑥ 법 제42조 제4항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익"이란 제7항 각 호 외의 부분에 따라 계산된 금액(이하 이 항에서 "재산가치상승금액"이라 한다)이 3억원 이상이거나 그 재산가치상승금액이 같은 항 제2호부터 제4호까지의 금액의 합계액의 100분의 30 이상인 경우의 해당 재산가치상승금액을 말한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.