제출된 자료 및 세무조사당시 확보한 자료들을 근거로 과세처분을 한 것으로 나타나므로 근거과세원칙을 위배하였다고 보기 어렵고, 미술품 구매고객에게 당초 구매가격과 동일한 가격에 의한 재구매를 보장하고 있는 점, 시가로 볼만한 거래가격이나 감정가격이 형성되어 있지 아니한 점 등에 비추어 원가이익률을 적용하여 시가를 산정한 것은 잘못이 없음.
제출된 자료 및 세무조사당시 확보한 자료들을 근거로 과세처분을 한 것으로 나타나므로 근거과세원칙을 위배하였다고 보기 어렵고, 미술품 구매고객에게 당초 구매가격과 동일한 가격에 의한 재구매를 보장하고 있는 점, 시가로 볼만한 거래가격이나 감정가격이 형성되어 있지 아니한 점 등에 비추어 원가이익률을 적용하여 시가를 산정한 것은 잘못이 없음.
심판청구를 기각한다.
(1) 처분청은 청구법인에 대한 세무조사를 하면서 세무신고서의 근거자료인 결산서, 장부, 전표 및 각종 증빙서류 내용과는 다른 검찰에 제출된 매출명세서 및 상품매출현황(이하 “매출관련명세서”라 한다)을 세무신고서의 결산서의 일부로 보아 이를 조사하여 매출관련명세서의 내용이 사실과 다른 부분에 대하여 매출누락 및 가공원가, 재고자산누락 등으로 과세처분 하였는바, 동 매출관련명세서는 검찰이 청구법인의 거래처인 ㈜OOO을 조사하면서 거래처인 청구법인에 대하여 압수수색하여 장부 등 관련서류 일체를 압수하였고 이 과정에서 청구인의 보조장부 등이 분실되어 ㈜OOO에게 매출한 작품명과 동 작품의 매출액 및 매입액을 확인할 수 없었고 검찰이 청구법인에게 2007사업연도부터 2010사업연도까지 결산서에 기재된 매출액과 매출원가 전체에 대하여 작품별, 거래처별로 구분한 명세서를 제출해줄 것을 요구하였으나, 당시 청구법인의 회계담당자는 작품별로 확인이 불가능하고 정확하지는 않지만 추정에 의하여 작가별로 매출액과 매입액(매출원가)이 기재된 매출관련명세서를 작성하여 제출하였으며, 이는 작품별로 작성된 서류는 아니며 장부에 기재되어 있는 매출액 중 작가 및 작품명을 알 수 없는 경우에는 작성제외 하였던 것으로 처분청이 익금에 산입한 매출누락, 가공원가 등은 그 귀속이 사외로 유출되었음이 분명하지 아니하므로 상여로 처분한 것은 부당하다.
(2) 처분청은 청구법인이 특수관계인인 OOO로부터 쟁점미술품을 시가보다 높은 가격으로 매입한 것으로 보아 부당행위계산 부인하면서 쟁점미술품의 시가를 원가이익률법으로 평가하였으나 이는법인세법상 존재하지 아니하여 인정할 수 없으므로 부당행위계산 부인하여 익금에 산입한 금액은 취소되어야 한다.
(1) 처분청은 청구법인에 대한 세무조사를 시작하면서 청구법인의 동의하에 법인세 과세표준 및 세액신고서, 장부, 전산전표 및 수동전표, 최OOO 실장 운송자료 등 관련 증빙서류를 확보하였으며, 이와 함께 내부시스템 및 관세청의 협조를 얻어 청구법인의 2007년∼2012년 기간 동안의 수출·입 통관 내역까지 확보하고, 회계자료 외에 최OOO 실장의 운송자료, 작품관련 이미지, 인터넷 옥션 결과 리포트, 매출관련명세서 등 각종 자료를 과세근거로 삼았으므로 이 건 처분이 법인세 과세표준 및 세액신고서, 장부, 전표 및 증빙서류에 의하지 않고 매출관련명세서만을 근거하여 과세하였다는 청구법인의 주장은 타당하지 아니하다.
(2) 청구법인과 그 특수관계인인 OOO 사이의 거래는 부당행위계산 부인대상이라는 점을 청구법인 역시 다투지 않은 상황에서 상속세 및 증여세법 시행령제52조 제2항 제1호에 따라 청구법인이 요청한 원가이익률법으로 쟁점미술품의 시가를 산정한 처분청의 시가산정 방법은 정당한 것이다.
① 법인세 과세표준 및 세액신고서, 장부, 전표 등 정당한 증빙서류가 아닌 검찰수사와 관련하여 임의 작성한 매출관련명세서만을 근거로 과세한 이 건 처분은 근거과세원칙을 위배하여 부당하다는 청구주장의 당부
② 청구법인이 특수관계인으로부터 매입한 쟁점미술품에 대한 처분청의 시가 산정방법이 부적정하다는 청구주장의 당부
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한
① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.
② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다. (3) 법인세법 제67조 (소득처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (4) 법인세법 시행령 제106조 (소득처분)
① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표이사(소액주주 등이 아닌 주주 등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표이사로 하고, 대표이사가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표이사로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할 지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준 하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한
① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계자 간의 거래(특수관계자 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계자인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.
③ 제1항 제1호·제3호·제6호·제7호 및 제9호(제1항 제1호·제3호·제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. (3) 법인세법 시행령 제89조 (시가의 범위 등)
① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다. 2.상속세 및 증여세법제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및 조세특례제한법제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법제63조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다. (4) 상속세 및 증여세법 제62조(선박 등 그 밖의 유형재산의 평가)
② 상품, 제품, 서화(書畵), 골동품, 소유권의 대상이 되는 동물, 그 밖의 유형재산에 대해서는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. (5) 상속세 및 증여세법 시행령 제52조 (그 밖의 유형재산의 평가)
② 법 제62조 제2항의 규정에 의한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에 의한다.
1. 상품·제품·반제품·재공품·원재료 기타 이에 준하는 동산 및 소유권의 대상이 되는 동산의 평가는 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액. 다만, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액으로 한다.
(1) 처분청의 과세자료 및 조사결과보고서에 의하면, 아래 <표1>부터 <표3>과 같이 조사청의 세무조사 결과에 따라 2013.3.11. 청구법인에게 대하여 2007부터 2011사업연도까지 법인세 합계OOO원을 각 경정·고지하고, OOO원을 대표자 상여로 소득처분하였으며, 2007년 제1기 및 2008년 제1기 부가가치세(부당과소신고가산세) 합계 OOO원을 각 경정·고지한 것으로 나타난다. OOO
(2) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 법인세 과세표준 및 세액신고서, 장부, 전표 및 증빙서류 등 객관적인 자료가 아닌 사후에 임의로 작성된 매출관련명세서를 근거로 하여 과세한 것은 근거과세원칙을 위반하여 부당한 처분이라면서 다음과 같이 주장한다.
1. 매입은 작품이 청구법인에게 들어오면 상품수불부의 매입란에 매입일자, 매입금액, 작품명, 크기, 종류, 매입처 등을 기재하였는바, 외국에서 수입한 작품은 운송업자가 작품과 함께 가지고 오는 수입면장을 보고 위 내용들을 기재하고, 국내 매입작품은 큐레이터가 가져온 계산서 또는 인보이스(INVOICE)를 보고 위 내용을 기재하였다. 또한, 매출은 매출일자, 매출처, 매출금액, 작품명 등을 기재하였는바, 매출로 처리할 때 계산서나 인보이스에 따라 매출일자, 매출처, 매출금액 등을 기재하였고, 재고조사는 세무결산 시점에 맞추어 하였으며, 결산과 세무신고는 회계프로그램(더존)자료를 세무대리인에게 보내 적법하게 처리하였다.
2. 처분청이 과세근거 자료로 본 매출관련명세서는 검찰의 ㈜OOO 조사과정에서 ㈜OOO의 거래처인 청구법인에게 매출․매입자료를 요구함에 따라 회계담당자 개인이 객관적인 확인 없이 추정하여 임의로 작성한 서류로서, 수차례 검찰 압수수색으로 보조장부 등이 분실되어 압수한 서류로는 ㈜OOO에게 매출한 매출총액은 확인할 수 있었으나, 개별 작품명과 그 매출액 및 매입액을 확인할 수 없어 검찰이 청구인에게 결산서에 기재된 ㈜OOO 매출액과 매출원가를 포함하여 청구법인이 거래한 매출액과 매출원가에 대하여 작품별·거래처별로 구분한 명세서를 제출할 것을 요구하였고, 당시 회계담당자는 검찰의 자료제출 요구에 작품별로 기재된 서류가 없어 사실 여부를 확인하지 못하고, 추정에 의하여 작가별로 매출액과 매입액이 기재된 매출관련명세서(장부상에는 매출로 기재되어 있으나 작품명 또는 작가명을 확인할 수 없는 매출액은 매출관련명세서에서 작성 제외)를 작성하여 제출하였는바, 회계담당자가 작성한 매출관련명세서는 개인적으로 작성한 서류로서 객관적인 근거가 없고 장부상 매출액을 임의로 작가별로 추정에 의하여 작성(일부는 기재누락)한 것에 불과하며, 작가별로 작품을 수점 내지 수십점을 매입하여 매출했기 때문에 작품 매출은 많은 마진이 있는 것도 있고, 매입원가에 매출한 것도 있고, 매입원가보다 낮게 매출된 것도 있으며, 작품이 매출될 때 그냥 끼워주는 것도 있어 회계담당자가 작성한 서류는 어느 작품에 대한 매출액인지 알 수 없으며, 회계담당자가 작성하여 제출한 매출관련명세서는 모든 작품의 마진율을 일률적으로 3～5%로 기재하고 있어 임의로 안분하여 작성한 것임을 알 수 있다.
3. 처분청은 2013년 청구법인에 대한 세무조사를 하면서 청구법인 동의하에 청구법인의 세무신고서, 결산서, 장부, 전표 및 증빙서류 등 모든 서류를 예치하였으며, 처분청은 세무신고서의 근거인 예치된 장부나 전표, 증빙서류 등으로 세무신고 내용이 적정한지 여부를 조사하여야 하나, 검찰이 ㈜OOO을 조사하면서 참고자료로 제출받은 매출관련명세서를 세무신고서의 근거로 보고 과세하였는바, 매출관련명세서는 사후에 작성된 것으로서 과세근거가 되려면 동 매출관련명세서에 기재되어 있는 모든 거래내용이 세무신고서의 근거인 결산서, 장부, 전표 증빙서류와 일치한 것이어야 하나 세무신고의 기본자료인 결산서, 장부, 전표 등의 내용과 일치하지 아니한다. 국세기본법제16조에서 ‘납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다’고 규정하고 있고 청구법인은 세법에 따라 결산서, 장부 등을 갖추고 있으므로 이를 과세근거로 삼는 것이 타당함에도 청구법인이 검찰로부터 ㈜OOO과의 거래에 대하여 조사를 받으면서 사후에 근거 없이 임의로 제출한 매출관련명세서를 근거로 과세한 이 건 처분은국세기본법제16조의 근거과세 원칙을 위반한 처분이다.
4. 청구법인은 매출관련명세서가 세무신고서의 기준이 되는 결산서 및 장부가 많은 부분에서 일치하지 않고 임의적으로 만든 서류임이 확인되는바, 매출관련명세서가 장부상의 매출을 반영한 것이라면 장부금액과 일치하여야 하나 장부상에는 매출로 기재되어 있으나 매출관련명세서에는 매출로 기재된 사실이 없는 경우가 많음에도OOO 조사청은 동 매출관련명세서를 청구법인의 세무신고 근거인 결산서·장부와 동일한 것으로 보아 매출관련명세서 내용 중 사실과 다른 부분에 대하여 매출누락 및 가공원가로 보아 과세한 이 건 처분은 부당하다.
5. 청구법인이 매출관련명세서에 기재된 매입액(매출원가)과 세무신고서의 기본이 된 장부 및 전표, 수입신고필증 등을 대사한 결과, OOO원의 매출원가가 과소계상되어 작성되었음을 확인하였는바, 이는 조사청이 청구법인이 보관하고 있는 장부, 전표 및 증빙서류를 근거로 조사하지 않고 매출관련명세서가 장부인 것으로 보아 조사한 결과로서 처분청은 적출한 사항의 대부분에 대하여 구체적인 거래일자를 확인하지 못하고 단순히 조사연도에 판매하였다고만 추정하여 과세하였으므로 과소계상된 것으로 확인된 매출원가는 손금추인하여야 한다. 6)법인세법제67조 및 같은 법 시행령 제106조 규정에 의하면, 사외에 유출된 것이 분명한 경우에 그 귀속에 따라 처분하도록 되어있으며, 유출된 것인 분명하고 귀속자가 분명한 경우에는 당해 귀속자에게 상여처분으로, 불분명한 경우에는 대표자에게 상여처분할 수 있으나, 처분청은 익금산입한 매출누락이나 가공원가 계상금액이 사외로 유출되었다는 사실이 명확하게 확인되지 않았음에도 대표이사인 홍OOO이 개인적으로 유출하여 사용한 것으로 추정하여 상여로 소득처분하였는바, 매출누락이나 가공원가 계상으로 익금가산하고 대표자 상여로 소득처분하려면 법인자금에서 분명하게 유출되었음이 확인되어야 한다. (나) 이에 대하여 처분청은 다음과 같은 의견을 제시하고 있다.
1. 청구법인은 청구법인의 회계담당자가 임의로 작성한 매출관련명세서만을 근거로 사실과 다르게 과세하였다고 주장하나, 처분청은 청구법인에 대한 세무조사를 시작하면서 청구법인의 동의하에 법인세 과세표준 및 세액신고서, 장부, 전산전표 및 수동전표, 최OOO 실장 운송자료 등 관련 증빙서류는 물론, 내부시스템 및 관세청의 협조를 얻어 청구법인의 2007년∼2012년 수출·입 통관내역까지 확보하였고 처분청은 세무조사 초기 미술 관련업계 및 청구법인의 특성상, 단순회계자료와 대표이사 홍OOO의 진술만으로는 과세가 어렵다고 판단하여, 회계자료 외에 최OOO 실장의 운송자료, 작품관련 이미지, 인터넷 옥션 결과 리포트, 매출명세서 등 과세와 관련한 각종 자료일체를 참고하였고, 이를 근거자료로 과세에 활용하였다.
2. 처분청은 우선 전산전표상 매출로 계상되어 있는 내역을 연도별로 전체적으로 확인한 후, 해당매출 회계처리일자의 수동 전표철을 찾아 첨부되어 있는 전표, INVOICE, 수출·입 통관내역 및 작품명, 작품이미지 등을 확보하고 이후 매출관련명세서에 기재된 작품명과 수입일자, 매출·매입처, 회계처리 내역과 작품 일치여부 등을 확인하고, 나아가 처분청은 수출입 통관자료와 최OOO 실장 운송자료를 통해 실제 작품의 이동경로를 파악했으며, 그 이동이 작품의 판매로 인한 것인지 단순 뷰잉(Viewing) 목적인지를 확인하여 회계상 매출·매입 계상 여부를 종합적으로 검토한 후, 매출누락 등이 확인되면 대표이사 홍OOO에게 증빙자료 등을 제시하며 직접 진술조서를 받았으며, 작품흐름도를 만들어 과세와 관련된 전체적인 흐름을 한 장으로 요약 작성하여 과세 근거자료로 삼았는바, 이 건 처분이 법인세 과세표준 및 세액신고서, 장부, 전표 및 증빙서류에 의하지 않았다는 청구주장은 타당하지 아니다.
3. 청구법인은 매출관련명세서의 내용이 세무 근거자료인 법인세 과세표준 및 세액신고서, 장부, 전표 및 증빙서류의 매출 및 매출원가와 내용이 다르다고 주장하나, 청구법인이 제시한 장부 중 매출계정을 살펴보면, 당초 세무조사 당시 처분청에 제출했던 계정별원장과 다를 뿐 아니라 2007년, 2009년, 2010년 매출장 부분은 청구법인 스스로 세무신고 시에 제출한 법인세 과세표준 및 세액신고서상의 총수입금액과도 일치하지 아니하고, 장부 중 매입계정을 당초 처분청이 세무조사 당시 제출받았던 전산전표 내역과 비교해 보면, 매입장에 외상매입계정이 누락된 것을 아래 <표4>와 같이 확인할 수 있으며, 또한 청구법인은 장부상 매출장과 매출관련명세서 대조표를 근거로 매출관련명세서에는 기재되어 있지 않지만, 장부상 매출장에는 기재되는 작품 매출내역이 존재하는 것처럼 주장하나, 이 역시 청구법인이 가공으로 만들어낸 장부를 근거로 하는 것이므로 타당하다고 볼 수 없다. OOO
4. 청구법인은 매출누락으로 익금산입한 금액의 경우 사외로 유출되었음이 분명하지 않으므로 이 부분에 대하여 대표자에 대한 상여처분은 타당하지 않다고 주장하나, 법인이 매출을 하고도 그 대금을 장부에 기재하지 아니한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 기장되지 않은 매출대금 상당액이 사외로 유출된 것으로 보아야 한다는 심판결정례(조심 2013서1677, 2013.6.28.)와 매출누락액은 이미 사외로 유출되어 대표자에게 귀속된 것으로 보아야 한다는 판례(OOO법원 2013.1.31. 선고 2012구합20922 판결, OOO법원 2013.8.16. 선고 2013누7904 판결 등) 등에 비추어 청구법인은 매출누락 부분이 사내에 유보되었음을 입증하지 않고, 단순히 사외로 유출되었음이 분명하지 않다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 처분청이 검찰수사와 관련하여 임의 작성된 매출관련명세서만을 근거로 하여 과세한 것은 근거과세원칙을 위배하여 부당한 처분이라고 주장하나, 처분청은 청구법인이 작성․제출한 매출관련명세서 뿐만 아니라 세무조사 당시 확보한 세무신고의 근거자료인 법인세 과세표준 및 세액신고서, 각종 법인장부, 전산 및 수동전표 및 수출입 통관내역, 거래상대방의 확인서, 최향규 실장의 운송자료 등 각종 증빙자료를 토대로 청구법인의 매출누락 및 가공원가 계상 사실을 확인하고 그에 따라 이 건 과세처분 한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 근거과세원칙을 위배하였다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 대표이사 홍OOO의 아들인 박OOO가 운영하는 OOO로부터 아래 <표5>와 같이 2010.10.1. OOO 작품을 OOO원에(청구법인은 2011년 1월경 이를 신세계에게 OOO원에 판매), 2010.12.3. OOO 작품을 OOO원에 각각 매입하였는바, OOO 처분청은 아래 <표6>과 <표7>과 같이 청구법인이 쟁점미술품을 그 특수관계인인 OOO로부터 시가보다 고가로 매입한 것으로 보아 부당행위계산 부인하였다. OOO (나) 청구법인 주장 및 제출증빙에 의하면, 처분청은 청구법인과 그 특수관계인인 OOO 간에 거래된 쟁점미술품의 시가를 원가이익률법으로 평가하여 거래금액과의 차액에 대하여 부당행위계산 부인하여 익금산입 하였으나, 처분청이 시가 평가방법으로 적용한 원가이익률법은 법령에 없어서 이를 시가로 인정할 수 없다고 다음과 같이 주장한다.
1. 미술품의 특성상 유명 예술가의 작품은 동일하거나 유사한 작품이 없다는 특성상 대부분 경매 등의 방법으로 가격이 결정되고, 구매자의 자금력, 구매 의사 및 성향에 따라 그 거래가액의 등락폭이 커서, 거래시점 및 상황에 따라 크게 달라질 수밖에 없으며, 또한 미술품은 보유자별로 소장기간이 다르고, 사인 간에 은밀하게 거래되는 경우가 많고, 작가가 사망하였다거나 시간이 지날수록 가격이 오르는 등의 특성이 있어 쟁점미술품과 동일․동종 작품이 경매 등을 통하여 거래될 당시의 가격을 예상하여 시가를 산정하여야 하나, 실무상 이를 적용하는 것은 어렵다.
2. 처분청은 청구법인의 최근 3년간 매출총이익율은 7.09%이고 OOO와의 거래를 뺀 이익률은 6.622%라고 하면서 청구법인이 쟁점미술품을 특수관계인인 OOO로부터 매입하여 매출한 매출총이익율은 11.111%로 오히려 다른 작품매출보다 높음에도 청구법인이 고가 매입하였다고 주장하는 것은 앞뒤가 맞지 아니하며, 미술품의 특성상 작품마다 구매시점과 판매시점에 따라 가격이 큰 폭으로 달라질 수 있고, 이러한 미술품의 독특한 거래방식과 특성을 무시한 채 청구법인의 3개 사업연도 이익률을 일률적으로 적용하여 시가를 산정한 것은 세법에서 규정하고 있는 방법이 아닐 뿐 아니라 경제적인 합리성도 결여되어 있다 할 것이다. (다) 이에 대하여 처분청이 제시한 의견 및 증빙자료에 의하면, 다음과 같은 내용이 나타난다.
1. 처분청의 시가평가 경위를 보면, 청구법인의 미술품 거래는 사업적으로 일정한 고객들에게 신뢰를 바탕으로 원가에 소액의 마진을 더하여 판매하는 구조로 사업성 없는 개인의 우발적 거래와는 현저한 차이가 있어 이와 같은 사유로 고객이 변심하거나 상품가치가 하락할 것으로 예상되는 경우에도, 청구법인은 언제나 당초 판매한 가격으로 고객으로부터 원가를 보장하여 청구법인이 판매한 미술품을 다시 매입한다는 특징이 있다.
2. 처분청은 청구법인과 OOO 간의 쟁점미술품 거래를 법인세법제52조 제2항, 제4항 및 같은 법 시행령 제8조 제1항 제1호에 따른 부당행위계산 부인대상으로 보고, 쟁점미술품의 시가를 같은 법 시행령 제89조에 따라 산정하였는바, 같은 법 시행령 제89조 제1항에 따르면, 청구법인이 해당 거래와 유사한 상황에서 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격을 시가로 볼 수 있어 OOO가 쟁점미술품을 수입할 당시의 가격을 시가로 볼 수도 있었지만, 이를 일반적으로 거래된 가격으로 보기 어렵다고 판단하였고, 따라서 처분청은 우선 법인세법 시행령제89조 제2항 제1호에 따라 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는지를 확인하였으나, 쟁점미술품에 대한 감정가액이 존재하지 않았으므로, 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호 가 준용하는 상속세 및 증여세법제62조 제2항 및 같은 법 시행령 제52조 제2항 제1호에 따라 쟁점미술품의 시가를 산정하였다. 3) 상속세 및 증여세법 시행령제52조 제2항 제1호에서 상품의 경우 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액(재취득가액)을 산정할 수 있는 경우에는 이를 시가로 보고, 이를 확인할 수 없는 경우에는 장부가액을 시가로 보도록 규정하고 있는바, 처분청은 당초 쟁점미술품의 재취득가액마저 산정할 수 없는 경우에 해당한다고 보아 OOO의 장부가액(수입원가)을 그 시가로 산정하고자 하였으나, 세무조사 당시 청구법인이 요청한 원가이익률법이 보다 합리적인 평가방법에 해당하는 것으로 보아 쟁점미술품의 시가를 산정하게 된 것이다.
4. 청구법인 미술품 거래의 특징은 수입한 미술품을 고객에게 일정한 마진을 붙여서 판매한 후 그 가격으로 다시 미술품을 취득하므로, 청구법인이 쟁점미술품을 판매할 것으로 예상되는 가격이 곧 쟁점미술품의 재취득가액으로 볼 수 있어 처분청은 청구법인의 2007년～2009년 원가이익률 평균 7.0911%을 고려한 후, 이를 쟁점미술품의 매입원가에 더하여 재취득가액을 산정하였다.
5. 이와 같이 처분청은 청구법인의 요청을 최대한 반영하여 쟁점미술품에 대한 시가를 산정하였음에도 청구주장과 같이 처분청의 재취득가액 산정방법이 잘못되었다면, 처분청으로서는 결국 OOO의 장부가액인 수입원가(매입원가)를 시가로 보아야 하고, 그렇게 되면 청구법인에 대한 과세액은 더 커질 수밖에 없다 할 것이다. (라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 특수관계인과의 거래에 있어 쟁점미술품의 시가를 원가이익률을 적용하여 산정한 방법이 부적정하다고 주장하나, 법인세법 시행령제89조 제2항 제2호 및 상속세 및 증여세법 시행령제52조 제2항 제1호에 따라 상품의 시가가 불분명한 경우에는 해당 상품을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액(단, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우 장부가액)으로 시가를 산정하도록 규정하고 있는바, 이 건의 경우, 청구법인의 미술품 거래는 사업적으로 일정한 고객들에게 신뢰를 바탕으로 원가에 일정한 마진을 더하여 판매하는 구조로서 사업성 없는 개인의 우발적 거래와는 현저한 차이가 있고, 고객이 변심하거나 상품가치가 하락할 것으로 예상되는 경우에도 청구법인은 당초 판매한 가격으로 고객으로부터 원가를 보장하여 미술품을 다시 매입한다는 특징이 있는 점, 쟁점미술품의 시가로 볼 만한 불특정다수인과의 거래가격이나 감정가격이 형성되어 있지 아니하여 상속세 및 증여세법 시행령제52조 제2항 제1호에 의한 ‘재취득가액’을 적용하는 것이 타당해 보이는 점, 쟁점미술품 시가평가와 관련하여 세무조사 당시 청구법인의 요청을 최대한 수용하여 원가이익률을 적용한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 처분청이 원가이익률을 적용한 재취득가액으로 쟁점미술품의 시가를 산정한 것은 잘못이 없다 할 것이므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.